Sentencia 12084 de octubre 5 de 2001 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

RENTA PRESUNTIVA DE LA SOCIEDAD ESCINDIDA

LA LEY NO HA PREVISTO UN TRATAMIENTO ESPECIAL

EXTRACTOS: «En los términos de los recursos de apelación interpuestos, se debate en este proceso:

1. El procedimiento para calcular la renta presuntiva cuando durante el año gravable ha operado la escisión de sociedades y como consecuencia de ello parte del patrimonio de una sociedad se ha transferido a la nueva.

2. Procedencia de la sanción por inexactitud.

1. Renta presuntiva en caso de escisión.

Según la demandante Inversiones Bavaria S.A., para determinar la renta presuntiva debe tenerse en cuenta la posesión del patrimonio por parte del contribuyente. Los artículos 188 y 189 del estatuto tributario tienen aplicación cuando el patrimonio del contribuyente durante el año gravable ha sido el mismo que tenía a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior, pero no cuando éste lo ha escindido. Por tal razón deben interpretarse con base en el espíritu de la ley y por ello no se puede calcular la renta presuntiva sobre la parte que dejó de poseerse, ya que esto haría presumir renta cuando no hay un patrimonio que la produzca.

Para la demandada, la sociedad Inversiones Bavaria S.A. no realizó el cálculo de la renta presuntiva en los términos establecidos por la ley, sino que determinó el valor según su criterio y sin respaldo legal.

La representante del Ministerio Público considera que la actora dejó de lado el mandato del artículo 188 del estatuto tributario al calcular la renta presuntiva a partir de la escisión, no sobre la totalidad del patrimonio que tenía dicha sociedad al finalizar el año inmediatamente anterior, sino sobre el que continuó poseyendo en el año gravable. Esto es, se calculó la renta presunta en virtud del querer del contribuyente.

Mediante escritura pública 465 de 29 de febrero de 1996 de la Notaria 27 de Bogotá, la sociedad Inversiones Bavaria S.A. se escindió y de esa operación transfirió a la sociedad Inversiones Cerveceras Bavaria S.A. activos y pasivos para un total de patrimonio líquido por valor de $ 31.830.328.779.

Las citadas sociedades presentaron sus declaraciones de renta y patrimonio para el año de 1996.

Al establecer la renta presuntiva sobre el patrimonio líquido, la sociedad tuvo como base la fecha de la escisión (feb. 29/96) y el patrimonio poseído durante el año gravable de 1996, para lo cual tomó dos doceavas partes del patrimonio poseído a 31 de diciembre de 1995 y sumó diez doceavas del patrimonio que conservó como consecuencia de la escisión.

La sociedad Inversiones Cerveceras Bavaria S.A. determinó su patrimonio base de renta presuntiva para el año de 1996 sobre las diez doceavas partes del patrimonio recibido en la escisión.

El 15 de diciembre de 1998, la DIAN formuló requerimiento especial a Inversiones Bavaria S.A., para modificar la liquidación del impuesto de renta presuntiva sobre la base de la totalidad del patrimonio poseído por la sociedad el 31 de diciembre de 1995, lo que implicó un incremento en la renta presuntiva de $ 2.685.606.000 a $ 3.889.399.000 y un aumento en el impuesto de $ 939.962.000 a $ 1.361.290.000 e imponer sanción por inexactitud por valor de $ 674.125.000.

Previa respuesta al requerimiento especial por la sociedad, la división de liquidación de la administración especial de impuestos nacionales de grandes contribuyentes de Bogotá, expidió la liquidación de revisión NC-90046 del 29 de junio de 1999 por medio de la cual se determinó oficialmente la modificación a la renta presuntiva y el impuesto de renta por el año gravable de 1996, e impuso sanción en los mismos términos propuestos en el requerimiento especial. Acto administrativo cuya nulidad se solicita.

Al respecto la Sala observa:

Los artículos 188 y 189 del estatuto tributario, disposiciones que en sentir de la sociedad demandante fueron violadas por la administración tributaria, en la forma que regían en la época de los hechos, establecían que para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior a la cifra que resulte mayor entre el 5% de su patrimonio líquido o el 1,5% de su patrimonio bruto, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.

El artículo 189 dice:

“Depuración de la base de cálculo y determinación. Del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes valores:

a) El valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales;

b) El valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, siempre que se demuestre la existencia de estos hechos y la proporción en que influyeron en la determinación de una renta líquida inferior, y

c) El valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo.

Al valor inicialmente obtenido de renta presuntiva, se sumará la renta gravable generada por los activos exceptuados y éste será el valor de la renta presuntiva que se compare con la renta líquida determinada por el sistema ordinario”.

