Sentencia 13212 de mayo 5 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 11001032700020020044 01

Expediente 13212

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Actor: Mónica Mariana de Jesús Reyes Rodríguez

Nulidad Decreto Gobierno Nacional

Bogotá, D.C., cinco de mayo de dos mil tres.

En ejercicio de la acción de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, la ciudadana Mónica Mariana de Jesús Reyes Rodríguez demandó a la Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público, para que se declare la nulidad del artículo 6º del Decreto Reglamentario 2532 del 27 de noviembre de 2001 expedido por el Gobierno Nacional.

La norma demandada

La demanda se dirige contra la totalidad del artículo 6º del Decreto 2532 del 27 de noviembre de 2001 expedido por el Gobierno Nacional, “Por el cual se reglamenta el numeral 4º del artículo 424-5 y el literal f) del artículo 428 del estatuto tributario”, cuyo texto es el siguiente:

“ART. 6º—Elementos, equipos o maquinaria que no son objeto de certificación para la exclusión del IVA. En el marco de lo dispuesto en los artículos 424-5 numeral 4º y artículo 428 literal f) del estatuto tributario, el Ministerio del Medio Ambiente no acreditará la exclusión de IVA respecto de:

a) Elementos, equipos o maquinaria que no sean constitutivos o no formen parte integral del sistema de control y monitoreo ambiental;

b) Cemento, arena, grava, ladrillos, agregados pétreos, concreto, elementos de refuerzo estructural, tejas y en general materiales propios de la construcción de obras civiles, con excepción de los requeridos para las obras destinadas a la disposición final de residuos sólidos o al tratamiento de aguas residuales;

c) Materias primas a partir de las cuales se obtienen los elementos constitutivos de los sistemas de control y monitoreo ambiental;

d) Tuberías, tanques, válvulas, bombas y en general equipos y elementos destinados a la construcción, operación y mantenimiento de sistemas de acueducto;

e) Tuberías, tanques, válvulas, bombas y en general equipos y elementos requeridos para la construcción y operación de sistemas de alcantarillado, ya sea éste de carácter pluvial o sanitario, con excepción de los que se destinen a la construcción de colectores o interceptores que hagan parte integral de un sistema de tratamiento de dichos residuos líquidos;

f) Vehículos destinados a la recolección de residuos sólidos y maquinaria y equipos para movimientos de tierra;

g) Elementos, equipos y maquinaria de salud ocupacional y/o de seguridad industrial;

h) Elementos, equipos y maquinaria que correspondan a acciones propias de reposición o de mantenimiento industrial del proceso productivo;

i) Gasodomésticos y electrodomésticos en general;

j) Elementos, equipos y maquinaria destinados a proyectos, programas o actividades de reducción en el consumo de energía y/o eficiencia energética, a menos que estos últimos correspondan a la implementación de metas ambientales concertadas con el Ministerio del Medio Ambiente, para el desarrollo de las estrategias, planes y programas nacionales de producción más limpia, ahorro y eficiencia energética establecidos por el Ministerio de Minas y Energía;

k) Elementos, equipos y maquinaria destinados a programas o planes de reconversión industrial;

l) Elementos, equipos y maquinaria destinadas al cumplimiento de medidas de manejo ambiental, correctivas y/o compensatorias impuestas por las autoridades ambientales;

m) Elementos, equipos y maquinaria destinados a proyectos, obras o actividades en las que se producen bienes o servicios, cuyo consumo es controlado por sus características contaminantes, y

n) Elementos, equipos y maquinaria destinados a proyectos, programas o actividades de reducción del consumo de agua, a menos que dichos proyectos sean resultado de la implementación de los programas para el uso eficiente y ahorro del agua de que trata la Ley 373 de 1997.

PAR.—Las certificaciones que haya expedido el Ministerio del Medio Ambiente respecto de los elementos, equipos y maquinaria a que se refiere este artículo deberán ser validadas de conformidad con lo dispuesto en el presente decreto, previa solicitud del interesado, dentro del mes siguiente a la fecha de su entrada en vigencia”.

Demanda

La ciudadana Mónica Mariana de Jesús Reyes Rodríguez solicitó la nulidad de la norma transcrita por considerar que transgredió los límites formales y substanciales de la potestad reglamentaria.

Consideró que fueron quebrantadas las siguientes disposiciones superiores: Los artículos 150 numeral 12, 154, 338 inciso 3º y 363 inciso 2º de la Constitución Política; 424-5 numeral 4º y 428 literal f) del estatuto tributario; 428 de la Ley 253 de 1887, y el 240 del Código de Régimen Político y Municipal.

Señaló que la norma acusada desconoce la exclusión del impuesto al valor agregado que consagró el numeral 4º del artículo 424-5 y del literal f) del artículo 428 del estatuto tributario (L. 223/95, arts. 4º y 6º), porque esta última disposición otorgó facultades específicas al Ministerio del Medio Ambiente para aprobar programas en los que se incorpore maquinaria o equipo que no se produzca en el país, destinados a reciclar y procesar basuras o desperdicios, y los destinados a la depuración o tratamiento de aguas residuales, emisiones atmosféricas o residuos sólidos, para recuperación de los ríos o el saneamiento básico para lograr el mejoramiento del medio ambiente; pero no le confirió competencia para acreditar la exclusión del IVA.

