Sentencia 11137 de junio 15 de 2001 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

FIRMA DEL REVISOR FISCAL EN DECLARACIONES TRIBUTARIAS

PARA ESTOS EFECTOS NO NECESITA ESTAR INSCRITO EN EL REGISTRO MERCANTIL

EXTRACTOS: «Debe establecer la Sala la legalidad de los actos administrativos que impusieron a la actora sanción por incumplimiento en la presentación de las declaraciones de ingresos y patrimonio por los años gravables de 1994 y 1995, en atención a que para la fecha en que se presentaron las mencionadas declaraciones no se encontraba inscrito en el registro mercantil el nombramiento del revisor fiscal que las suscribió, y dicha circunstancia hacía que se tuvieran por no presentadas de conformidad con el literal d del artículo 580 del estatuto tributario.

Ha considerado la Sala en anteriores oportunidades (1) que el presupuesto de hecho consagrado en el literal d del artículo 580 del estatuto tributario se configura “no solamente por la ausencia física de la respectiva firma, sino también cuando aún apareciendo la declaración suscrita por revisor fiscal, lo ha sido por persona diferente a quien legalmente debe suscribirla en tal calidad, es decir la persona que esté legalmente inscrita como tal en el registro mercantil”. Y ha concluido que si la declaración tributaria formalmente se encuentra en dicha circunstancia, significa que se tiene por no presentada legalmente, y aún cuando ésta se haya materialmente efectuado, no puede tenerse como satisfecho el deber de declarar.

(1) Sentencia del 26 de julio de 1996, expediente 7776, consejero ponente doctor Julio Enrique Correa Restrepo, sentencia del 5 de mayo de 2000, expediente 9848, consejero ponente doctor Delio Gómez Leyva.

Lo anterior teniendo en cuenta que de conformidad con el artículo 163 del Código de Comercio, la designación o revocación de los administradores o revisores fiscales está sujeta “a simple” registro en la cámara de comercio, del cual surge la obligación de que su nombramiento o remoción debe inscribirse en el registro mercantil. Igualmente el artículo 164 ibídem prevé que

“Las personas inscritas en la Cámara de Comercio del domicilio social como representantes de una sociedad, así como sus revisores fiscales, conservarán tal carácter para todos los efectos legales, mientras no se cancele dicha inscripción mediante el registro de un nuevo nombramiento o elección”.

Sin embargo, la Sala en esta oportunidad recoge la anterior jurisprudencia y sienta su nueva posición por no compartir el anterior criterio de la Sección, en atención a las siguientes consideraciones:

Dispone el artículo 580 del estatuto tributario:

“Declaraciones que se tienen por no presentadas. No se entenderá cumplido el deber de presentar la declaración tributaria, en los siguientes casos: (...).

d) Cuando no se presenta firmada por quien deba cumplir el deber formal de declarar, o cuando se omita la firma del contador público o revisor fiscal existiendo la obligación legal”.

Consagra la norma transcrita los presupuestos en los cuales no se entiende cumplido el deber de presentar la declaración tributaria, por lo que su contenido es de tipo sancionatorio y en consecuencia su aplicación debe ser restrictiva a los hechos taxativamente enunciados en la disposición, lo que se traduce en el principio de legalidad de la sanción, previsto en el artículo 29 de la Carta Política.

El caso de autos, consideró la administración mediante los actos acusados, como no presentadas las declaraciones de ingresos y patrimonio de la actora por los años gravables de 1994 y 1995, por la “omisión” de la firma del revisor fiscal, aludiendo como razón, el hecho de no haberse registrado el nombramiento del mismo en el registro mercantil.

Sin embargo, dan cuenta los antecedentes administrativos que la actora el 17 de abril de 1995 y el 12 de abril de 1996, presentó las declaraciones de ingresos y patrimonio por los años gravables de 1994 y 1995, respectivamente, las cuales fueron suscritas por el señor Gildardo Tíjaro Galindo, en calidad de revisor fiscal, por lo que en primer término, las declaraciones no omitieron la firma del revisor fiscal.

Ahora bien, a folios 75 y 76 del expediente obra copia auténtica del “Acto Nº 009” del 18 de enero de 1995, del Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas “Dancoop”, mediante el cual se efectúa el registro de junta directiva y revisor fiscal de la Aseguradora Solidaria de Colombia Ltda., entidad cooperativa, figurando como revisor fiscal el señor Gildardo Tíjaro Galindo (suplente) según acta de posesión 0069 de 1994 de la Superintendencia Bancaria, asamblea abril 29 de 1993.

De otra parte, a folio 68 obra copia auténtica de la parte pertinente del Acta Nº 18 de la asamblea general ordinaria de asociados de la Aseguradora Solidaria de Colombia, entidad cooperativa, conforme a la cual se tiene que la actora en reunión del 26 de abril de 1995, eligió por unanimidad a la Institución Auxiliar del Cooperativismo Audiuconal para la labor de la revisoría fiscal de la entidad, en cabeza de los contadores Gildardo Tíjaro Galindo como principal y Orlando Silva Ruiz como suplente y el acta de posesión ante la Superintendencia Bancaria Nº 518 de julio 11 de 1995, del señor Tíjaro Galindo como revisor fiscal.

