Sentencia 12260 de marzo 15 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref: 11001032700020010245-01. Exp. 12260

Consejero Ponente:

Doctor Germán Ayala Mantilla

Actor: Antonio José del Castillo Solano C/ La Nación – Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Acción Pública de Nulidad.

Bogotá, D.C., quince de marzo de dos mil dos.

Fallo

En ejercicio de la acción pública de nulidad, el ciudadano Antonio José Castillo Solano acusó parcialmente la legalidad del literal d) del artículo 11 del Decreto Reglamentario 406 de 2001, por medio del cual se reglamentó la Ley 633 de 2000 y el estatuto tributario.

El acto acusado

Corresponde al siguiente aparte, que aparece subrayado, del literal d) del artículo 11 del Decreto Reglamentario 406 de 2001, cuyo texto es el siguiente:

“ART. 11.—Requisitos para la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios.

d) Que a la fecha de solicitar terminación por mutuo acuerdo del proceso administrativo tributario ante la administración de impuestos competente, corrija su declaración privada de acuerdo al valor determinado mediante la liquidación oficial de revisión, y pague el valor correspondiente aL setenta y cinco por ciento (75%) del mayor impuesto determinado oficialmente, sin actualización, intereses ni sanciones.

Lo anterior también será aplicable para los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, que teniendo notificado requerimiento especial con anterioridad a la vigencia de la Ley 633 de 2000, les sea notificada liquidación oficial de revisión con posterioridad a dicha fecha pero antes del 31 de julio de 2001.

...”

Demanda

Explicó el accionante, que en los términos del artículo 102 de la Ley 633 de 2000, si con anterioridad a la entrada en vigencia de la ley, se había notificado requerimiento especial, el contribuyente podía transar con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hasta en un 50% del mayor impuesto discutido, sin actualización, intereses ni sanciones.

Sin embargo, el aparte acusado del reglamento, condiciona la anterior facultad de pagar el 75% del impuesto discutido, al cumplimiento de una exigencia adicional, como es la notificación de liquidación oficial de revisión con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley, pero antes del 31 de julio de 2001.

A su juicio la norma acusada pretende modificar la disposición legal que dice reglamentar, al introducir un tratamiento distinto para aquellos a quienes con anterioridad a la vigencia de la ley, les fue notificado requerimiento especial.

De la simple comparación normativa se establece el exceso y el desbordamiento de la capacidad reglamentaria, en la medida que agrega una circunstancia nueva, no prevista en la ley y patrimonialmente agravante.

De manera que según las anteriores argumentaciones, solicitó la nulidad del acto acusado.

Oposición

La defensa de la Nación, está fundada en que si bien a través de un decreto reglamentario no se pueden crear situaciones nuevas, ni crear derechos o extinguirlos, sí se pueden dictar todas las medidas de ejecución necesarias “para que lo que la ley quiere que se haga, se pueda hacer”.

Es por ello que el propósito de la facultad reglamentaria, es desarrollar la ley, para ajustarla a las circunstancias particulares atendiendo de manera estricta las disposiciones generales que emanan del legislador, por lo que sostuvo que resulta inadmisible concluir que el cumplimiento de los preceptos contenidos en una ley, que de manera general regula una determinada materia, implique la violación del ordenamiento superior, como lo pretende demostrar el actor.

La potestad reglamentaria es una facultad constitucional, propia del Presidente de la República, que lo autoriza para expedir normas de carácter general, destinadas a la correcta ejecución y cumplimiento de la ley, y va restringida “en la medida en que el Congreso utilice en mayor o menor grado sus poderes jurídicos”, pues el legislador puede llegar a ser muy minucioso en su regulación y por lo tanto la tarea de reglamentar se minimiza. C-027 de 1997, M.P. Dr. Alejandro Martínez Caballero.

Igualmente reconoció que la facultad de reglamentación en cabeza del Presidente de la República, está sujeta a los límites que la Constitución Política y que la ley misma le imponen, por lo que no puede ampliar, restringir o modificar su contenido, ya que las normas reglamentarias deben estar subordinadas a la ley respectiva y tienen como finalidad exclusiva la cabal ejecución de ella.

Fue así como el decreto ahora demandado, bajo el criterio de competencia y necesidad, desarrolló el precepto legal pues expresamente el literal a) del artículo 102, norma superior, ordena:

a) Hasta un 50% del mayor impuesto discutido como consecuencia de requerimiento especial, y el valor total de las sanciones, intereses y actualización, según el caso, “en el evento de no haberse notificado liquidación oficial”.

b) Hasta un 25% del mayor impuesto y el valor total de las sanciones, intereses v actualizaciones, según el caso, ”determinadas mediante liquidación oficial”.

c) La terminación por mutuo acuerdo pone fin a la actuación administrativa y prestará mérito ejecutivo y con su cumplimiento, se entenderá extinguida la obligación por la totalidad de las sumas en discusión.

