Sentencia 11010 de agosto 31 de 2001 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

I.V.A. EN LA IMPORTACIÓN DE BIENES

LA POSICIÓN ARANCELARIA LA DEFINE EL ARANCEL VIGENTE Y NO LA NORMA TRIBUTARIA

EXTRACTOS: «Se debate en la instancia la legalidad de la liquidación de corrección con cuenta adicional, practicada por la Administración de Aduanas de Bogotá, a la declaración de importación 2008403051033-3 de julio 23 de 1997, según la cual se modifica el valor del IVA autoliquidado por la importadora Nissho Iwai de Colombia S.A., a la tarifa del 20%, incrementándolo en la suma de $ 3.861.660, como resultado de aplicar la tarifa del 45%, y se impone sanción por corrección del 30% fijada en la suma de $ 1.158.498.

Específicamente, la discusión versa sobre la tarifa del IVA aplicable a la importación de vehículos denominados “camperos”, que según la demandante es del 20% tal como está previsto en el numeral 1º literal f del artículo 471 del estatuto tributario, en su versión modificada por el artículo 16 de la Ley 223 de 1995; y que a juicio de la administración es del 45% teniendo en cuenta que las características del vehículo importado por la sociedad permiten clasificarlo como “automóvil” y no como “campero”, de acuerdo con la definición que de esta clase de vehículos contenía el anterior arancel de aduanas (D. 412/94, art. 2º) y teniendo en cuenta que el nuevo arancel de aduanas (D. 2317/95) habría derogado las subpartidas arancelarias para las cuales el artículo 471 del estatuto tributario establecía la tarifa del 20%.

Según se deduce de lo expuesto en los actos acusados y demás antecedentes administrativos, no existe discusión entre las partes acerca de la subpartida arancelaria que corresponde al vehículo importado, y que según la declaración de importación, es la 87.03.23.00.00.

El Decreto 2317 de 1995, “por el cual se adopta el arancel de aduanas”, vigente al momento de realizarse la importación (jul. 23/97) contiene el siguiente texto legal, para los bienes incluidos en la partida arancelaria 87.03, subpartida 87.03.23.00.00:

“Coches de turismo y demás vehículos automóviles concebidos principalmente para transporte de personas (excepto los de la partida 87.02), incluidos los vehículos del tipo familiar (“break” o “station wagon”) y los de carreras. De cilindrada superior a 1.500 cm 3 pero inferior o igual a 3.000 cm 3 ”.

La descripción del vehículo importado que aparece en la declaración de importación corresponde al texto legal antes transcrito y adicionalmente especifica las características del mismo así:

“Vehículo campero marca Subaru Legacy 2.0 GL 4WD 4AT Kops Station Wagon, servicio particular modelo 1997, Nº puertas 5, Nº pasajeros 5. Año de fabricación 1997, dirección hidráulica, motor a gasolina cilindrada 1994 cm 3 . Potencia 115 HP tracción doble posee bajo distancia entre ejes 2630 mm altura total 1490 mm distancia mínima al suelo 160 mm, distancia del diferencial al suelo más de 200 mm, motor en línea 4 cilindros horizontales opuestos”.

La administración rechazó el levante del vehículo, argumentando que: “El vehículo no cumple las condiciones de campero en lo referente al chasis, que debe soportar el motor según nota de pie de página, capítulo 87 del Decreto 2317 de 1995”, sin especificar la “nota legal” a que se hacía referencia. En la resolución que decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación de corrección, precisó la autoridad aduanera (fl. 104) que se trataba de la nota número 3 que reza: “Los chasis con cabina incorporada para vehículos automóviles se clasificarán en las partidas 87.02 a 87.04 y no en la partida 87.06.”

