Sentencia 12072 de abril 18 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Ligia López Díaz

Ref.: 1300123310001997211901; Rad. 12072

Actor: Lamitech S.A.

Bogotá, D.C., dieciocho de abril de dos mil dos.

Impuesto renta

Fallo

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la entidad demandada, contra la Sentencia de julio 28 de 2000, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Bolívar anuló parcialmente la liquidación de revisión 00017 del 20 de noviembre de 1996 expedida por la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cartagena, que modificó la declaración del impuesto de renta del año gravabIe 1994, presentada por la sociedad Lamitech S.A.

Antecedentes

La Sociedad Lamitech S.A. presentó el 22 de mayo de 1995 su declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable de 1994, la cual reflejaba un saldo a favor por la suma de $ 147.635.000, que fue solicitado en devolución el 25 de agosto de 1995.

La administración dispuso la suspensión del término para devolver, para que la división de fiscalización adelantara la correspondiente investigación. Posteriormente expidió el Requerimiento Especial 02 de febrero 19 de 1996.

La sociedad actora dio respuesta al requerimiento especial aceptando algunas de las glosas propuestas y objetando otras.

La división de liquidación de la administración de impuestos de Cartagena profirió el 20 de noviembre de 1996 la liquidación de revisión 00017, en la que confirmó las modificaciones: propuestas en el requerimiento, disminuyendo la pérdida líquida declarada por la demandante, pero sin afectar el saldo a favor.

Demanda

En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, el apoderado judicial de la Sociedad Lamitech S.A., solicitó, ante el Tribunal Administrativo de Bolívar que se declarara la nulidad de la liquidación de revisión 00017 de noviembre 20 de 1996, en cuanto rechaza la deducción de intereses por obligaciones financieras y el monto solicitado por servicios públicos del mes de diciembre de 1994 y a título de restablecimiento del derecho se declare en firme su declaración de renta correspondiente al año gravable 1994.

Citó como normas violadas los artículos 104, 105, 112, 113, 282, 283, 712 y 730 del estatuto tributario; 59, 76 y 84 del Código Contencioso Administrativo y 29 de la Constitución Política.

El apoderado de la demandante aceptó expresamente el desconocimiento que hizo la administración de algunas deducciones y pasivos.

Manifestó su inconformidad con las demás glosas realizadas por la DIAN, así:

Falta de motivación de derecho del acto impugnado. Consideró que la división de liquidación se limitó a transcribir el texto del acta de la visita, donde indicó lacónicamente que no aceptaba la deducción solicitada, porque ésta correspondía a intereses causados contablemente que no habían sido pagados, sin apoyarse en ningún fundamento legal.

La liquidación oficial citó los artículos 104, 112, 113 y 115 del estatuto tributario, los que no contienen mandato alguno que soporte la decisión administrativa, al contrario el artículo 104 permite la deducción de intereses causados.

Señaló que la administración no se manifestó sobre las objeciones formuladas por la actora, por lo que se desconocen las razones para desecharlas.

En su opinión el acto no contiene la explicación sumaria que exigen los artículos 712 y 730 del estatuto tributario, por lo que está viciado de nulidad.

Desconocimiento de la deducción por intereses y gastos financieros. Se opuso al desconocimiento de la suma de $ 99.825.000, por cuanto los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación deben solicitar como deducción los costos y gastos causados, aunque no se hayan pagado efectivamente.

Fundamentó su oposición en el inciso tercero del artículo 104 del estatuto tributario y en la sentencia del Consejo de Estado de fecha 28 de junio de 1991, expediente 3094, C.P. Consuelo Sarria Olcos.

Desconocimiento de la deducción por costos y gastos de servicios públicos. En cuanto a la suma de $ 4.235.000, que la administración rechazó por considerar que se trataba de una provisión para el pago de servicios públicos, consideró que las normas con las que se fundamentó la decisión (E.T., arts. 112 y 113) no tienen que ver con la suma desconocida.

Agregó que la suma mencionada corresponde a la cuantificación del consumo real del último período del año 1994, basado en las lecturas que arrojan los contadores de los servicios públicos, determinándose "el número de unidades consumidas en el período (Kilovatios, metros cúbicos), para lo cual se comparó la lectura de último recibo y el consumo que indicaba el contador; la cifra resultante se multiplicó por el valor de cada unidad obteniendo el valor real del servicio para el período".

