Sentencia 12234 de marzo 1º de 2002 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Número interno: 12234

Rad.: 25000-23-27-000-1999-0081-01

Consejera Ponente:

Dra. María Inés Ortiz Barbosa

Actor: Dissantamaria S.A.

Apelación sentencia de 24 de enero de 2001 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, en proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal. Impuesto al consumo de cerveza. Diciembre de 1994, enero a junio y agosto a diciembre de 1995.

Fallo

Bogotá, D.C, primero de marzo de dos mil dos.

EXTRACTOS: «Decide la Sala los recursos de apelación interpuestos por las partes mediante apoderado contra la sentencia de 24 de enero de 2001, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Liquidación de Revisión Nº LR-IPC 046 de septiembre 8 de 1997 y la Resolución UAE 000308 de agosto 19 de 1998, mediante las cuales la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Santafé de Bogotá liquidó oficialmente el impuesto al consumo de cervezas y sifones por los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994 y los doce de 1995.

Antecedentes

La sociedad Dissantamaria S.A. presentó declaraciones del impuesto al consumo de cerveza y sifones ante la Dirección Distrital de Impuestos del Distrito Capital, por concepto del consumo de cerveza de producción extranjera por los meses de septiembre a diciembre de 1994 y enero a diciembre de 1995.

(...).

La sociedad aplicó la tarifa del 40% en las indicadas declaraciones.

Por los mismos períodos y sobre la misma base gravable la actora liquidó y pagó, ante la Secretaría Distrital de Salud Fondo Financiero Distrital de Salud, el 8% por concepto de “impuesto al consumo de cervezas”. (v. fls. 377 a 415 c.a.).

El 16 de septiembre de 1996 la administración profirió el auto de verificación o cruce 03.9997 (fl. 140 c. anexos). Según el acta que obra a folio 8 del cuaderno de antecedentes, el 26 de septiembre siguiente uno de los funcionarios comisionados realizó visita a las instalaciones de la contribuyente y constató que se “está liquidando el impuesto sobre el valor del líquido únicamente”.

Posteriormente la administración profirió los autos de investigación tributaria números 08.11892 y 08.12686 de 8 y 22 de octubre de 1996 a través de los cuales ordenó la práctica de la inspección tributaria a la sociedad actora, respecto al impuesto al consumo de cervezas y sifones por los períodos septiembre de 1994 y octubre, noviembre y diciembre del mismo año y los doce de 1995, respectivamente (fls. 142 y 147 c. anexos). La diligencia se inició el 26 de noviembre de 1996, según consta en las actas que obran a folios 150 y 152 del cuaderno de anexos, en las que se dejó constancia de que los libros de contabilidad “oficiales” se encontraban en Medellín (casa principal). Luego el 9 de diciembre de 1996 se procedió a levantar el acta de libros de contabilidad (fl. 302 c. anexos).

Con memoriales de fecha 5 de diciembre de 1996 y 8 de enero de 1997, la demandante dio respuesta al requerimiento de información Nº 04.13586 de 13 de noviembre de 1996 (fl. 155 c. anexos), en los cuales relacionó las facturas correspondientes a las ventas de cerveza en Santafé de Bogotá por los períodos indicados y los despachos del mismo producto “destinados a degustaciones, muestras, obsequios y pérdidas por deterioro, discriminados mes por mes”, respectivamente (v fls. 157 a 300).

El 9 de enero de 1997 la administración expidió el emplazamiento para corregir Nº 07-00026, en él le informó a la contribuyente que la declaración correspondiente al mes de septiembre de 1994, presenta inexactitud debido a que no incluyó “en la base gravable el valor del envase”.

Con fundamento en los resultados obtenidos en la inspección tributaria y previo requerimiento especial Nº 09-2256 de 10 de febrero de 1997 (fls. 309 a 318 c anexos) en el que le propuso la modificación de las declaraciones, pues éstas presentan inexactitud debido a que en la base gravable no se incluyó el valor del envase y porque no dio aplicación a la tarifa prevista en el artículo 5º del Decreto 190 de 1969 (v. fls. 320 a 434 c. anexos), la administración profirió la liquidación de revisión Nº LR-IPC 046 de 8 de septiembre de 1997 (fl. 478 c. a.), mediante la cual modificó la base gravable del impuesto al consumo de cervezas determinada en las declaraciones presentadas por la sociedad, la sanción por extemporaneidad e impuso sanción por inexactitud, así:

(...).