Indicó que el reglamento excede esta potestad porque atribuye al Ministerio del Medio Ambiente la facultad de acreditar la exclusión del impuesto y a su vez niega de antemano el beneficio para los equipos mencionados en el decreto, sin consideración a si hacen parte o no de programas aprobados por esa cartera.

Agregó que el numeral 4º del artículo 424-5 del estatuto tributario dispuso que la única condición que debe acreditar el Ministerio del Medio Ambiente para hacer efectiva la exclusión del impuesto sobre las ventas, es que los equipos y elementos destinados a construcción, instalación, montaje y operación de sistemas de control y monitoreo, sean necesarios para el cumplimiento de las disposiciones, regulaciones y estándares ambientales vigentes. Consideró que la norma se hace inocua al negar el beneficio para ciertos elementos y equipos.

Manifestó que de acuerdo con el artículo 338 del Constitución Política, los elementos objetivos de la obligación tributaria deben ser señalados exclusivamente por los organismos de representación popular a través de la ley, ordenanzas o acuerdos.

Aseveró, citando jurisprudencia de la Corte Constitucional, que el Gobierno Nacional no puede suprimir exenciones ni exclusiones de impuestos, pues esa facultad radica exclusivamente en el Congreso de la República, en virtud de los artículos 150 y 154 de la Constitución Política.

Agregó que la Corte Constitucional ha resaltado la naturaleza equitativa de las exenciones, de forma que no se pueda negar su alcance a ciertos sectores contribuyentes sin afectar la legalidad del tributo.

Por último, estimó que la norma demandada pretende dar carácter retroactivo a la restricción que impone, lo cual contraría el artículo 363 de la Constitución Política.

Suspensión provisional

La demandante solicitó en escrito separado, la suspensión provisional de los efectos del artículo 6º del Decreto 2532 de 2001, la cual fue negada en el auto admisorio del 16 de mayo de 2002.

En la misma providencia se ordenó la notificación de los ministros de Hacienda y del Medio Ambiente y se les solicitó el envío de los antecedentes administrativos del acto demandado.

Oposición

La Nación - Ministerio del Medio Ambiente, obrando por medio de apoderada presentó oposición a las pretensiones de la demanda, señalando que con la norma acusada no se vulneraron las disposiciones mencionadas por la parte actora.

Sostuvo que con la expedición del Decreto 2532 de 2001 no se están contradiciendo, ni ampliando o restringiendo el alcance de los artículos 424-5 numeral 4º y 428 literal f) del estatuto tributario.

Anotó que para los efectos del artículo 428 literal f) del estatuto tributario, se requiere la aprobación del Ministerio del Medio Ambiente para la maquinaria y equipo destinado al desarrollo de acciones destinadas al logro de resultados medibles de disminución de la demanda de recursos naturales renovables, o de prevención o reducción de residuos líquidos, emisiones atmosféricas o residuos sólidos.

Las solicitudes deben cumplir con los siguientes supuestos, para que el ministerio las apruebe:

Que se trate de importación de maquinaria y equipo que no se produzca en el país; que sea una de las acciones enunciadas en las normas, las cuales se constituyen técnicamente en un sistema de control ambiental, y que hagan parte de un programa que se apruebe por el Ministerio del Medio Ambiente.

Estimó que la norma acusada se limita a enumerar elementos, equipos o maquinaria que no se encuentran definidos en el literal f) del artículo 428 del estatuto tributario como susceptibles de aprobación, porque no constituyen per se un sistema de control ambiental.

De esta forma, se le dio celeridad y eficiencia a los pronunciamientos del ministerio, frente a las solicitudes que de hecho no cumplen con los requisitos y criterios de evaluación adoptados, ni con las condiciones previstas en el estatuto tributario para efectos de la exclusión, de suerte que los peticionarios tengan certeza sobre los elementos y situaciones que no cumplen los requisitos para el beneficio.

Enunció, para cada uno de los literales del artículo 6º del Decreto 2532 de 2001, las razones que dieron lugar a que el ministerio no acredite la exclusión del IVA, porque los elementos mencionados no cumplen las condiciones establecidas en la ley para el beneficio.

Manifestó que tampoco se vulnera el numeral 4º del artículo 424-5 del estatuto tributario, porque para esta exclusión se exige que los equipos sean nacionales o importados, que se destinen a la construcción, instalación, montaje y operación de sistemas de control y monitoreo ambiental necesarios para el cumplimiento de disposiciones, regulaciones y estándares ambientales vigentes, y que se acredite esta condición ante el Ministerio del Medio Ambiente.

Después de transcribir las definiciones de los conceptos “Sistema de control ambiental” y “Sistema de monitoreo ambiental” consideró que los equipos que se enuncian en el artículo 6º del Decreto 2532 de 2001 no forman parte de ninguno de estos sistemas, por lo que era viable que el Gobierno Nacional los determinara, dado el alto grado de componente técnico que encierran estas definiciones.

