Sentencia 11695 de septiembre 7 de 2001 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

JUSTIFICACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL

CAPITALIZACIÓN COMO RESULTADO DE ASUMIR LOS SOCIOS LAS PÉRDIDAS ACUMULADAS

EXTRACTOS: «Según los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la liquidación de revisión 00002 de abril 6 de 1998, mediante la cual la administración tributaria modificó el denuncio rentístico presentado por la sociedad Inversiones El Pilar Ltda., para la vigencia fiscal de 1995, en el sentido de determinar la renta líquida gravable por el sistema especial de comparación patrimonial, liquidando sobre el impuesto así determinado sanción por inexactitud.

Sostiene el apoderado de la actora que la sentencia apelada incurre en falsa motivación cuando dice que “la cancelación de una pérdida con un simple asiento contable, es una absorción de pérdida real, lo que equivale a un enriquecimiento económico, que sólo puede darse cuando la empresa aumenta sus activos o cuando disminuye sus pasivos”, porque a su juicio, ello conduciría a una omisión de ingresos, tema que no fue objeto de discusión en la liquidación oficial.

En cuanto a las razones que se aducen para justificar la diferencia patrimonial, solicita se dé aplicación al principio constitucional de prevalencia del derecho sustancial, habida consideración que si el a quo justifica la renta por comparación patrimonial en el hecho de que el método utilizado por los accionistas no se hubiera hecho por la vía de la capitalización, mediante escritura pública, implica que lo no justificable es el método y no la esencia de lo realizado por los socios y porque no existe norma tributaria que exija la ritualidad de la norma comercial para las capitalizaciones.

Sobre los cargos formulados proceden las siguientes consideraciones.

Dispone el artículo 236 del estatuto tributario:

“ART. 236.—Renta por comparación patrimonial. Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas”.

Se consagra así una presunción legal en favor de la administración tributaria, en virtud de la cual, cuando la diferencia entre el patrimonio líquido gravable del año de que se trate y el patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, supere la renta líquida gravable declarada, dicha diferencia se considerará renta gravable.

Corresponde entonces al contribuyente la carga de probar las causas que justifican el incremento patrimonial.

Tanto en la vía gubernativa como ante la jurisdicción ha argumentado la sociedad como causa de la diferencia patrimonial establecida por la administración, el hecho de haberse distribuido a los socios las pérdidas acumuladas a 31 de diciembre de 1994, mediante la figura jurídica de la novación, según decisión de la junta de socios que consta en el acta 26 de marzo 15 de 1995 (fls. 26 a 31, c.p.) que se contabilizó como un débito a la “cuenta por cobrar a socios” y un crédito a la “cuenta pérdidas acumuladas en el patrimonio”, como consta en la “nota de contabilidad 1480-01 de diciembre 31 de 1995” (fl. 35, c.p.), hecho que igualmente fuera constatado por la administración con ocasión de la inspección contable.

Adicionalmente se allegó con la demanda certificación de la revisora fiscal de la sociedad, acompañada de las declaraciones de renta de los socios correspondientes a las vigencias fiscales de 1995, 1996 y 1997 (fls.73 a 90, c.p.), según la cual éstos no solicitaron como deducción las pérdidas trasladadas en virtud de la decisión adoptada por la junta de socios, en los períodos fiscales mencionados.

En primer término debe precisar la Sala que, contrario a lo afirmado por la apoderada de la Nación en sus alegatos de conclusión, la disposición consagrada en el artículo 147 del estatuto tributario, según la cual “las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios”, debe entenderse referida a la imposibilidad de que socios haciendo uso del beneficio de la deducción, afecten sus ingresos con las pérdidas originadas en la sociedad, no a que exista una prohibición legal relativa a que los socios no puedan asumir las pérdidas de la sociedad.

Lo anterior, porque no puede interpretarse aisladamente la disposición anotada, sino como parte integral de la norma de la cual hace parte, precepto que consagra como concepto deducible las pérdidas originadas en la actividad productora de renta, y en armonía con el artículo 107 del mismo estatuto, según el cual es presupuesto para la deducibilidad del gasto, su relación de causalidad con las rentas declaradas.

De otra parte, comparte la Sala el razonamiento del tribunal cuando señala que los socios pudieron absorber la pérdida de la sociedad con un verdadero aumento de capital, elevando a escritura pública la decisión adoptada por la junta de socios, tal como lo dispone el artículo 158 del Código de Comercio, requisito ad substantiam actus, referido exclusivamente al acto jurídico de la capitalización de la empresa y no en principio a sus efectos fiscales como causa justificativa del aumento patrimonial. Es decir que la ausencia del requisito aludido no hace inexistente el acto.

Estando demostrado que a través de la absorción de las pérdidas por parte de los socios se llega a la capitalización de la empresa, no podía desconocerse tal hecho como justificativo de la diferencia patrimonial establecida oficialmente porque la ley no limita a determinados hechos las causas que puedan originar un incremento patrimonial.