De acuerdo a las pruebas anteriormente señaladas, observa la Sala, que desde 1993 el señor Gildardo Tíjaro Galindo, fue nombrado en el cargo de revisor fiscal de la actora y, por lo tanto, para la fecha en que se presentaron las declaraciones de ingresos y patrimonio, con su firma, actuaba en tal calidad.

Ahora bien, en relación con la inscripción de la designación del revisor fiscal en el registro mercantil, considera la Sala que dicho deber tiene como objeto el de dar publicidad del acto frente a terceros, es decir es declarativo, mas no constitutivo, ello se desprende de la lectura de los artículos 163 del Código de Comercio en concordancia con el artículo 29 numeral 4º ibídem, en cuanto disponen:

“ART. 163.—La designación o revocación de los administradores o de los revisores fiscales previstas en la ley o en el contrato social no se considerará como reforma, sino como desarrollo o ejecución del contrato, y no estará sujeta sino a simple registro en la cámara de comercio, mediante copias del acta o acuerdo en que conste la designación o la revocación”.

“ART. 29.—El registro mercantil se llevará con sujeción a las siguientes reglas: (...).

4. La inscripción podrá solicitarse en cualquier tiempo, si la ley no fija un término especial para ello; pero los actos y documentos sujetos a registro no producirán efectos respecto a terceros sino a partir de la fecha de su inscripción”.

Estima la Sala de lo anterior, que la designación del revisor fiscal tiene en el Código de Comercio una formalidad adicional (registro en la cámara de comercio), pero su omisión no afecta o supedita la existencia y validez del acto de nombramiento, pues una vez elegido el revisor fiscal él debe iniciar el cumplimiento de sus funciones y asumir las obligaciones y responsabilidades propias de su cargo, por ello se dice que el registro mercantil es un acto declarativo, mas no constitutivo.

De otra parte, la falta de registro hace que el acto sujeto a inscripción no sea oponible a terceros (C.Co., art. 901), sin embargo ha dicho la Sala (2) que en materia tributaria, existe una relación jurídica entre los contribuyentes y la administración, de suerte que ambas son partes en la misma, y no puede considerarse a la administración como un tercero, al señalar que

(2) Sentencias del 18 de septiembre de 1998, expediente 8985, y del 4 de diciembre de 1998, expediente 9143, consejero ponente doctor Daniel Manrique Guzmán.

“La Sala no considera que en la relación jurídico impositiva la administración tributaria tenga el carácter de “tercero”. Sin desconocer la particular importancia que se atribuye a la declaración en cumplimiento de la obligación tributaria, es preciso resaltar que ésta tiene origen exclusivo en la ley. Por consiguiente, no es propiamente la declaración tributaria el hecho o acto generador de la obligación tributaria, sino que lo es la causación del tributo a cargo de sujeto pasivo, por realizarse respecto de éste los supuestos de hecho previstos en la ley como generadores de dicho tributo. Cualquiera que sea, pues, la circunstancia que dé origen a la relación impositiva, desde el preciso instante del nacimiento de ésta, esto es, desde cuando se realizan los presupuestos de la ley como generadores del tributo, la administración adquiere y conservará siempre en lo sucesivo la condición de parte como sujeto activo, así el contribuyente o responsable o el agente retenedor como sujetos pasivos, no presenten declaración alguna”.

Por todo lo anterior, considera en esta oportunidad la Sala que no procede aludir como “omisión” de la firma del revisor fiscal, la razón de que su nombramiento no ha sido inscrito en el registro mercantil, toda vez que sería darle al registro un alcance superior del que realmente tiene y sancionar por un hecho no previsto en el literal d del artículo 580 del estatuto tributario.

En este orden de ideas y siendo obligatoria la firma del revisor fiscal en la declaración de ingresos y patrimonio, como lo dispone el artículo 599 del estatuto tributario, para el presente caso está demostrado que la persona que suscribió en calidad de revisor fiscal las declaraciones de ingresos y patrimonio que la actora presentó por los años gravables de 1994 y 1995, fue nombrada por ella y para la fecha de la presentación de los mencionados denuncios ejercía dicha función, en consecuencia no era dable imponer la sanción por incumplimiento en la presentación de la declaración de ingresos y patrimonio, prevista en el artículo 645 del estatuto tributario, al no darse el supuesto de hecho contenido en el literal d del artículo 580 ibídem. Prospera el recurso de apelación de la parte actora.

Por lo anterior, forzosamente habrá de revocarse la sentencia de primera instancia y en su lugar acceder a las pretensiones de la actora».

(Sentencia de junio 15 de 2001. Radicación 11.137. Consejero Ponente: Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié).

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