Admitió que algunos elementos enunciados en la norma acusada pueden ser utilizados para el cumplimiento de disposiciones o estándares ambientales vigentes, pero ello no significa que hagan parte o se destinen a un sistema de control o monitoreo ambiental.

Señaló que no se transgredieron los límites de la potestad reglamentaria porque los bienes citados en el artículo 6º de Decreto 2532 de 2001 corresponden a aquellos que no se enmarcan dentro de los aspectos específicos previstos en la ley para ser acreedores del beneficio y por tanto no pueden ser aprobados por el Ministerio del Medio Ambiente. No se establecieron nuevos impuestos; simplemente se aclaró y complementó el contenido de la ley. Tampoco se restringió la exención porque los elementos enunciados en el decreto no estaban dentro de las previsiones de la norma superior.

Indicó que el artículo 6º no es retroactivo porque su parágrafo permite validar las certificaciones otorgadas sobre los elementos, equipos o maquinaria enunciados en la disposición demandada.

Por otra parte, la Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público, obrando a través de apoderada judicial también se opuso a la prosperidad de la demanda.

Adujo que no existe la citada violación por cuanto el artículo 6º del Decreto 2532 de 2001 se limita a establecer los bienes que no cumplen los presupuestos de ley para el beneficio, facilitando la interpretación de las normas, sin pretender una enumeración taxativa.

Manifestó que no es cierto que la norma acusada le otorgue al Ministerio del Medio Ambiente la facultad de acreditar la exclusión del IVA respecto algunos equipos, porque esta autorización la concedió el artículo 4º del Decreto 2532 de 2001, norma que no ha sido demandada.

Consideró que la norma diferencia los bienes que exigen certificación por cumplir los requisitos de ley para que se tengan como excluidos del impuesto, frente a los que no la requieren de acuerdo con los programas, requisitos y estudios que según la competencia no forman parte del sistema de control y monitoreo ambiental previamente definidos en la ley.

Alegatos de conclusión

La parte demandante destacó que las respuestas de las representantes de la Nación confirman que la norma acusada no se expidió en el marco de lo dispuesto en los artículos 424-5 numeral 4º y 428 literal f) del estatuto tributario, y que tampoco se hizo dentro de los límites de la potestad reglamentaria.

Señaló que el estatuto tributario no exige que el equipo y maquinaria excluida del impuesto sea constitutiva de sistemas ambientales de monitoreo y control.

Insistió en que los literales a), d), e), f), h), k), I) y m) del artículo 6º del Decreto 2532 de 2001 son nulos por vulnerar el literal f) del artículo 428 del estatuto tributario, toda vez que excluye del beneficio a todos los equipos o maquinaria que no forme parte integral de un sistema de control y monitoreo ambiental.

Precisó que mientras la norma superior consagra la exclusión para la maquinaria o equipo importado para la depuración o tratamiento de aguas residuales, emisiones atmosféricas o residuos sólidos para la recuperación de los ríos, el decreto excluye las tuberías, tanques, válvulas, bombas y en general los elementos destinados a la construcción operación y mantenimiento de sistemas de acueducto y alcantarillado.

Así mismo mencionó que el artículo 428 del estatuto tributario excluye del IVA los equipos destinados a reciclar y procesar basuras y el reglamento niega el beneficio para los vehículos destinados a la recolección de residuos sólidos y maquinaria para movimientos de tierra.

También señaló que los literales a), b) y c) de la norma acusada son abiertamente opuestos al artículo 424-5 numeral 4º del estatuto tributario, que excluye a los equipos y elementos destinados a la construcción, instalación, montaje y operación de sistemas de control y monitoreo. Consideró que el reglamento elimina el beneficio para el cemento, arena, grava, ladrillos y en general los materiales propios de construcción de obras civiles, con excepción de los requeridos para las obras destinadas a la disposición final de residuos sólidos o al tratamiento de aguas residuales, pero esta distinción no aparece en las normas sustantivas.

Por último, reiteró que el parágrafo del artículo acusado tiene un efecto retroactivo al imponer un término para elementos que con anterioridad a la expedición del decreto ya habían sido excluidos definitivamente.

El Ministerio de Hacienda y Crédito Público, reiteró lo expuesto con ocasión de la contestación de la demanda.

Agregó que con la expedición del Decreto 2532 de 2001, el Gobierno Nacional no suprimió ni exenciones ni exclusiones de impuestos, reguló la manera en que deben cumplirse los procedimientos para que el Ministerio del Medio Ambiente otorgue las certificaciones; y facilitó la interpretación de los parámetros del artículo 428 literal f) del estatuto tributario.

Estimó que el artículo 424-5 del estatuto tributario plantea la finalidad general de excluir del IVA los bienes adquiridos como tecnología para un adecuado manejo ambiental y a su turno el artículo 428 literal f) ib. desarrolla dicha finalidad, fijando las condiciones que deben acreditarse para el disfrute del beneficio.

El Ministerio Público

La Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado estimó que se deben denegar las pretensiones de la demanda.