Interpuesto el recurso de reconsideración (fl. 583 c. a.) la administración lo resolvió a través de la Resolución UAE 000308 de 19 de agosto de 1998 (fl. 610 c. a) en el sentido de modificar el acto liquidatorio al dar prosperidad a la causal de nulidad invocada por la sociedad (E.T., art. 730, num. 2º) porque, respecto de los meses de septiembre, octubre y noviembre de 1994, el requerimiento especial fue extemporáneo y en relación con el mes de julio de 1995 porque los datos consignados en la liquidación oficial difieren de los propuestos en el requerimiento especial; además procedió a fijar el total saldo a cargo por los demás períodos.

(...).

Consideraciones de la Sala

El tribunal declaró la nulidad de los actos administrativos acusados con fundamento en la sentencia de 9 de octubre de 1998, expediente 8990, en la cual esta corporación, en asunto similar, precisó que de conformidad con la normatividad que regula el impuesto al consumo de cervezas el responsable de este tributo no sólo es el productor sino también el distribuidor (D. 190/89, art. 3º) y por ende éste tiene la calidad de sujeto pasivo y debe en consecuencia cumplir, entre otras con la obligación legal de declarar (E.T., arts. 3º y 4º). Agregó que los responsables deben presentar liquidaciones privadas sujetas a verificación por parte de la administración de impuestos y que la relación de ventas es la misma declaración o liquidación privada (D. 190/69, arts. 10, 11 y 12), de lo cual concluyó que las relaciones presentadas por la actora son “sus declaraciones del impuesto sobre el consumo de cerveza correspondientes a los períodos en discusión”.

De otra parte, en relación con la determinación de la base gravable, la citada providencia consideró que con independencia de la conveniencia o no de la determinación de la base gravable del impuesto al consumo a la cerveza, la administración de impuestos al practicar la liquidación oficial a la actora, debió tener en cuenta la resolución del Director de Impuestos y Aduanas Nacionales a que alude el artículo 24 del Decreto 190 de 1969, motivo por el cual resultó contrario a derecho el proceder de la demandada al determinar la base gravable prescindiendo de tal requisito. Por tal razón declaró la nulidad de los actos administrativos cuestionados, pues estimó que la demandada desconoció las previsiones del artículo citado, las cuales son de obligatorio y perentorio cumplimiento.

La apoderada de la Unidad Administrativa Especial – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, contrae el recurso de apelación a que la sentencia que sirvió de fundamento al tribunal para declarar la nulidad de la actuación administrativa cuestionada, se apoya en el artículo 24 del Decreto Extraordinario 190 de 1969, para sostener que a falta de regulación de precios, se tendría en cuenta el precio de facturación al detallista fijada en resolución por el Director de Impuestos Nacionales, pero que dicho artículo no fue citado como vulnerado en la demanda que dio origen a este proceso, ni en la misma fueron expuestos los fundamentos jurídicos de la supuesta violación, por lo que a su juicio, la decisión apelada viola el derecho de contradicción y defensa de la parte demandada y el principio de justicia rogada que rige a la jurisdicción de lo contencioso administrativo. Precisó que el objeto de la discusión es establecer si el valor del envase hace parte de la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, pues en su concepto, éste sí hace parte, según lo dispuesto en los artículos 4º y 5º del Decreto Extraordinario 190 de 1969.

La argumentación relativa a que en la demanda ni se citó como norma violada el artículo 24 del Decreto 190 de 1990 ni se expuso el concepto de violación del mismo fue acogida por el apoderado del Distrito Capital al interponer el recurso de apelación.

A su vez el demandante mostró su inconformidad con la decisión contenida en el numeral 3º de la sentencia apelada, al declarar en firme las liquidaciones privadas, porque afirmó, no hace parte de las pretensiones de la demanda, ya que ha insistido en que la sociedad actora no es sujeto pasivo del impuesto al consumo de cerveza importada debido a que este tributo no ha sido objeto de reglamentación legal. Además porque el a quo no se pronunció sobre la incompetencia del distrito para imponer formularios para liquidar dicho impuesto y porque en la decisión no se condenó en costas a la parte demandada.

La Delegada del Ministerio Público advirtió que el artículo 75 de la Ley 49 de 1990 simplemente dispone que la “cerveza extranjera” tendrá el mismo tratamiento que la de producción nacional, respecto a los impuestos al consumo y sobre las ventas.