A su vez, el artículo 710 del estatuto tributario, establece el término para notificar la liquidación de revisión, con la previsión de que dentro de los seis meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial o a su ampliación, según el caso, la administración deberá notificar la liquidación de revisión.

Pretender que por el hecho de existir una norma de terminación por mutuo acuerdo, la administración debía abstenerse de dictar la liquidación de revisión correspondiente, so pretexto de la posibilidad contemplada en el artículo 102, es una falacia legal.

Explicó que la norma legal establece que la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios, está establecida para transar hasta el 50% del mayor impuesto discutido en el evento de no haberse notificado liquidación oficial; y hasta el 25% del mayor impuesto determinado mediante liquidación oficial.

Lo cual lleva a la conclusión que trae el decreto reglamentario, según la cual para los contribuyentes, agentes retenedores o responsables que teniendo notificado requerimiento especial con anterioridad a la vigencia de la Ley 633 de 2000, les sea notificada liquidación oficial de revisión con posterioridad a dicha fecha y antes del 31 de julio de 2001, deberán liquidar y pagar el 75% del mayor impuesto determinado oficialmente.

De suerte que la norma reglamentaria no sólo desarrolla el tenor literal de la norma superior, sino su contenido implícito, ya que no se puede pretender que la administración no dé cumplimiento al artículo 701 del estatuto tributario a la espera que los contribuyentes den cumplimento al artículo 102 de la Ley 633 de 2000.

Alegatos de conclusión

En esta oportunidad, la apoderada de la Nación solicitó que se profiera fallo inhibitorio, toda vez que a su juicio la demanda luego de considerar la disposición como violatoria de las facultades reglamentarias, en la parte correspondiente a la norma acusada, no hace análisis de violación.

Igualmente consideró, que el acto acusado no viola la norma superior, por cuanto al ejecutivo le correspondía reglamentar la ley de reforma tributaria, bajo el criterio de competencia, para poder ponerla en práctica, sin que ello entorpezca los procesos de determinación del impuesto que se encontraban en trámite. De manera que solicitó denegar las súplicas de la demanda y declarar la legalidad del acto acusado.

A juicio del Ministerio Público, el precepto acusado coincide con la norma superior, pues ambas se refieren al caso de liquidaciones oficiales notificadas antes de la vigencia de la Ley 633 de 2000, y exigen que los interesados demuestren que han corregido sus declaraciones privadas y cancelado el 75% del mayor impuesto determinado oficialmente.

A juicio de la procuradora, la disposición que reglamentó el literal a) del artículo 11 de la Ley 633 de 2000, es el literal c) del artículo 11 del Decreto Reglamentario 406 de 2001, preceptos que son coincidentes porque ambos dicen que los contribuyentes a quienes se les haya notificado requerimientos especiales, antes de la vigencia de la ley, podrán transar hasta un 50% del mayor impuesto discutido, siempre y cuando corrijan sus declaraciones privadas y paguen el 50% del mayor impuesto propuesto en el requerimiento, sin incluir actualización, intereses ni sanciones; de manera que como la segunda parte del literal d) no reglamenta al literal a) del artículo 102 de la ley, no hay oposición entre ambos preceptos, por lo que solicitó denegar las suplicas de la demanda.

El accionante no registró actuación en esta etapa procesal.

Consideraciones de la Sala

Se discute en el presente proceso, la legalidad parcial del literal d) del artículo 11 del Decreto Reglamentario 406 de 2001, en cuanto estableció que es posible solicitar la terminación por mutuo acuerdo del proceso administrativo tributario, a los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, que teniendo notificado el requerimiento especial con anterioridad a la vigencia de la ley, les sea notificada liquidación oficial de revisión con posterioridad a dicha fecha, pero antes del 31 de julio de 2001, siempre y cuando corrijan su declaración privada y paguen el valor correspondiente al 75% del mayor valor del impuesto determinado, sin actualización, intereses ni sanciones.

Para dar claridad al punto de derecho que se discute, se transcribe en el aparte pertinente, el artículo 102 de la Ley 633 de 2000, norma reglamentada por el artículo 11 del Decreto 406 de 2001.