Consideró que el artículo 6º del Decreto 2532 de 2001 se refiere a unos bienes diferentes de los que se indican en los artículos 424-5 y 428 literal f) del estatuto tributario por lo que la norma acusada no se opone a los preceptos superiores.

En su opinión los bienes que no sean constitutivos o no formen parte integral del sistema de control y monitoreo ambiental no están excluidos del impuesto.

Además señaló que el artículo 428 ib. no se refiere a maquinaria y equipo destinado a sistemas de acueducto y alcantarillado, o a vehículos de recolección de residuos sólidos, sino a maquinaria y equipo destinado a reciclar y procesar basuras o desperdicios y a la depuración o tratamiento de aguas residuales, emisiones atmosféricas o residuos sólidos.

También que el artículo 424-5 numeral 4º no excluyó del impuesto a las materias primas a partir de las cuales se obtienen los elementos constitutivos de los sistemas de control y monitoreo ambiental, sino a los equipos y elementos destinados a la construcción, instalación, montaje y operación de sistemas de control y monitoreo, sin incluir las materias primas necesarias para producir esos equipos o elementos.

Consideraciones de la Sección

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del artículo 6º del Decreto Reglamentario 2532 del 27 de noviembre de 2001, de conformidad con los cargos expuestos en la demanda de nulidad.

La ciudadana demandante sostiene que la norma acusada restringió la exclusión del impuesto sobre las ventas consagrada en las normas que pretendía reglamentar.

El numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política, confiere al Presidente de la República el ejercicio de la potestad reglamentaria, mediante la expedición de decretos, resoluciones, órdenes y demás actos administrativos necesarios para la cumplida ejecución de las leyes.

Esta potestad da origen a una normatividad nueva general y abstracta que como tal resulta de obligatorio cumplimiento. Con ella es posible regular la conducta de la administración o incluso detalles operativos que comprometan a los particulares, pero siempre con el propósito que las disposiciones superiores produzcan los efectos jurídicos pretendidos por el legislador.

El ejercicio del poder reglamentario obliga al gobierno a desarrollar no solo el texto de la ley, sino también su contenido implícito, su finalidad específica, para que cumpla de la mejor manera con sus objetivos.

Debe tenerse presente que esta facultad tiene su primer límite en la ley que va a reglamentar, es ella la que establece el marco dentro del cual se ejerce, de tal forma que no puede el Presidente de la República crear una disposición no contenida en aquella, ni modificarla para restringir o extender su alcance, ni mucho menos contrariar su espíritu o finalidad, de lo contrario invadiría competencias que le corresponden al Congreso, con mayor razón tratándose de disposiciones legales de carácter tributario, en las que la Constitución Política consagra expresamente las competencias legislativas.

Hechas las anteriores precisiones, la Sección analizará el precepto acusado, con el fin de determinar si excedió el contenido de las normas reglamentadas: numeral 4º del artículo 424-5 y el literal f) del artículo 428 del estatuto tributario, los cuales disponen lo siguiente:

ART. 424-5.—Bienes excluidos del impuesto. Quedan excluidos del impuesto sobre las ventas los siguientes bienes:

(...).

4. Los equipos y elementos nacionales o importados que se destinen a la construcción, instalación, montaje y operación de sistemas de control y monitoreo, necesarios para el cumplimiento de las disposiciones, regulaciones y estándares ambientales vigentes, para lo cual deberá acreditarse tal condición ante el Ministerio del Medio Ambiente.

ART. 428.—Importaciones que no causan impuesto. Las siguientes importaciones no causan el impuesto sobre las ventas:

(...).

f) La importación de maquinaria o equipo, siempre y cuando dicha maquinaria o equipo no se produzcan en el país, destinados a reciclar y procesar basuras o desperdicios (la maquinaria comprende lavado, separado, reciclado y extrusión), y los destinados a la depuración o tratamiento de aguas residuales, emisiones atmosféricas o residuos sólidos, para recuperación de los ríos o el saneamiento básico para lograr el mejoramiento del medio ambiente, siempre y cuando haga parte de un programa que se apruebe por el Ministerio del Medio Ambiente. Cuando se trate de contratos ya celebrados, esta exención deberá reflejarse en un menor valor del contrato. Así mismo, los equipos para el control y monitoreo ambiental, incluidos aquellos para cumplir con los compromisos del protocolo de Montreal.

La primera de las anteriores disposiciones establece el beneficio de la no causación del impuesto sobre las ventas para los bienes que cumplan las siguientes condiciones:

1. Que se trate de equipos y elementos destinados a la construcción, instalación, montaje y operación de sistemas de control y monitoreo ambiental, independientemente de que sean nacionales o importados;