Sostuvo que la actora es “distribuidor“, pues “vende o distribuye“ cerveza extranjera en el territorio nacional y al hacerlo debe facturar el valor de la operación, valor que corresponde al ”precio que se le carga por el producto puesto en el expendio excluido el impuesto sobre el consumo de cerveza“, y que según los artículos 2º, 3º, 4º y 5º del Decreto 190 de 1969 constituye la base gravable.

En su concepto la administración dio aplicación a la normatividad que regula dicho tributo al establecer las bases gravables, pero la contrarió “al adicionar a dichas bases el valor de los envases”, puesto que no existe norma legal que así lo disponga.

De otra parte destacó que para liquidar el impuesto al consumo de cerveza los responsables parten de un precio previamente fijado por la autoridad competente, por lo tanto la adición liquidada por la administración no era procedente, así como tampoco la imposición de la sanción por inexactitud.

En primer término la Sala se referirá al cargo propuesto por los apoderados de la parte demandada, en cuanto a que la sentencia que sirvió de fundamento al tribunal para su decisión no es aplicable, toda vez que ésta se apoya en el artículo 24 del Decreto 190 de 1969, no citado en la demanda como vulnerado.

Como quedó precisado inicialmente esta corporación en la sentencia de 9 de octubre de 1998, expediente 8990, Consejero Ponente Dr. Delio Gómez Leyva, luego del análisis de la normatividad que para la época de los hechos regulaba el impuesto al consumo de cerveza, estableció que el distribuidor de cerveza importada es sujeto pasivo del tributo y por ende debe cumplir entre otras con la obligación de declarar y pagar el gravamen.

En esa oportunidad se resolvió sobre un caso similar al que se conoce, por lo que se comparte el concepto de la procuradora delegada en relación con que, en este asunto la administración dio aplicación a las normas legales que rigen el impuesto al consumo de cerveza, toda vez que la sociedad actora “distribuye o vende” cerveza extranjera en territorio nacional (Distrito Capital), por ende es sujeto pasivo del tributo y en consecuencia debe cumplir con las obligaciones impuestas a dichos sujetos, como la de declarar.

Por lo que respecta a la determinación de la base gravable del impuesto al consumo de cerveza, en la misma providencia citada por el tribunal, el Consejo de Estado hizo un análisis de las normas legales que regulan el tema y precisó que según los artículos 4º y 5º del Decreto 190 de 1969 la base gravable del impuesto al consumo de cerveza es el valor de facturación al detallista, el que según el literal a) del artículo 4º ib., “es el precio que se le carga por el producto puesto en el expendio, excluido el impuesto sobre el consumo de cervezas”.

Señaló que la misma norma dispone que el precio para la venta de cervezas a los vendedores al detal se compone de los siguientes factores: valor de facturación al detallista sumado el valor del impuesto al consumo de cervezas.

Resaltó que mientras la cerveza fue un producto sujeto a control de precios, le correspondía a la Superintendencia Nacional de Precios fijar el precio para la venta de cervezas a los vendedores al detal, es decir, que era una autoridad administrativa la encargada de fijar el precio base de determinación del impuesto sobre el consumo de cervezas, pero sin desconocer los parámetros previstos en la ley.

Explicó que al desaparecer el control de precios en virtud de la Resolución 1683 de 1991 del Ministerio de Desarrollo Económico entró a regir el artículo 24 del Decreto Extraordinario 190 de 1990, según el cual el precio de venta al detallista que sirva de base para fijar el impuesto sobre el consumo de cervezas debía determinarlo el Director General de Impuestos Nacionales mediante resolución de carácter general que debía aprobar el Ministro de Hacienda y Crédito Público.

Indicó luego que se expidió el Decreto 1222 de 1986 y que en los artículos 152 y 153 de éste, se reproducen los artículos 2º y 3º del Decreto 190 de 1969, que el 154 hace un reenvío implícito a la norma que fija la autoridad competente para fijar el valor de facturación al detallista, esto es, al parágrafo del artículo 4º o al artículo 24 del Decreto 190 de 1969, pues ante la existencia del control de precios era la Superintendencia Nacional de Precios y al desaparecer dicho control es el Director Nacional de Impuestos Nacionales (hoy Director de Impuestos y Aduanas Nacionales) a quienes, como autoridad competente, les correspondía fijar el valor de facturación al detallista el que a su vez sirve de base para determinar el impuesto al consumo de cervezas.