Como se observa, la nota legal hace relación a la clasificación arancelaria que corresponde a los bienes descritos como “chasis con cabina incorporada para vehículos automóviles”, concepto bien distinto de las características o condiciones del “campero en lo referente al chasis que debe soportar el motor”. Luego resulta sin fundamento la actuación que niega el levante de la mercancía en cuanto no es jurídicamente posible pretender con base en la nota legal aludida definir las características que a juicio de la administración debía cumplir el vehículo para ser clasificado como “campero” y menos aún determinar con base en ella la tarifa del IVA aplicable a su importación.

Ahora bien, reconoce la administración en los actos demandados que con la expedición del nuevo arancel de aduanas (D. 2317/95) desapareció de la actual nomenclatura arancelaria la definición del término “campero”, tal como estaba concebida en el Decreto 3104 de 1990 (anterior arancel de aduanas) modificado por el Decreto 412 de 1994. Sin embargo, sostiene que se mantienen vigentes las características que definen este tipo de vehículos, descritas en el artículo 2º de este último decreto, así: “tracción en las cuatro ruedas, bajo, altura mínima de la carcaza de la diferencial trasera el suelo 200 mm, chasis independiente de la carrocería, chasis debe soportar el motor, la caja de velocidades, la suspensión y los ejes”; concluyendo que, como el vehículo importado no se adecua a tales características, clasifica como “automóvil” de la partida arancelaria 87.03 y por tanto la tarifa del IVA aplicable es el 45%, prevista en el inciso 1º del artículo 471 del estatuto tributario, que reza:

“ART. 471.—Tarifas para vehículos automóviles. Los bienes vehículos automóviles de las partidas 87.02, 87.03 y 87.04 del arancel de aduanas está sometida a la tarifa del cuarenta y cinco (45%) ...”.

Para la Sala el razonamiento propuesto por la administración no solo resulta contradictorio, sino que desconoce los efectos de la derogatoria expresa, ya que al disponer el artículo 7º del Decreto 2317 de 1995 (nuevo arancel de aduanas) de manera expresa la derogatoria del anterior arancel de aduanas (D. 3104/90), también incluía tal derogatoria las modificaciones incorporadas por el Decreto 412 de 1994, así como las notas y textos legales que de él hacían parte. En consecuencia, no puede aceptarse de una parte la derogatoria expresa, y por otra pretenderse que algunas de las características descritas en las notas del arancel derogado, que según la administración permitían definir los vehículos denominados “camperos”, mantengan su vigencia. En efecto, las reglas de hermenéutica jurídica no admiten tal conclusión, ya que es “insubsistente una disposición legal por declaración expresa del legislador o por incompatibilidad con disposiciones especiales posteriores, o por existir una nueva ley que regule íntegramente la materia a que la anterior disposición se refería” (L. 153/1887, art. 3º).

En síntesis, al haber sido derogado expresamente el Decreto 3104 de 1990 también fue retirado del ordenamiento jurídico el artículo 2º del Decreto 412 de 1994, pues hacía parte del anterior arancel de aduanas, y por ello, las características de los vehículos “camperos” allí descritas, no podían determinar válidamente la clasificación arancelaria de los bienes importados bajo la vigencia del nuevo arancel de aduanas.

Ahora bien, disponía el artículo 471 del estatuto tributario, en su versión modificada por el artículo 16 de la Ley 223 de 1995, en la parte pertinente:

“ART. 471.—Tarifa para vehículos automóviles. Los vehículos automóviles de las partidas 87.02, 87.03 y 87.04 del arancel de aduanas, están sometidos a la tarifa del cuarenta y cinco por ciento (45%) en la importación y la venta efectuada por el importador (…).

1. Bienes sometidos a la tarifa del 20%. Están sometidos a la tarifa especial del veinte por ciento (20%) los siguientes bienes: (…)

f) Los vehículos de las partidas 87.03.21.00.19, 87.03.22.00.19, 87.03.23.00.19, 87.03.24.00.19, 87.03.31.00.19, 87.03.32.00.19 y 87.03.33.00.19, distintos de los taxis y de los comprendidos en los incisos 3º y 4º de este artículo”.