2. Que sean necesarios para el cumplimiento de las disposiciones, regulaciones y estándares ambientales vigentes, y

3. Que el Ministerio del Medio Ambiente acredite el cumplimiento de las anteriores condiciones.

Los sistemas de control y monitoreo ambiental están definidos en los literales a) y b) del artículo 2º del Decreto 2532 de 2001 de la siguiente forma:

a) Sistema de control ambiental. Es el conjunto ordenado de equipos, elementos, o maquinaria nacionales o importados, según sea el caso, que se utilizan para el desarrollo de acciones destinadas al logro de resultados medibles y verificables de disminución de la demanda de recursos naturales renovables, o de prevención y/o reducción del volumen y/o mejoramiento de la calidad de residuos líquidos, emisiones atmosféricas o residuos sólidos. Los sistemas de control pueden darse al interior de un proceso o actividad productiva lo que se denomina control ambiental en la fuente, y/o al finalizar el proceso productivo, en cuyo caso se hablará de control ambiental al final del proceso;

b) Sistema de monitoreo ambiental. Es el conjunto sistemático de elementos, equipos o maquinaria nacionales o importados, según sea el caso, destinados a la obtención, verificación o procesamiento de información sobre el estado, calidad o comportamiento de los recursos naturales renovables, variables o parámetros ambientales, vertimientos, residuos y/o emisiones”. (resalta la Sala)

El interesado en que los bienes se consideren excluidos del impuesto sobre las ventas, debe acreditar ante el Ministerio del Medio Ambiente o el que realice sus funciones, que los equipos y elementos tienen la destinación prevista en la norma y que son necesarios para el cumplimiento de las disposiciones y estándares ambientales vigentes.

El ministerio no certifica la exclusión tributaria, sino el cumplimiento de los requisitos para el beneficio, para que este pueda ser efectivo.

Por su parte, el literal f) del artículo 428 del estatuto tributario otorga una exclusión del impuesto sobre las ventas, destinada a bienes importados, cuando llenan las siguientes condiciones:

1. Que se trate de maquinaria o equipo, que no se produzcan en el país.

2. Que se destinen a alguna de las siguientes actividades:

a) Reciclar y procesar basuras o desperdicios (la maquinaria comprende lavado, separado, reciclado y extrusión),

b) Depuración o tratamiento de aguas residuales, emisiones atmosféricas o residuos sólidos, para recuperación de los ríos,

c) Saneamiento básico para lograr el mejoramiento del medio ambiente.

3. Que hagan parte de un programa que se apruebe por el Ministerio del Medio Ambiente.

4. También es aplicable a los equipos para el control y monitoreo ambiental, incluidos aquellos para cumplir con los compromisos del protocolo de Montreal.

El literal c) del artículo 2º del Decreto 2532 de 2001 define el “Programa ambiental” como el “conjunto de acciones orientadas al desarrollo de los planes y políticas ambientales nacionales previstas en el Plan Nacional de Desarrollo y/o formuladas por el Ministerio del Medio Ambiente, así como también las que correspondan a la implementación de los planes ambientales regionales definidos por las autoridades ambientales. Dichas acciones deben ajustarse a los objetivos de los sistemas de control y monitoreo ambiental definidos conforme con el presente decreto”.

Corresponde al Ministerio del Medio Ambiente o al que asuma sus funciones, certificar que la maquinaria y equipo importado no se produce en el país, que está destinado a las actividades señaladas en la disposición y que hace parte de un programa ambiental previamente aprobado.

Como ocurre en el caso del numeral 4º del artículo 424-5 del estatuto tributario, el ministerio no certifica la exclusión del impuesto, sino el cumplimiento de los requisitos exigidos en la ley para hacerla efectiva.

Dentro del marco anterior, el Gobierno Nacional está facultado para dictar las normas pertinentes que hacen efectivas estas exclusiones del impuesto sobre las ventas, pero sin que sea procedente limitarlas o ampliarlas invocando la potestad reglamentaria.

Así, puede precisar los trámites y condiciones operativas para las acreditaciones a cargo de Ministerio del Medio Ambiente, pero sin que ello implique beneficiar bienes no contemplados en la norma o limitar aquellos que tienen derecho.

La exclusión del impuesto sobre las ventas consagrado en las normas transcritas está sujeta a que los bienes allí señalados se destinen a precisas actividades de control, monitoreo y mejoramiento ambiental.

En circunstancias normales, la importación o venta de los elementos, maquinaria y equipo mencionados en las disposiciones transcritas causa el impuesto sobre las ventas, pero si cumplen la condición exigida, tienen derecho al incentivo. Como la destinación de los productos ocurre con posterioridad al hecho generador del impuesto, el reglamento señala la forma en que el incentivo se hace efectivo y su forma de control.

Las apoderadas de la Nación han manifestado que el artículo 6º del Decreto Reglamentario 2532 de 2001 pretende facilitar los trámites de aprobación a cargo de Ministerio del Medio Ambiente, citando de manera enunciativa algunos bienes que no reúnen las condiciones para el beneficio tributario y en consecuencia no se les acredita la exclusión, por lo que en ningún caso pueden ser objeto del incentivo.

Si el listado del artículo 6º del Decreto 2532 de 2001 enuncia algún bien que tenga la posibilidad de acceder a la exclusión contemplada en los artículos 424-5 numeral 4º y 428 literal f) del estatuto tributario, el Gobierno Nacional desborda sus facultades, pues de antemano le impide acceder al beneficio limitando el alcance previsto por el legislador.

A continuación se analizará el listado de artículos a los cuales de antemano, se les niega la acreditación de la exclusión.