Según estas disposiciones la determinación de renta presuntiva, opera sobre la base de la cifra que resulte mayor entre un porcentaje determinado del patrimonio bruto o del líquido, poseído a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior.

De ese patrimonio se pueden deducir únicamente los valores que en forma taxativa señala en artículo 189, con la finalidad de reducir la renta.

Este procedimiento no fue el que aplicó la sociedad demandante, porque sólo tuvo en cuenta el patrimonio líquido del último día año anterior (1995) por los dos primeros meses del año gravable de 1996 y para el resto del año descontó el valor del patrimonio entregado a Inversiones Cerveceras Bavaria S.A., empresa nueva resultante de la escisión.

Para la Sala esta forma de calcular la renta carece de respaldo legal y sólo es fruto de un criterio estrictamente subjetivo de la contribuyente, contrario por supuesto a lo expresado en las normas indicadas y al artículo 338 de la Constitución que prescribe que corresponde a la ley, las ordenanzas y los acuerdos fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas de los impuestos.

Las disposiciones tributarias son por su naturaleza de orden público y la administración y los contribuyentes deben ceñirse estrictamente a ellas. Por tanto, no es aceptable dejarlas de lado para aplicar criterios absolutamente personales.

Esgrime además la actora que con la actuación de la administración se violaron los artículos 27, 30 y 32 del Código Civil, normas que se refieren a la interpretación de las leyes.

Al respecto la Sala recuerda que interpretar una ley es fijar su sentido y alcance para aplicarla. En el caso sub judice, se parte de la base de unas normas claras y precisas que rigen la situación planteada para desconocerlas o ignorarlas. No puede aducirse la interpretación de la ley para desobedecerla so pena de asumir las consecuencias de tal conducta.

Efectivamente, si la ley dice que la renta presunta se calcula sobre la base del patrimonio líquido o del bruto del último día del año inmediatamente anterior, es esa fecha y son esos patrimonios y no otra u otros. Las reglas de interpretación que sabiamente consagra el Código Civil, no permiten darle un alcance diferente al que literalmente y en forma clara expresa la disposición. Así lo ordena el artículo 27 del Código Civil: “Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu”.

Si el legislador no contempló la posibilidad de dar un tratamiento especial a la escisión de sociedades para calcular la renta presunta, ello no justifica desconocer las normas generales que regulan este sistema y asumir como jurídico lo que motu proprio considera el contribuyente debe hacerse para liquidar la renta presuntiva.

Lo anterior lleva a la Sala a concluir que fue la sociedad actora y no la administración la que infringió las normas que en la demanda ella considera violadas.

2. Sanción por inexactitud.

La DIAN solicita se revoque la sentencia del tribunal en cuanto anuló parcialmente la liquidación de revisión 90046 de 1999 y levantó la sanción por inexactitud que le fue impuesta a la declarante por valor de $ 674.125.000.

Esta decisión la tomó el a quo con fundamento en la disparidad de criterios en la aplicación e interpretación de la normas y en que no se tipifican las causales que el artículo 647 del estatuto tributario consagra para la imposición de la sanción.

La apoderada de la administración y la representante del Ministerio Público no comparten esta apreciación porque consideran que no se da el presupuesto para que exista diferencia de criterio en la interpretación del derecho entre la administración y la declarante, esto es que “los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos” como lo exige el inciso final del artículo 647 del estatuto tributario.

La sanción por inexactitud le fue impuesta a la demandante con base en el artículo 647 del estatuto tributario porque la declarante liquidó incorrectamente la renta presuntiva al no aplicar lo establecido en los artículos 188 y 189 del estatuto tributario.

La demandante considera que la aplicación de la sanción por inexactitud no es procedente porque el impuesto se liquidó conforme a una correcta interpretación de la ley. Se apoya en el artículo 647 inciso 6º para sostener que no hay lugar a sanción por inexactitud cuando existe diferencia de criterio entre la administración de impuestos y el contribuyente sobre el derecho aplicable.

Al respecto la Sala considera:

El inciso final del artículo 647 del estatuto tributario dispone:

“No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

De la lectura de esta disposición se deduce que la diferencia de criterio debe versar sobre el derecho aplicable con la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos.

La controversia que se presentó entre la administración y la declarante no cumplió estos requisitos. En efecto, la diferencia se presentó entre un criterio jurídico fundado en la ley y un criterio personal, como ya se planteó, carente de respaldo legal. De otra parte los datos no fueron correctos porque el impuesto se liquidó por menor valor como consecuencia de la no aplicación de las normas pertinentes.

Así las cosas la Sala revocará la sentencia del tribunal y en su lugar denegará las súplicas de la demanda».

(Sentencia de octubre 5 de 2001. Radicación 12.084. Consejera Ponente: Dra. María Inés Ortiz Barbosa).

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