Sentencia 11901 de julio 19 de 2001 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CUENTA TRANSITORIA EN LA CONTABILIDAD PARA EL IVA

SU OMISIÓN NO GENERA EL RECHAZO DE LOS IMPUESTOS DESCONTABLES

EXTRACTOS: «Rechazo del IVA llevado como costo o gasto. La controversia sobre este punto comprende varios aspectos: Para la DIAN no puede aceptarse la deducción de IVA pagado por la adquisición de bienes que se llevaron al reglón 20 de la declaración de renta (costos de venta), porque el procedimiento utilizado por el contribuyente, no fue el establecido por el artículo 30 del Decreto Reglamentario 1813 de 1984, que impone la obligación de llevar en la contabilidad una cuenta transitoria del IVA. Requisito que considera es de fondo y no de forma.

Para la sociedad demandante, el procedimiento utilizado se ajustó a las previsiones del artículo 490 del estatuto tributario que señala que para efectos de determinar que parte del IVA se descuenta y que parte se lleva al costo o gasto, es necesario efectuar un prorrateo teniendo en cuenta que la empresa vende bienes gravados y bienes excluidos del IVA. El Decreto 1813 de 1984 que creó una cuenta transitoria del IVA está derogado desde que se expidió el Decreto 2503 de 1987 que dispuso en su artículo 32 que el período fiscal del impuesto a las ventas sería anual para los responsables del régimen simplificado y bimestral para los demás.

Para la señora representante del Ministerio Publico, el artículo 30 del Decreto 1813 de 1984 no regía en el año de 1995, porque el Decreto 624 de 1989 por el cual se expidió el estatuto tributario, dispuso en su artículo 3º que el estatuto tributario que se adopta, sustituye las normas con fuerza de ley relativas a los impuestos que administra la DIAN, vigentes a la fecha de expedición del decreto. Por consiguiente la sociedad no estaba obligaba a llevar la cuenta transitoria del IVA.

Para el tribunal, llevar esta cuenta es un requisito de forma no de fondo. No se cumple por la demandada el artículo 490 del estatuto tributario, que es el que permite la deducción y deja de lado el principio de equidad por cuanto no se debe rechazar la deducción por este motivo, cuando de haberse llevado la cuenta estaría enseñando una cifra igual a la que se presentó como deducción.

Para dilucidar esta controversia, en primer término debe establecer la Sala si el artículo 30 del Decreto Reglamentario 1813 de 1984 estaba vigente para el año gravable de 1995, y en caso de estarlo, determinar si el requisito de llevar la cuenta transitoria del IVA es de fondo o forma.

El artículo 2º del Decreto 624 de 1989, por el cual se expide el estatuto tributario dispone:

“ART. 2º—Las normas reglamentarias de las disposiciones incorporadas al estatuto tributario, se entenderán referidas a las que les correspondan en el nuevo articulado, mientras no sean expedidos los reglamentos que las sustituyan, modifiquen o deroguen”.

No comparte la Sala el criterio de la representante del Ministerio Público, que estima derogado el Decreto 1813 de 1984 porque es reglamentario, por la razón de que no es aplicable a este caso el artículo 3º del Decreto 624, sino el 2º.

En efecto, dicho decreto en su artículo 30 reglamentaba el 15 del Decreto Extraordinario 354 de 1983, norma fuente del 490 del estatuto tributario. Por ello, en aplicación del artículo 2º del Decreto 624 de 1989, debe entenderse que reglamenta el 490 del estatuto tributario.

Clarificada la vigencia del decreto mencionado para el año 1995, corresponde analizar si el requisito de llevar la cuenta transitoria es de forma o de fondo.

El artículo 490 del estatuto tributario dispone:

“Los impuestos descontables en las operaciones gravadas, excluidas y exentas se imputarán proporcionalmente. Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. La inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas”.

El artículo 30 del Decreto 1813 de 1984 establece la cuenta transitoria del IVA, en los siguientes términos:

“Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente tanto a operaciones gravadas o exentas como a operaciones excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. Para tal efecto, los responsables deberán llevar una cuenta transitoria en su contabilidad, en la cual se debite a lo largo del período fiscal el valor de los impuestos correspondientes a los costos y gastos comunes. Al finalizar cada bimestre, dicha cuenta se abonará con cargo a la cuenta “impuesto a las ventas por pagar” en el valor de los impuestos correspondientes a costos y gastos comunes que proporcionalmente sean imputables a las operaciones gravadas del respectivo bimestre, o a las operaciones gravadas y exentas cuando se trate de productores de bienes exentos o de exportadores.