“ART. 102.—Terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios. Los contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta, ventas, timbre y retención en la fuente, a quienes se Ies haya notificado antes de la vigencia de esta ley, requerimiento especial, pliego de cargos, liquidación de revisión o resolución que impone sanción, podrán transar antes del 31 de julio del año 2001 con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales:

a) Hasta un cincuenta por ciento (50%) del mayor impuesto discutido como consecuencia de un requerimiento especial, y el valor total de las sanciones, intereses y actualización según el caso, en el evento de no haberse notificado liquidación oficial; siempre y cuando el contribuyente o responsable corrija su declaración privada y pague el cincuenta por ciento (50%) del mayor impuesto propuesto;

b) Hasta un veinticinco por ciento (25%) del mayor impuesto y el valor total de las sanciones, intereses y actualización según el caso, determinadas mediante liquidación oficial, siempre y cuando no hayan interpuesto demanda ante la jurisdicción contencioso administrativa, y el contribuyente o responsable corrija su declaración privada pagando el setenta y cinco por ciento (75%) del mayor impuesto determinado oficialmente.

...”.

Como se advierte de la parte inicial de la norma legal, tratándose de procesos administrativos tributarios de modificación de la liquidación privada, para tener derecho a acogerse a la terminación por mutuo acuerdo del proceso administrativo, tanto el requerimiento especial, como la liquidación de revisión, debieron ser notificadas antes de la entrada en vigencia de la ley, de tal suerte que de acuerdo con la anterior disposición, para los procesos administrativos tributarios a que se hace referencia, pueden presentarse dos eventos en relación con los cuales cabe la terminación del proceso por mutuo acuerdo.

De una parte, que antes de la entrada en vigencia de la ley, se haya notificado el requerimiento especial, y de otra parte, también antes de la entrada en vigencia de la ley, se haya notificado liquidación de revisión.

En el primer evento, la ley condiciona la terminación del proceso administrativo, a que el contribuyente corrija su declaración privada y pague el 50% del mayor impuesto discutido, de suerte que el tratamiento favorable se traduce en no tener que pagar el 50% del mayor impuesto propuesto, así como las sanciones, intereses y actualización, según el caso.

En el segundo evento previsto, la ley condiciona la terminación del proceso administrativo, a que el contribuyente corrija su declaración privada y cancele el 75% del impuesto en discusión, de suerte que el tratamiento favorable se traduce en no tener que pagar el 25% del mayor impuesto propuesto, así como las sanciones intereses y actualización según el caso.

Para que en uno u otro caso proceda la terminación anticipada del proceso administrativo, debieron de una parte haberse notificado el requerimiento especial o la liquidación de revisión según el caso, antes de la entrada en vigencia de la ley y de otra parte, haberse corregido la declaración privada y cancelado el porcentaje que establece la ley para cada caso.

Por su parte el Decreto Reglamentario 406 de 2001 “por medio del cual se reglamenta parcialmente la Ley 633 de 2000 y el estatuto tributario”, establece en su artículo 11 lo siguiente:

“ART. 11.—Requisitos de la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios. Los contribuyentes responsables y agentes retenedores de los impuestos nacionales administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán transar, antes del 31 de julio de 2001, los procesos administrativos tributarios, con el cumplimiento de la totalidad de los siguientes requisitos:

a) Que con anterioridad a la fecha de vigencia de la Ley 633 de 2000, se hubiere notificado requerimiento especial pliego de cargos, liquidación de revisión o resolución que impone sanción (subraya la Sala);

b) Que a la fecha de vigencia de la Ley 633 de 2000 no se haya interpuesto acción de nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdicción contencioso administrativa;

c) Que a la fecha de solicitar terminación por mutuo acuerdo del proceso administrativo tributario ante la administración de impuestos competente corrija su declaración privada y pague el valor equivalente al 50% del mayor impuesto propuesto en el requerimiento especial, siempre y cuando pague de contado la mitad resultante de dicho porcentaje.

...

d) Que a la fecha de solicitar terminación por mutuo acuerdo del proceso administrativo tributario ante la administración de impuestos competente corrija su declaración privada de acuerdo con el valor determinado mediante la liquidación oficial de revisión, y pague el valor correspondiente al setenta y cinco por ciento (75%) del mayor valor del impuesto determinado oficialmente sin actualización, intereses ni sanciones.

Lo anterior también será aplicable para los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, que teniendo notificado requerimiento especial con anterioridad a la vigencia de la Ley 633 de 2000, le sea notificada liquidación oficial de revisión con posterioridad a dicha fecha pero antes del 31 de julio de 2001 (inciso acusado).

...”.

Tal como se encuentra regulado en el literal a) del Decreto Reglamentario 406 de 2001, la facultad de terminar el proceso administrativo, está condicionada entre otras cosas a que la actuación administrativa, requerimiento especial o pliego de cargos, o el acto administrativo, liquidación oficial de revisión o la resolución sanción, según el caso, haya sido notificado antes de la fecha de entrada en vigencia de la Ley 633 de 2000, previsión esta que coincide plenamente con el texto de la ley en referencia.

De suerte que debe entenderse que la terminación del proceso administrativo tributario, se encuentra establecida en relación con las actuaciones o con los actos administrativos que habían sido notificados con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 633 de 2000.