Los valores así determinados se registraron “con la cuenta de provisiones mientras llegaba la factura del servicio público, momento en el cual se canceló la provisión contra bancos, ajustándola contra el gasto del período”.

Señaló que las deducciones se causan cuando nace la obligación del pago, hecho que ocurre con el consumo del servicio público, a pesar de que la factura sólo se reciba en enero del año siguiente.

Por lo anterior, estimó que la suma rechazada no constituye una provisión sino un gasto causado.

Desconocimiento del pasivo correspondiente a intereses de obligaciones financieras y costos y gastos por servicios públicos. Objetó el rechazo de los pasivos por $ 99.973.000 correspondiente a los intereses de obligaciones causadas y no pagadas y de la suma de $ 4.235.000 por los servicios públicos causados y no pagados.

Fundamentó su inconformidad en los argumentos que esgrimió para oponerse al desconocimiento de las deducciones por los mismos conceptos, agregando que desconoce las razones de hecho o de derecho para el rechazo del pasivo por servicios públicos.

Adujo que los artículo 282 y 283 del estatuto tributario sólo exigen para la procedencia de los pasivos su existencia a 31 de diciembre de cada año y "la prueba de los documentos con los que se canceló la deuda" (sic), los que se encuentran en la contabilidad de la actora.

Oposición

La unidad administrativa especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales no contestó la demanda.

En el escrito de alegatos de conclusión presentados en primera instancia, la entidad defendió la legalidad de los actos demandados y atacó la demanda, señalando que debieron interponerse los recursos señalados en el artículo 720 del estatuto tributario, porque como se trata de la declaración del impuesto de renta del año 1994 presentada el 22 de mayo de 1995, no le era aplicable la modificación consagrada en el artículo 283 de la Ley 223 de 1995, que permite prescindir del recurso de reconsideración cuando se hubiere atendido en debida forma el requerimiento.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Bolívar, mediante providencia del 28 de julio de 2000, anuló parcialmente la liquidación de revisión 00017 del 20 de noviembre de 1996 respecto al desconocimiento de los intereses por obligaciones financieras por valor de $ 99.825.000, la deducción por servicios públicos en la suma de $ 4.235.000 y el desconocimiento del pasivo por $104.060.000.

A título de restablecimiento del derecho, adicionó a la pérdida líquida determinada oficialmente la suma de $104.060.000.

El a quo llegó a la anterior conclusión después de hacer el siguiente análisis de los cargos:

Deducción de intereses y gastos financieros. El tribunal consideró que era procedente la deducción de la suma de $ 99.825.000 por este concepto, con fundamento en la certificación del revisor fiscal de la sociedad actora en el que consta que, el sistema de contabilidad usado por la actora es el de causación y certifica la contabilización de los intereses causados y no pagados.

Por lo anterior estimó que era aplicable la excepción consagrada en el inciso 3º del artículo 104 del estatuto tributario, que señala que para quienes lleven contabilidad por el sistema de causación, las deducciones se entienden realizadas en el año o período en que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía.

Deducción por costos y gastos de servicios públicos. Aceptó la deducción por la suma de $ 4.235.000, al estimar que las normas que citó la administración en la liquidación demandada (E.T., arts. 112 y 113) no guardan concordancia temática con la deducción realizada.

También admitió que, a pesar que las facturas de servicios públicos sólo fueron recibidas por la actora en el mes de enero de 1995, el consumo realizado en el mes de diciembre de 1994 constituye causación de un gasto del período.

Pasivo. Consideró el a quo que las obligaciones de la actora por intereses causados y no pagados en la suma de $ 99.825.000 y por servicios públicos por valor de $ 4.235.000, son deudas contraídas durante el año 1994 y constituyen pasivo cierto de la empresa, por lo que le dio prosperidad al cargo.

Falsa motivación. Frente al rechazo de la deducción por servicios públicos, estimó que la administración no expuso en forma lógica y coherente las razones jurídicas que la llevaron a tomar esa decisión. Que citó normas sin dar explicaciones para la aplicación de las mismas y que no guardan relación con el asunto controvertido.