Como bien lo señala la demandante, se entiende que las subpartidas a que hace alusión la norma parcialmente transcrita, así como los bienes comprendidos en ellas, corresponden a las previstas en el arancel de aduanas que se encontrara vigente al momento de la importación, toda vez que tratándose de la importación de bienes es el arancel de aduanas el que define las posiciones arancelarias y los textos legales que a ellas corresponden, no la norma tributaria, que simplemente remite al arancel para fijar el IVA aplicable a las importaciones.

Tampoco puede afirmarse válidamente que por efectos de la derogatoria del anterior arancel aduanero, del que hacían parte las subpartidas aludidas, ha perdido igualmente vigencia la norma tributaria en cuanto a la fijación del gravamen, porque no es constitucionalmente viable la derogatoria de normas legales tributarias, mediante decretos reglamentarios expedidos por el Gobierno Nacional en desarrollo de las facultades de regulación del régimen aduanero que consagra el numeral 25 del artículo 189 de la Constitución Política.

De lo hasta aquí expuesto, puede concluirse que asiste razón a la demandante, cuando sostiene que las características del vehículo “campero” importado, no pueden atender a lo estatuido en el arancel de aduanas ya derogado para la fecha en que se produce la importación, sino a la descritas en el texto legal de la subpartida arancelaria 87.03.23.00.00 del nuevo arancel de aduanas (D. 2317/95) vigente a partir del 1º de enero de 1996; y que por la misma razón la tarifa del IVA aplicable es la del 20% señalada en el numeral 1º literal f del artículo 471 del estatuto tributario, para los vehículos clasificados en las subpartidas arancelarias allí señaladas, las que recoge el nuevo arancel cerrando los desdoblamientos que ellas contienen, ya que ahora las subpartidas terminan en 00 y no en 10, o sus subdivisiones 11 y 19.

Adicional a lo expuesto, observa la Sala que en los conceptos números 00359-13075 septiembre 27 de 1997 y 234 de 1999 expedidos por la subdirección jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, cuya aplicación reclama la demandante, se reconocen como válidos los argumentos aducidos en contra de la legalidad de los actos demandados, luego resultan pertinentes para la decisión que habrá de adoptarse, las consideraciones que al respecto allí se exponen. En efecto, dice el concepto general 234 en su parte pertinente:

“El Decreto 2317 que se expide el 26 de diciembre de 1995 tiene vigencia a partir del 1º de enero de 1996, y deroga en forma expresa el arancel anterior, en el que se encontraba incorporada la modificación hecha por el decreto 412 de 1994, es decir, el decreto 2317 de 1995 al derogar el arancel existente, hace dos tipos de cambios:

1. Cierra los desdoblamientos hasta entonces existentes, razón por lo cual las subpartidas terminan ahora en 00 y no 10, ó en sus subdivisiones 11 y 19, incluyendo por lo tanto dentro de las subpartidas recogidas, los vehículos denominados comúnmente automóviles y los camperos, al igual que los de servicio público y los de servicio particular, agrupando los automotores por cilindraje.

2. Elimina las definiciones específicas que existían para las subpartidas 87.03.00.21.10 y siguientes, contenidas en el artículo 2º del Decreto 412 de 1994: “con tracción en las cuatro ruedas, bajo altura mínima de la carcaza de la diferencial trasera al suelo de 200 mm, con chasis independiente de la carrocería. El chasis debe soportar el motor, la caja de velocidades, las suspensiones y los ejes”.

Es claro entonces, que a partir del 1º de enero de 1996, no se contempló en la legislación aduanera o tributaria, definición arancelaria alguna acerca de lo que debía entenderse por los vehículos conocidos comúnmente como camperos, o dicho de otra forma, que a partir de tal fecha, la normatividad aduanera vigente no exigía ningún elemento diferente al cilindraje, para que un vehículo fuera clasificado en las subpartidas antes mencionadas.