En el caso sub examine, la parte demandada argumenta al interponer el recurso de apelación que el artículo 24 del Decreto 190 de 1969 no fue citado como norma violada en la demanda, así como tampoco se expuso el concepto de la violación.

En efecto, la actora no citó como norma violada el mencionado artículo y por ende no expuso el correspondiente concepto de la violación, así las cosas, habría que darle prosperidad a los recursos interpuestos por la parte demandada.

Sin embargo, la misma recurrente (la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales) precisa que el objeto de la discusión es establecer si la base gravable del tributo a que se refiere el Decreto 190 de 1969 incluye el valor del envase. A su vez la Señora Procuradora Sexta ante esta corporación, conceptuó que la actuación de la administración contrarió las disposiciones que regulan la determinación de la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, porque de conformidad con los artículos 2º, 3º, 4º y 5º del Decreto 190 de 1969 el valor de los envases no integra dicho concepto y para que éste se entendiera incluido, se requeriría de disposición legal que así lo previera.

Así las cosas, la Sala considera que si bien es cierto, en la sentencia transcrita por el tribunal se invocó la falta de aplicación del artículo 24 del Decreto 190 de 1969 para declarar nulos los actos demandados en esa oportunidad, también lo es que previamente al elaborar el análisis de las normas que regulan el impuesto al consumo de cervezas precisó que la base gravable del mismo, es el valor de facturación al detallista, el cual según el literal a) del artículo 4º del Decreto 190 de 1969 “es el precio que se le carga por el producto puesto en el expendio, excluido el impuesto sobre el consumo de cervezas”.

Además precisó que el precio para la venta de cervezas a los vendedores al detal debe ser establecido por la “autoridad competente”, pero sin desconocer los parámetros previstos en la ley, es decir, teniendo en cuenta que el mismo debe fijarse “de acuerdo con la calidad, envase, contenido y presentación de las mismas”.

Entonces el envase es sólo un aspecto, entre otros, que debe tener en cuenta la autoridad competente al momento de fijar el precio al detallista, no como lo pretende la administración, un factor que forma parte del precio de la cerveza.

Por lo expuesto, y toda vez que en la sentencia citada por el tribunal se analizó la normatividad que establece la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, aplicable al caso sub judice, y de la cual se concluye que no es cierto que el artículo 4º del Decreto 190 de 1969 disponga que el valor del envase hace parte del “valor del facturación al detallista”, sobre el cual se calcula el impuesto al consumo de cervezas, como lo anotó el Ministerio Público, el cargo formulado por la parte demandada no está llamado a prosperar, ya que la modificación efectuada por la administración a través de los actos administrativos acusados se debió a que en las liquidaciones privadas al determinar la base gravable no se incluyó el valor del envase, motivo por el cual la providencia apelada deberá ser confirmada.

Adicionalmente se aclara que el impuesto al consumo de cerveza “tiene en cuenta es el producto en sí mismo, el líquido” (Cfr. Sent. dic. 3/2001, exp. 12373, C.P. Dra. Ligia López Díaz), a diferencia del impuesto sobre las ventas en el cual otras operaciones como la enajenación de los envases y canastas (activos movibles), son hechos que generan tal tributo.

Por lo que hace al recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la entidad demandante, en cuanto a su inconformidad con la declaratoria en firme de las liquidaciones privadas, no tiene vocación de prosperidad, toda vez, que ésta necesariamente es la consecuencia de la decisión, así no sea parte de las pretensiones de la demanda.

Respecto de la condena en costas, solicitada por la actora en el recurso de apelación, la Sala considera que la conducta de la parte vencida en el proceso, en el caso la parte demandada, no amerita dicha condena, puesto que en el trámite no se aprecia temeridad o abuso de sus atribuciones y derechos procesales, además las razones, que a juicio del demandante, justifican tal condena no son de recibo, pues como quedó dilucidado, la sociedad actora, es sujeto pasivo del impuesto al consumo de cervezas y tal tributo está regulado en la ley; razones por las cuales no se condenará en costas a la parte vencida en el proceso.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Confírmase la providencia apelada.

Cancélase la garantía.

Procédase a la devolución de la suma depositada para pago de gastos ordinarios del proceso, si a ello hubiere lugar.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha».

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