El literal a) del artículo 6º del Decreto 2532 de 2001 dispone que no cumplen las condiciones para la exclusión los “Elementos, equipos o maquinaria que no sean constitutivos o no formen parte integral del sistema de control y monitoreo ambiental”.

Como se indicó anteriormente, el literal c) del artículo 2º del Decreto 2532 de 2001 define el “Programa ambiental” y expresamente dispone que estas acciones “deben ajustarse a los objetivos de los sistemas de control y monitoreo ambiental definidos conforme con el presente decreto”.

Observa la Sala que no se vulneró el literal f) del artículo 428 del estatuto tributario, porque esta norma exige para la procedencia de la exclusión del impuesto sobre las ventas, que las maquinarias importadas se destinen a reciclar y procesar basuras o desperdicios; depuración o tratamiento de aguas residuales, emisiones atmosféricas o residuos sólidos, o saneamiento básico, siempre que hagan parte de un programa que se apruebe por el Ministerio del Medio Ambiente, el cual debe estar ajustado a sistemas de control o monitoreo ambiental.

Tampoco se quebranta el numeral 4º del artículo 424-5 del estatuto tributario porque este exige expresamente que los equipos o elementos se destinen a sistemas de control y monitoreo ambiental.

Aunque el literal a) del artículo 6º del Decreto 2532 de 2001 no hubiese citado los elementos que no son constitutivos o no formen parte integral del sistema de control y monitoreo ambiental, de todos modos los bienes allí mencionados no podrían acceder al beneficio, por no cumplir con los requisitos exigidos en las normas superiores. En consecuencia se negará la nulidad de esta disposición.

El literal b) niega la exclusión para el “Cemento, arena, grava, ladrillos, agregados pétreos, concreto, elementos de refuerzo estructural, tejas y en general materiales propios de la construcción de obras civiles, con excepción de los requeridos para las obras destinadas a la disposición final de residuos sólidos o al tratamiento de aguas residuales”.

El numeral 4º del artículo 424-5 del estatuto tributario excluye del IVA, entre otros, a los elementos que se destinen a la construcción de sistemas de control y monitoreo ambiental necesarios para el cumplimiento de regulaciones ambientales vigentes, por lo cual no es admisible que de antemano se niegue la acreditación para los bienes citados en el literal b) de la norma acusada, sin tener en cuenta que existe la posibilidad que cumplan estos requisitos, toda vez que estos elementos, propios de la construcción de obras civiles, también pueden hacer parte de (v. gr.) edificaciones destinadas al control y monitoreo ambiental, siempre que cumplan las demás exigencias del beneficio.

En este caso, la norma acusada sí incluye una limitante no prevista en la ley, pues deja por fuera algunos bienes que podrían acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos. Por tanto procede declarar su nulidad.

Advierte la Sala que la declaratoria de nulidad de este literal no quiere decir que los elementos allí descritos tengan derecho a la exclusión. En cada caso se exige la certificación del ministerio sobre el cumplimiento de los requisitos legales para acceder al beneficio.

El literal c) menciona las “Materias primas a partir de las cuales se obtienen los elementos constitutivos de los sistemas de control y monitoreo ambiental”. La apoderada del Ministerio del Medio Ambiente justifica la medida argumentando que las materias primas son necesarias para la fabricación de los elementos y equipos que tienen el beneficio, pero que no por ello también están cobijadas por la exclusión.

Esta diferenciación no está prevista en la ley y al contrario, el numeral 4º del artículo 424-5 expresamente excluye del impuesto sobre las ventas los elementos destinados para la construcción e instalación de sistemas de control ambiental, dentro de los cuales pueden estar sus materias primas.

En conclusión, el literal c) mencionó productos que sí pueden acceder al beneficio, si cumplen los demás supuestos para su acreditación. Por tanto procede declarar su nulidad, advirtiendo nuevamente, que en cada caso se debe acreditar ante el ministerio el cumplimiento de las exigencias legales para tener derecho a la exclusión del impuesto.

Los literales d) y e) se refieren a las tuberías, tanques, válvulas, bombas y en general equipos y elementos destinados a la construcción, operación y mantenimiento de sistemas de acueducto y alcantarillado, ya sea éste de carácter pluvial o sanitario, con excepción de los que se destinen a la construcción de colectores o interceptores que hagan parte integral de un sistema de tratamiento de dichos residuos líquidos.

Para la Sala esta limitación no tiene sustento legal porque el literal f) del artículo 428 del estatuto tributario otorga la exclusión para la maquinaria y equipo no producidos en el país, destinados, entre otras actividades, al saneamiento básico para el mejoramiento del medio ambiente.

El saneamiento básico y mejoramiento ambiental, de conformidad con el parágrafo 2º del artículo 45 de la Ley 99 de 1993, comprende “la ejecución de obras de acueductos urbanos y rurales, alcantarillados, tratamientos de aguas y manejo y disposición de desechos líquidos y sólidos”.