De otra parte, es de advertir que la legislación tributaria en materia de IVA, siempre ha señalado una tarifa diferencial y especial a estos vehículos (camperos), independiente de que en ésta se haya utilizado la palabra campero o se haya mencionado la subpartida arancelaria correspondiente.

A partir del 1º de enero de 1996 y hasta el 1º de enero de 1999 no existió definición en la normatividad vigente, que señalara características especiales acerca de lo que debía entenderse como campero.

La tarifa vigente en ese período para los camperos era del 20%” (fls. 195-200).

Las anteriores consideraciones, confirman la ilegalidad en que incurren los actos acusados, al pretender la administración desconocer el contenido y alcance del artículo 471 numeral 1º literal f del estatuto tributario, gravando la tarifa del 45% el IVA causado por efectos de la importación a que se ha venido haciendo referencia, aludiendo al efecto disposiciones aduaneras expresamente derogadas, y pretendiendo derivar de ellas consecuencias fiscales. Se aclara que si bien los conceptos aludidos fueron expedidos con posterioridad a la importación (jul./97), no por ello se justifican las infracciones denunciadas, puesto que la interpretación que hace la entidad fiscal, a las normas vigentes y aplicables a la época de los hechos, contradice el proceder administrativo.

Para la Sala las precedentes consideraciones conducen a declarar la nulidad de los actos administrativos demandados, por lo que habrá de revocarse la sentencia recurrida, accediendo a las pretensiones de la recurrente.

En cuanto al reconocimiento de indemnización por perjuicios pretendida por la demandante, se reconocerá y ordenará el pago de los perjuicios materiales causados con ocasión de la expedición de los actos administrativos que se anulan, por estar demostrado, según se desprende de la lectura de los mismos, que la sociedad actora otorgó póliza de cumplimiento a fin de obtener el levante del vehículo importado.

Sin embargo, por cuanto dentro del proceso no fue establecida la cuantía de la prima cancelada para efectos de la constitución de la garantía, se hará la condena en abstracto en cumplimiento del artículo 172 del Código Contencioso Administrativo, señalando como tal el valor que por dicho concepto resulte demostrado por el interesado.

(...).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Revócase la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

2. Declarar la nulidad de las resoluciones 534-0014 de noviembre 11 de 1997 y 000254 de febrero 16 de 1998, así como del auto de junio 11 de 1998, expedidos por la Administración de Aduanas de Bogotá - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, actos administrativos a través de los cuales se formuló liquidación oficial de corrección con cuenta adicional a la declaración de importación 2008403051033-3, presentada por la sociedad Nissho Iwai de Colombia S.A., el 23 de julio de 1997.

3. A título de restablecimiento del derecho se declara que la sociedad Nissho Iwai de Colombia S.A., no está obligada a pagar suma alguna de las determinadas en los actos que se anulan.

4. Se condena en abstracto a la Nación - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales al pago de los perjuicios causados en los términos precisados en la parte motiva de esta providencia».

(Sentencia de agosto 31 de 2001. Radicación 11.010. Consejero Ponente: Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié).

SALVAMENTO DE VOTO

No comparto la decisión de la sentencia por las siguientes razones:

1. Las exenciones, tratamientos y beneficios tributarios, deben interpretarse de manera restrictiva, teniendo en cuenta su finalidad, es decir, el objetivo que el legislador tuvo como justificación para crear la diferencia.

2. El artículo 16 de la Ley 223 de 1995 que modificó el artículo 471 del estatuto tributario, estableció la tarifa especial del 20% para “Los vehículos de las partidas 87.03.21.00.19, 87.03.22.00.19, 87.03.23.00.19, 87.03.24.00.19, 87.03.31.00.19, 87.03.32.00.19 y 87.03.33.00.19, distintos de los taxis y de los comprendidos en los incisos 3º y 4º de este artículo”.