El recurso de apelación

La entidad demandada, a través de apoderado judicial, impugnó la sentencia de primera instancia presentando los siguientes argumentos:

Deducción de intereses y gastos financieros. Reafirmó que sólo son deducibles los intereses efectivamente pagados, por disposición expresa del artículo 117 del estatuto tributario, y sólo con posterioridad a la Ley 448 de 1998, que modificó la norma mencionada, se pueden deducir los intereses causados.

Agregó que si se aceptara la deducción, ésta tendría que reunir todos los requisitos de la norma, uno de los cuales era la certificación de las entidades beneficiarias.

Deducción de costos y gastos por servicios públicos. Se opuso al planteamiento del fallo, por cuanto en su opinión se pudo establecer en la inspección tributaria que la suma de $ 4.235.000 se incluía como provisión por servicios públicos, prueba que no fue desvirtuada.

Frente a la falsa motivación del cargo, consideró que en la liquidación oficial demandada sí hay explicación sumaria, pues se transcribieron apartes del acta de visita y se hizo referencia a los argumentos dados por la actora en la respuesta al requerimiento especial.

Indebido agotamiento de la vía gubernativa. Señaló que el tribunal no hizo ninguna referencia a la objeción de haber presentado la demanda sin interponer el recurso correspondiente, de acuerdo al artículo 720 del estatuto tributario.

Consideró el apelante que tratándose de una declaración por el año gravable 1994, presentada en mayo de 1995, no era posible prescindir del recurso de reconsideración, porque en ese momento no había entrado a regir la Ley 223 de diciembre de 1995.

Alegatos de conclusión

La entidad demandada al alegar de conclusión reiteró los argumentos expuestos en la sustentación al recurso de apelación.

La actora se opone a la apelación y solicitó confirmar el fallo de primera instancia.

Frente a los gastos financieros señaló que la sentencia del tribunal se basó en conceptos de la DIAN y otros fallos del Consejo de Estado en los que se indicó que los intereses deducibles eran los causados contablemente y no los pagados en el ejercicio.

Agregó que la modificación que hizo la Ley 448 de 1998 al artículo 117 del estatuto tributario eliminó la necesidad del certificado emitido por las entidades financieras y no se alteró la deducibilidad de los intereses causados.

Señaló que la administración rechazó la erogación basada en que los intereses deducibles eran los pagados y no los causados, por lo que la actora consideró una deslealtad procesal señalar, en esta instancia, que no se aportaron en vía gubernativa las certificaciones de las entidades financieras, pues ello no se invocó en los actos administrativos, por lo que la actividad procesal del contribuyente se circunscribió a los aspectos cuestionados.

Frente a la deducción de los servicios públicos, adujo que independientemente de la denominación contable, la suma registrada corresponde a un gasto del período. Adicionalmente que la trascripción del acta de visita y de las objeciones al requerimiento no constituyen motivación legal suficiente del acto definitivo.

Por último, señaló que no hubo indebido agotamiento de la vía gubernativa por cuanto el artículo 720 del estatuto tributario es una norma procesal de aplicación inmediata.

El Ministerio Público

La procuradora sexta delegada ante esta corporación solicitó la confirmación de la sentencia de primera instancia.

Precisó que la accionante podía acudir a la jurisdicción contenciosa administrativa sin necesidad de interponer el recurso de reconsideración, por la modificación de la Ley 223 de 1995 que permitió prescindir de él cuando se ha atendido el requerimiento especial, dado que se trata de normas ubicadas en el capítulo sobre procedimiento tributario.

Consideró que los intereses financieros causados y no pagados eran deducibles y entraron a formar parte del pasivo, porque el sistema contable utilizado era el de causación.

También estimó que era procedente la deducción por servicios públicos, porque no fue desvirtuada por la administración.

Consideraciones de la Sección

Aunque la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales no presentó el cargo de indebido agotamiento de la vía gubernativa como excepción, porque no contestó la demanda, la Sala lo analizará para precisar algunos puntos.

La demandada adujo que no se agotó debidamente la vía gubernativa, por no interponerse el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión 00017 del 20 de noviembre de 1996 expedida por la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cartagena.