El objetivo de la norma que consagra la exclusión busca estimular precisamente las obras de saneamiento básico, dentro de las que se cuentan la construcción de acueductos y alcantarillados, siempre y cuando su finalidad sea el mejoramiento del medio ambiente, dentro de programas aprobados por el ministerio.

No todas las obras de acueducto y alcantarillado cumplen estos objetivos y en la práctica existen inconvenientes en muchos municipios del país con los vertimientos de aguas negras o de residuos sólidos, pero es evidente que estas construcciones no pueden ser objeto del beneficio, por cuanto deben estar en programas de mejoramiento ambiental. Sin embargo, no es válido rechazar de antemano los equipos y elementos destinados a acueductos y alcantarillado que pudieran tener derecho a la exclusión del IVA si cumplen los requisitos legales para llegar a ser acreditados por el Ministerio del Medio Ambiente. En consecuencia se declarará la nulidad de estos literales, con las advertencias ya hechas en los literales analizados anteriormente.

El literal f) limita el beneficio a los “Vehículos destinados a la recolección de residuos sólidos y maquinaria y equipos para movimientos de tierra”.

Para la Sala resulta apresurado descartar de plano este tipo de vehículos pues, según la definición del literal a) del artículo 2º del Decreto 2532 de 2001, pueden incluir equipos o maquinaria para desarrollar acciones destinadas a la reducción del volumen de residuos sólidos, entre otros resultados medibles. Se concluye que estos bienes en tanto se demuestre al ministerio su total destinación a la construcción, instalación o montaje de los sistemas de control y monitoreo ambiental, pueden lograr su acreditación si cumplen con los demás requisitos legales. En consecuencia se declarará su nulidad.

El literal g) dispone negar la acreditación de la exclusión para los “Elementos, equipos y maquinaria de salud ocupacional y/o de seguridad industrial”. La apoderada del Ministerio del Medio Ambiente lo justifica manifestando que los programas de salud ocupacional o seguridad industrial no corresponden a las acciones que persigue un sistema de control ambiental.

Debe responderse que la ley no ha dispuesto que los sistemas de control y monitoreo, o los programas ambientales excluyan o no sean compatibles con los programas de salud ocupacional o seguridad industrial.

Si se demuestra que equipos de salud ocupacional o seguridad industrial cumplen las condiciones de la exclusión de que tratan los artículos 424-5 y 428 del estatuto tributario, deberá reconocerse el beneficio, por lo que no es válido rechazarlo de modo general y anticipado. Prospera el cargo y se declarará su nulidad.

Los literales h), i) y k) contemplan la negativa de acreditación para aquellos “elementos, equipos y maquinaria que correspondan a acciones propias de reposición o de mantenimiento industrial del proceso productivo”, “destinados a programas o planes de reconversión industrial”, así como los “gasodomésticos y electrodomésticos en general”.

Frente a esta limitación la Sala está de acuerdo con las apreciaciones del Ministerio del Medio Ambiente en el sentido de que no es posible que estos elementos por sí solos puedan acceder al beneficio y no pueden hacer parte de sistemas de control ambiental o programas ambientales (v. gr.) dentro de políticas de “control ambiental en la fuente”.

La adquisición de equipos y elementos para la reposición, mantenimiento o reconversión de los procesos industriales tienen una destinación diferente al de las acciones que buscan resultados medibles y verificables de control y mejoramiento ambiental, pues por la reposición y mantenimiento de equipos no se generan beneficios ambientales significativos.

De la operación de los gasodomésticos y en general los electrodomésticos no se derivan beneficios ambientales directos en términos de disminución de la demanda de recursos naturales renovables, o de prevención o reducción del volumen de residuos líquidos, sólidos o emisiones atmosféricas.

No se puede declarar la nulidad, toda vez que estos literales se refieren a elementos y procesos ajenos al objetivo de la exclusión legal.

El literal j) niega la acreditación para “Elementos, equipos y maquinaria destinados a proyectos, programas o actividades de reducción en el consumo de energía y/o eficiencia energética, a menos que estos últimos correspondan a la implementación de metas ambientales concertadas con el Ministerio del Medio Ambiente, para el desarrollo de las estrategias, planes y programas nacionales de producción más limpia, ahorro y eficiencia energética establecidos por el Ministerio de Minas y Energía”.

La Sala no observa relación directa entre estos equipos y elementos útiles en proyectos destinados a la reducción en el consumo de energía o a la eficiencia energética y el beneficio ambiental por lo que no podrán ser acreditados por el ministerio.

Por lo demás, el mismo literal j) trae la excepción para que el contribuyente presente la acreditación sobre la utilización de estos bienes en programas ambientales. Por tanto no se puede declarar la nulidad.

El literal l) contempla la imposibilidad del beneficio para los “Elementos, equipos y maquinaria destinadas al cumplimiento de medidas de manejo ambiental, correctivas y/o compensatorias impuestas por las autoridades ambientales”.

Se alega que tratándose de equipos necesarios para cumplir una sanción, no deben acceder al beneficio por haber vulnerado normas ambientales.

Pese a la circunstancia anterior, la ley no señaló distinción alguna que excluyera del beneficio equipos y maquinaria adquiridos para cumplir medidas exigidas por autoridades ambientales de carácter correctivo y compensatorio, ni tampoco puede inferirse que tal era la intención del legislador.