3. Para la época en que entró a regir la mencionada Ley 223 estaba vigente el Decreto 3104 de 1990 que contenía el arancel de aduanas describiendo las partidas anotadas en el numeral anterior así:

“Vehículos con tracción en las cuatro ruedas, bajo, altura mínima de la carcaza de la diferencial trasera al suelo de 200 mm. Y con chasis independiente de la carrocería. El chasis debe soportar el motor, la caja de velocidades, las suspensiones y los ejes” (1) .

(1) Descripción correspondiente a todas las subpartidas mencionadas en el literal f numeral 1º del artículo 471 del estatuto tributario.

4. El 1º de enero de 1996 entró a regir el Decreto 2317 de 1995, que introdujo el nuevo arancel de aduanas y derogó el Decreto 3104 de 1990. En el nuevo arancel no se establecen las subpartidas arancelarias mencionadas en el literal f, numeral 1º del artículo 471 del estatuto tributario

5. Debe diferenciarse claramente el gravamen arancelario del impuesto sobre las ventas, pues uno y otro tienen finalidades diferentes.

La Ley 223 de 1995 en su artículo 471 numeral 1º literal f estableció una tarifa preferencial y exclusiva para los bienes o productos descritos en las subpartidas arancelarias mencionadas, es decir para la descripción contenida en los códigos que las clasifican, independientemente de que éstos puedan cambiar de numeración.

6. El artículo 338 de la Constitución Política le confiere el poder de imposición, expresamente, al Congreso de la República, a las asambleas departamentales y a los concejos municipales y distritales. No es posible que el Presidente de la República, en tiempos de paz, a través de decretos, modifique, derogue o establezca normas sustanciales tributarias, como ocurriría en el presente caso con las tarifas del impuesto sobre la ventas.

El Decreto 2317 de 1995 desarrolla la ley marco de aduanas y no tiene fuerza de ley; carece de la virtud de modificar la Ley 223 de 1995.

Con el fin de permitir la identificación de los bienes en el impuesto sobre las ventas, con frecuencia el legislador utiliza la nomenclatura arancelaria, pero su utilidad no trasciende mas allá de la descripción de los bienes corporales muebles.

7. Lo anterior no quiere decir que los Decretos 3104 de 1990 y 412 de 1994 hayan seguido rigiendo, pues éstos fueron derogados por el nuevo arancel de aduanas contenido en el Decreto 2317 de 1995.

8. Pretender que la descripción de las partidas que aparecen en el nuevo arancel de aduanas (en el presente caso 87.03.23.00.00) y que por lo demás no corresponden a las taxativamente señaladas en la ley (en el presente caso, 87.00.23.00.19) equivalen a las del anterior arancel para efectos del IVA equivaldría a que un decreto presidencial modifique la tarifa o el hecho generador de un tributo que ha sido establecido en la Ley, lo que no permite nuestro actual marco constitucional.

9. Bajo la interpretación de la sentencia, el beneficio que inicialmente buscó favorecer solamente a los camperos (herramienta básica para el agro), se amplía a los coches de turismo y demás vehículos automóviles concebidos principalmente para transporte de personas, incluidos los del tipo Break o Station Wagon y los de carreras, de cilindrada superior a 1.500 cm 3 pero inferior o igual a 3.000 cm 3 .

Aceptar que todos los automóviles para transporte de personas, con cilindrada entre 1500 y 3000 cm 3 , sin ninguna otra característica, tuvieron durante la vigencia de la Ley 223 de 1995 una tarifa del 20%, es desconocer y alterar la voluntad del legislador con el consecuente desangre del erario público, que dejaría de percibir el 25% del IVA por cada vehículo importado o vendido durante la vigencia del artículo 16 de la Ley 223 de 1995, con el pretendido fundamento de que un decreto puede modificar la ley tributaria.

10. En cuanto a los conceptos de la DIAN, éstos son apreciaciones doctrinarias, objeto de control jurisdiccional, cuando así se demanda, que por sí mismos no reemplazan a la ley.

Ligia López Díaz. 

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