Indebido agotamiento de la vía gubernativa. La demandada consideró que por tratarse de la declaración de renta correspondiente al año gravable 1994, presentada en mayo 22 de 1995, no era aplicable el artículo 283 de la Ley 223 del 22 de diciembre de 1995, que adicionó el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario así:

“Cuando se hubiera atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique liquidación oficial, el contribuyente podrá prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente ante la jurisdicción contencioso administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial”.

La norma transcrita está regulando una de las formas para que el contribuyente ejerza su derecho de defensa, por lo que no puede considerarse una disposición sustancial, sino procedimental.

Tratándose de la aplicación de las normas adjetivas, el artículo 40 de la Ley 153 de 1887 dispuso:

“Las leyes concernientes a la sustanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deben empezar a regir. Pero los términos que hubieren empezado a correr, y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas, se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación”.

Por expresa disposición legal, las normas de procedimiento se aplican desde el momento en que deben empezar a regir. La Ley 223 de 1995, entró en vigor el 22 de diciembre de 1995, fecha de su publicación en el Diario Oficial 42160, según lo indicado en el artículo 285.

La liquidación oficial fue notificada el 20 de noviembre de 1996, cuando ya regía el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario, por lo que el contribuyente tenía en ese momento la posibilidad de prescindir del recurso de reconsideración, al cumplir con los requisitos exigidos en la norma, independientemente que la declaración correspondiera al período 1994 o que la declaración se hubiera presentado con anterioridad a la vigencia de la Ley 223 de 1995.

Intereses y demás gastos financieros. La controversia se ha delimitado en establecer si para el año gravable 1994, eran deducibles los intereses causados o únicamente los efectivamente pagados, de acuerdo con el artículo 117 del estatuto tributario, antes de la modificación de que fue objeto por la Ley 488 de 1998. La norma señalaba:

“Los intereses que se paguen a entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria, son deducibles en su totalidad, siempre que estén certificados por la entidad beneficiaria del pago.

(...)”.

La disposición transcrita no debe interpretarse en forma aislada al artículo 104 del estatuto tributario que indica:

“Realización de las deducciones. Se entienden realizadas las deducciones legalmente aceptables, cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.

(...).

Se exceptúan de la norma anterior las deducciones incurridas por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cuales se entienden realizadas en el año o período en que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía.

(...)”.

Como se observa el tratamiento es diferente cuando se trata de contribuyentes que lleven contabilidad de causación, pues para estos últimos se realiza la deducción cuando nace la obligación de pagarla, aunque no se haya hecho efectivo el pago (E.T., art. 105).

La sociedad actora se encuentra obligada a llevar contabilidad por el sistema de causación, lo que implica que se reconozca el ingreso, el costo o la deducción cuando se realiza; esto es, al comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, la empresa tiene o tendrá un resultado económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en todo caso cuantificables (D.R. 2649/93, art. 12).

Al haber surgido para la actora, la obligación de cancelar los intereses a favor de las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, en el año gravable 1994, la deducción de los intereses causados resulta procedente, siempre que estén certificados por la entidad beneficiaria del pago.

Para el año gravable 1994, era necesario acreditar la deducción por concepto de intereses pagados a entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria con la certificación correspondiente, por lo que la Sala, mediante auto del 7 de agosto de 2001, con el fin de aclarar dicha situación decretó una prueba adicional.

La Sala solicitó a la sociedad demandante, allegar las certificaciones emitidas por las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria que fueron beneficiarias de los intereses deducidos por la actora en el año gravable 1994.

La sociedad en cumplimiento de la orden de esta Sección, aportó certificaciones con las cuales se acreditan intereses por la suma de $ 1.056.261.000. Aclara que resulta un valor superior al incluido en la declaración de renta ($ 630.387.461.01) porque parte de los intereses se llevaron como mayor valor de los activos fijos en construcción.

De la anterior prueba se dio traslado a las partes mediante el auto de fecha 26 de noviembre de 2001, sin que hubiese pronunciamiento al respecto de ninguno de los sujetos procesales.

Por lo expuesto, la Sala no encuentra acertado el desconocimiento que realizó la administración de los intereses deducidos por la actora en el año gravable 1994, por lo que en este punto la sentencia de primera instancia debe confirmarse.