En el último bimestre del período fiscal se hará el ajuste correspondiente en esta cuenta transitoria, y en la cuenta de “impuesto a las ventas por pagar”, de tal forma que el impuesto descontado a lo largo del período por concepto de costos y gastos comunes sea proporcional al monto total acumulado de las operaciones gravadas, o de las operaciones gravadas y exentas y cuando se trate de productores de bienes exentos o de exportadores.

El saldo débito de la cuenta transitoria que así resulte al final del período, deberá cancelarse contra pérdidas y ganancias y podrá solicitarse como costo o gasto en el impuesto de renta”.

Según el artículo 773 del estatuto tributario, para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes además de cumplir las exigencias del Código de Comercio, debe mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y cumplir los requisitos señalados por el gobierno, mediante reglamentos.

De donde concluye la Sala, que llevar la contabilidad de conformidad con esta disposición no es solo un requisito de forma, sino fundamental porque permite conocer la realidad financiera y económica y ejercer un adecuado control por parte de las autoridades tributarias.

En el presente caso, como el contribuyente vendió bienes gravados y bienes excluidos del IVA, debió llevar en su contabilidad la cuenta transitoria del IVA que exige el reglamento. Aceptar que podía llevar la contabilidad sin cumplir con lo dispuesto en el artículo 30 del Decreto 1813 de 1984, implicaría desconocer la obligatoriedad de los actos administrativos, conforme lo ordena el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo y se violaría el artículo 773 del estatuto tributario.

Sin embargo, no llevar en la contabilidad la cuenta transitoria no puede generar el rechazo de los impuestos descontables porque es una sanción y por ende debe estar prevista en la ley. Es una omisión en la que incurrió el contribuyente pero que no tiene el alcance de negarle un derecho que le otorga el artículo 490 del estatuto tributario y que no está condicionado a la existencia de la cuenta, si la administración tributaria pudo establecer, con base en la contabilidad, que el prorrateo se efectuó sin que las cifras solicitadas como deducciones fueran mayores a las que le correspondían.

De otra parte y como lo solicita el apoderado de la administración tributaria, debe pronunciarse la Sala sobre la presunta violación de los artículos 771-2 del estatuto tributario y 264 de la Ley 223 de 1995, normas que en la demanda se estiman violadas y el tribunal omitió referirse a ellas.

El artículo 771-2 que se refiere a la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables, fue adicionado al estatuto tributario, mediante el artículo 3º de la Ley 383 de 1997, y no era aplicable para el año gravable de 1995, período a que corresponden los hechos, que se analizan.

El artículo 264 de la Ley 223 de 1995 establece:

“Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la subdirección jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo”.

En la demanda se considera violado este artículo porque el concepto de la subdirección jurídica de la DIAN, 013925 de 1998, transcrito en la sentencia del a quo, folios 234 y 235, sostiene la siguiente tesis jurídica: “No es (sic) objeto de rechazo los impuestos descontables cuando se incurre en errores en la denominación de la cuenta impuestos sobre las ventas por pagar”.

En el acápite “interpretación jurídica” dice:

“Las causales de rechazo por concepto de impuestos descontables están señaladas por la ley y no precisamente radica en la existencia de la cuenta “impuesto sobre las ventas por pagar”.

Son entre otras, causales de rechazo de impuestos descontables el que no se encuentren contabilizados y soportados y el que las facturas no contenga discriminado el impuesto sobre las ventas (...)”.

Si en este concepto se argumenta que no llevar la cuenta “ventas por pagar” no genera el rechazo de los impuestos descontables, menos aún puede sostenerse que la omisión de llevar la cuenta transitoria, sí trae como consecuencia tal rechazo. Por consiguiente se violó el artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

Por todo lo anterior, la Sala confirmará la decisión del tribunal sobre este punto».

(Sentencia de julio 19 de 2001. Radicación 11.901. Consejera Ponente: Dra. María Inés Ortiz Barbosa).

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