Así, si en el evento de que antes de la entrada en vigencia de la ley, al contribuyente le había sido notificado requerimiento especial, al acogerse al beneficio de dar por terminado anticipadamente el proceso administrativo, debe cumplir las exigencias legales establecidas para tal efecto, como son, corregir su declaración privada y cancelar el 50% del mayor impuesto discutido o propuesto por la entidad oficial.

O, si antes de la entrada en vigencia de la ley, al contribuyente le había sido notificada liquidación oficial de revisión, le corresponde corregir su liquidación privada y cancelar el 75% del mayor impuesto en discusión.

Sin embargo y pese a la claridad tanto de la ley, como del literal a) del artículo 11 del Decreto Reglamentario 406 de 2001, en el aparte acusado del decreto, se estableció que corresponde pagar el 75% del impuesto en discusión, cuando "teniendo notificado requerimiento especial con anterioridad a la vigencia de la Ley 633 de 2000, les sea notificada liquidación oficial de revisión con posterioridad a dicha fecha pero antes del 31 de julio de 2001”.

De manera que de conformidad con la anterior disposición, si a la fecha de entrada en vigencia de la ley, al contribuyente se le ha notificado requerimiento especial, debe pagar el 75% del mayor impuesto determinado oficialmente, en el caso en que la liquidación de revisión le hubiese sido notificada antes del 31 de julio de 2001, situación que no se encuentra regulada de esta forma en la ley, según la cual si la actuación notificada a la fecha de su entrada en vigencia, es el requerimiento especial la suma a pagar es el 50% del impuesto discutido y no el 75%, que corresponde pagar sólo si la liquidación de revisión fue notificada antes de la vigencia de la ley, y no con posterioridad a tal fecha, como lo entiende el Gobierno Nacional al reglamentar la norma superior.

Para la Sala no es argumento para darle visos de legalidad al acto acusado, el que la administración puede continuar con su proceso de fiscalización, aún después de la expedición de la Ley 633 de 2000, toda vez que si bien tal facultad y obligación nadie la discute, y lógicamente la administración debe dar cumplimiento al artículo 701 del estatuto tributario, y notificar dentro de la oportunidad legal la liquidación de revisión como acto administrativo posterior al requerimiento especial, ello tampoco impide que la administración dé cumplimiento a las previsiones contenidas en la Ley 633 de 2000, en especial en lo referente a las exigencias en ella contempladas para acogerse a la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos.

En efecto, si bien es dable que en el lapso comprendido entre la entrada en vigencia de la ley y el 31 de julio de 2001, la administración en cumplimiento del artículo 701 del estatuto tributario, notifique liquidación oficial de revisión, ello no varía el hecho de que la actuación notificada antes de la vigencia de la ley, que es la circunstancia prevista en la ley para acceder a la terminación del proceso, corresponde al requerimiento especial, para el cual expresamente está previsto el pago del 50% del mayor impuesto discutido.

De tal suerte que introducir una situación no prevista por el legislador, como es la notificación de la liquidación oficial con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 633 de 2000, para que el contribuyente no pueda acogerse al pago del 50% establecido en la norma superior, sino que quede sujeto al pago del 75%, vía reglamento, implica una modificación de la ley, para la cual no se encuentra autorizado el ejecutivo en ejercicio de su facultad de reglamentación.

De acuerdo con lo expuesto, para la Sala es claro que la norma reglamentaria cambia las condiciones previstas en la norma superior para acogerse a la terminación por mutuo acuerdo del proceso administrativo tributario, al introducir una circunstancia no prevista en la ley, que hace más onerosa la terminación del proceso al tener que pagar el 75% del impuesto discutido, a pesar que la ley sólo exige en ese caso el 50%, en atención a que el acto notificado antes de su entrada en vigencia, es el requerimiento especial y no la liquidación de revisión, que es el evento previsto en la ley para tener que cancelar el 75%.

Por consiguiente, tal como lo acusa el accionante, el aparte demandado vulneró el artículo 189 de la Constitución Política, al excederse el ejecutivo en el ejercicio de su facultad reglamentaria, que no se encuentra consagrada para modificar los términos de la ley, ni para introducir circunstancias no previstas en ella, con el ánimo de hacerla operante, cuando tales circunstancias terminan por variar las condiciones contempladas en la norma superior, con lo cual la contravienen y la desconocen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

ANÚLASE el inciso segundo del literal d) del artículo 11 del Decreto Reglamentario 406 de 2001, cuyo texto es el siguiente:

"ART. 11...

d)...

Lo anterior, también será aplicable para los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, que teniendo notificado requerimiento especial con anterioridad a la vigencia de la Ley 633 de 2000, les sea notificada liquidación oficial de revisión con posterioridad a dicha fecha pero antes del 31 de julio de 2001”.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, publíquese y cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

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