Costos y gastos por servicios públicos. El a quo consideró que la liquidación oficial es nula de acuerdo al numeral 4º del artículo 730 del estatuto tributario, por cuanto el rechazo de la deducción por la suma de $ 4.235.000 por concepto del consumo de servicios públicos, no tuvo la motivación adecuada, además que la entidad citó normas que no estaban relacionadas con la decisión.

La Sección observa que en la liquidación oficial (fls. 21 a 25, cdno. ppal.) y en el requerimiento especial (fls. 546 a 550 cdno. de antecedentes) la administración indicó para el desconocimiento de la deducción y el pasivo por servicios públicos lo siguiente “Además se incluye en el pasivo una provisión para costos y gastos por servicios públicos por un total de $ 4.235.000 los cuales tampoco son deducibles y deben ser descontados también del renglón 23 de su declaración de renta 1994”.

Mas adelante desconoce como deducción la suma de:

“5. Cuatro millones doscientos treinta y cinco mil pesos correspondientes a la provisión para costos y gastos de servicios públicos, en el renglón 23 de la declaración de renta 1994. Teniendo en cuenta lo estipulado en los artículos 112 y 113 del estatuto tributario”.

Al respecto la sociedad actora señaló desde la vía gubernativa, que ese valor corresponde al consumo real de servicios del período y por tanto se trata de un gasto deducible del período y no una provisión, sin que la administración desvirtuara en la liquidación oficial estos argumentos o al menos hiciera referencia a ellos.

En las disposiciones citadas por la DIAN como sustento de la glosa, se observa que el artículo 112 del estatuto tributario hace referencia a las reglas para la deducción de la provisión para el pago de futuras pensiones de jubilación o invalidez, y el artículo 113 ibídem se refiere a la forma de determinar la cuota anual deducible de la provisión por concepto de pensiones de jubilación o invalidez, temas que no están relacionados con los gastos discutidos.

Sobre este punto la Sala llama la atención de la diferencia entre las provisiones contables y los gastos causados (1) , pues las primeras pretenden reconocer deudas o riesgos sobre el patrimonio de la empresa que no se encuentran determinadas con exactitud en el momento de establecerlas, para protegerlo de posibles disminuciones de los activos; mientras que los gastos se entienden causados cuando surge la obligación de pagarlos, aunque éste no se haya hecho efectivo. Para efectos del impuesto sobre la renta, quienes llevan contabilidad de causación entienden realizadas las deducciones en el período que se causen aunque no se hayan pagado todavía (E.T., arts. 104 y 105).

(1) Estas figuras también difieren de las “reservas”, las cuales se constituyen de acuerdo a una sana política de previsión para asegurar la estabilidad de la empresa en períodos de dificultades económicas y se forman con cargo a las utilidades líquidas y por mandato de la asamblea de accionistas. (Supersociedades, Ofi. OA/01257, feb. 1º/73).

Como lo señaló el tribunal, de lo enunciado por la administración, no es posible establecer cuál es la razón para desconocer la suma de $ 4.235.000, pues el limitarse a indicar que no son deducibles, no suple la exigencia de explicar las modificaciones que se realicen en las liquidaciones oficiales. Con el agravante de citar normas que no tienen relación con los costos y gastos por servicios públicos.

El no indicar, al menos sumariamente, las razones para desconocer la deducción de los gastos causados por servicios públicos, constituye una grave violación al derecho de defensa, por lo que prospera el cargo.

Rechazo de pasivos. La DIAN desconoció los pasivos, declarados por el contribuyente y que se relacionan con las deducciones por intereses y gastos financieros, como por los servicios públicos, que se mencionaron anteriormente.

El tribunal consideró que se trata de deudas contraídas por la sociedad durante el año gravable de 1994, por lo que constituyen el pasivo cierto para ese año.

La apelante no hizo referencia expresa sobre este punto, sin embargo, las razones expuestas para desestimar el rechazo de las deducciones, también se predican del desconocimiento de los pasivos. Subrayando la Sala la insuficiente explicación de la glosa, por parte de la administración, que no se esforzó en acreditarla.

Por las razones expuestas, la impugnación no prospera, por lo que la sentencia apelada será confirmada.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada a la abogada Lucero Téllez Hernández, de conformidad con el poder que obra al folio 222 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y envíese copia al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

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