Según los términos del acta de la junta de socios de marzo 15 de 1995, lo que hizo necesario tomar las medidas adoptadas, fue sanear la difícil situación económica de la empresa. Aquéllas se concretan al utilizar la figura jurídica de la novación contemplada en el artículo 1687 del Código Civil, mediante la cual los socios sustituyen a la sociedad en sus obligaciones, comprometiéndose a pagar en el término de seis (6) meses contados a partir de la fecha la suma de $ 120,992.732,95 en proporción a sus aportes en la sociedad. Es decir que al margen de si el procedimiento seguido por la junta de socios, es adecuado o no, es relevante que la finalidad de la decisión fuese la de evitar la descapitalización de la empresa, asumiendo los socios las obligaciones que corresponden a la sociedad, pero desconocieron el requisito de la escritura pública con la consiguiente violación del artículo 158 del Código de Comercio la que tiene efectos frente a terceros.

De otra parte, al registrarse contablemente la absorción de las pérdidas, como una “cuenta por cobrar a socios”, se está incrementando en dicha suma el activo corriente de la sociedad, originándose en consecuencia un incremento en su patrimonio, aun cuando no se refleje en la cuenta de capital. Esta operación según los términos del artículo 158 citado, conduce a una reforma del contrato social, que según la misma norma debe elevarse a escritura pública. De acuerdo con tal precepto, “las reformas tendrán efecto entre los asociados desde cuando se acuerden o pacten conforme a los estatutos”, por lo que se tienen en cuenta tales efectos aunque el incremento patrimonial surja de la decisión adoptada, sin desconocer en el caso concreto, que frente a la comparación patrimonial la mencionada omisión constituye una forma de elusión de las normas comerciales con efectos fiscales, conducta sobre la cual llama la atención la Sala a la sociedad por acudir a estas prácticas y en especial a la administración por no haber avanzado en la investigación hasta establecer la realidad de las operaciones realizadas por la empresa y los socios tendientes a desaparecer las pérdidas de aquélla, máxime cuando si se observan las declaraciones de los períodos gravables comparados el pasivo del siguiente año no disminuye en la proporción de la absorción de la deuda.

Además, las razones y las pruebas aportadas por la actora con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, que son las mismas expuestas en la demanda, no fueron controvertidas por la administración en la liquidación de revisión, y si bien en desarrollo de la inspección contable tuvo conocimiento el ente fiscal de la existencia del acta de acuerdo de la junta de socios, no existe cuestionamiento alguno respecto de su cumplimiento o no por parte de los socios y la sociedad, dentro del término de seis meses estipulado en el acuerdo respectivo.

Así las cosas, si la administración tributaria encontró que el procedimiento utilizado por la sociedad para capitalizar la empresa no se ajustaba a las normas comerciales que lo regulan, y se ponían en riesgo los derechos de terceros, también era procedente comunicar a la entidad encargada de su vigilancia, para que se adoptaran las medidas de control pertinentes, pero no desconocer el hecho mismo de la capitalización como resultado de asumir los socios las pérdidas acumuladas de la sociedad, cuando éste se encuentra debidamente probado, lo cual constituye la justificación solicitada en sede gubernativa.

Para la Sala es claro que la diferencia patrimonial según la liquidación de revisión asciende a la suma de $ 33.717.000, descontando el aumento de capital de $ 55.000.000 protocolizado mediante escritura pública 3783 de diciembre 18 de 1995 de la Notaría Primera del Círculo de Cali (fls. 38 y ss., c.p.), diferencia que quedaría justificada, si se tiene que el incremento patrimonial derivado de las pérdidas asumidas por los socios asciende a $ 120.992.732. Es del caso entonces la revocatoria de la sentencia apelada por cuanto se desestima el cargo que hace relación a la improcedencia de la comparación patrimonial.

En cuanto a la sanción por inexactitud sobre la cual versa la inconformidad de la parte demandada, si bien se comparte la decisión del tribunal relativa a la exoneración de la misma, ya que a juicio de la Sala el impuesto determinado surge no de una omisión de ingresos, sino de la aplicación de una presunción legal susceptible de ser desvirtuada, encontrándose justificada la diferencia patrimonial que diera origen a la comparación, es del caso levantarla.

Desvirtuada así la legalidad de la liquidación de revisión acusada procede revocar en su totalidad la sentencia apelada, para en su lugar declarar la nulidad del acto acusado, y no sólo en cuanto a la sanción por inexactitud como lo dispusiera el a quo y se atenderá al restablecimiento del derecho solicitado en la demanda».

(Sentencia de septiembre 7 de 2001. Radicación 11.695. Consejera Ponente: Dra. María Inés Ortiz Barbosa).

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