Las normas reglamentadas procuran estimular una producción más limpia a través de los menores costos en los elementos equipos y maquinaria requeridos en los sistemas de control y monitoreo ambiental, así como en los programas aprobados por el Ministerio del Medio Ambiente o para cumplir con el protocolo de Montreal. Esta finalidad no se ve afectada o menguada al otorgar el beneficio tributario por la adquisición de estos bienes, aun en el caso que haya ocurrido por una sanción correctiva o compensatoria, por tanto, si se cumplen todas las condiciones exigidas, los elementos deberán ser excluidos del impuesto. En consecuencia se declarará su nulidad.

El literal m) limita la exclusión para “Elementos, equipos y maquinaria destinados a proyectos, obras o actividades en las que se producen bienes o servicios, cuyo consumo es controlado por sus características contaminantes”.

Es evidente que los equipos incorporados a industrias peligrosas para el medio ambiente no deben ser objeto del beneficio tributario. Si estos equipos y maquinaria se destinan a actividades altamente contaminantes, como el caso de los residuos tóxicos. Así pretendan disminuir su impacto ambiental y dentro de sistemas de control y monitoreo, o programas reconocidos por el ministerio, niegan de plano la finalidad de la norma, pues es lo mínimo que se exige a industrias de extrema peligrosidad ecológica. Por tanto, deben mantenerse fuera de la certificación.

No prospera el cargo.

Por último el literal n) dispone que no se acreditará la exclusión para los “Elementos, equipos y maquinaria destinados a proyectos, programas o actividades de reducción del consumo de agua, a menos que dichos proyectos sean resultado de la implementación de los programas para el uso eficiente y ahorro del agua de que trata la Ley 373 de 1997”.

La Ley 373 de 1997 establece el “programa para el uso eficiente y ahorro del agua”, el cual define como el “conjunto de proyectos y acciones que deben elaborar y adoptar las entidades encargadas de la prestación de los servicios de acueducto, alcantarillado, riego y drenaje, producción hidroeléctrica y demás usuarios del recurso hídrico”.

Esta norma busca institucionalizar los programas de uso eficiente y ahorro de agua, que deben estar autorizados por la respectiva autoridad ambiental, es decir, que hagan parte de un programa ambiental.

Toda vez que estos programas se dirigen a las entidades mencionadas en la Ley 373 de 1997, el literal n) del artículo 6º del Decreto 2532 de 2001 establece una limitación que se orienta en el mismo sentido.

No prospera el cargo.

Como lo afirmó la demandante, con estas disposiciones el gobierno negó de plano la certificación que expide el Ministerio del Medio Ambiente para acreditar la exclusión del impuesto sobre las ventas, desconociendo que el pronunciamiento de esta entidad debe responder a una evaluación técnica previa de cada una de las solicitudes que se presenten, para verificar si se cumplen las condiciones exigidas en los artículos 424-5 numeral 4º y 428 literal f) del estatuto tributario y demás normas reglamentarias.

Limitar la exclusión a algunos bienes en forma general, sin la debida justificación, implica un exceso en la facultad reglamentaria, porque en cada caso es el Ministerio del Medio Ambiente quien debe certificar la destinación de los elementos, equipos y maquinaria, verificando el cumplimiento de los requisitos establecidos en las disposiciones vigentes.

También se demandó la nulidad del parágrafo del artículo 6º del Decreto 2532 de 2001, por considerarlo retroactivo y por tanto contrario al artículo 363 de la Constitución Política. El texto del parágrafo es el siguiente:

“PAR.—Las certificaciones que haya expedido el Ministerio del Medio Ambiente respecto de los elementos, equipos y maquinaria a que se refiere este artículo deberán ser validadas de conformidad con lo dispuesto en el presente decreto, previa solicitud del interesado, dentro del mes siguiente a la fecha de su entrada en vigencia”.

Como lo señala el actor, esta previsión resulta contraria al ordenamiento superior, porque le da efectos a los literales de la norma a situaciones definidas con anterioridad, pues es evidente que si el Ministerio de Medio Ambiente acreditó el cumplimiento de los requisitos para la exclusión, con anterioridad a la fecha de promulgación del decreto demandado, fue porque consideró que se cumplían los requisitos legales, los cuales no podían variarse por el reglamento.

En consecuencia, la Sala decretará la nulidad de los literales b), c), d), e), f), g), y l), y del parágrafo del artículo 6º del Decreto Reglamentario 2532 del 27 de noviembre de 2001, por ser contrarios a los artículos 424-5 numeral 4º y 428 literal f) del estatuto tributario. Así mismo, no se accederá a las pretensiones de la demanda de anular los literales a), h), i), j), k), m) y n) del citado artículo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

RESUELVE:

1. DECLÁRASE LA NULIDAD de los literales b), c), d), e), f), g) y I), así como el parágrafo del artículo 6º del Decreto Reglamentario 2532 del 27 de noviembre de 2001, expedido por el Gobierno Nacional.

2. NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

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