Sentencia 12278 de octubre 5 de 2001 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO

LIMITACIONES PARA GRAVAR LA EXPLOTACIÓN DE PETRÓLEOS

EXTRACTOS: «Resuelve la Sección el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial del municipio de Neiva, contra la sentencia del 8 de febrero de 2001, proferida por el Tribunal de Descongestión sede Bogotá, estimatoria de las pretensiones de la demanda instaurada por la sociedad Hocol S.A., contra los actos administrativos de determinación oficial del impuesto de industria y comercio por el período gravable de 1986.

(...).

La litis en la instancia se centra en establecer por parte de la Sala la legalidad de los actos acusados, que liquidaron por la vía del aforo el impuesto de industria y comercio a la sociedad actora por el año de 1986, a la luz de la vigencia y alcance de la exoneración de impuestos municipales consagrada en el artículo 16 del Código de Petróleos y dentro del marco de las previsiones consagradas en la Ley 14 de 1983.

El recurrente del municipio de Neiva pide revocar la sentencia apelada, puesto que como lo ha considerado a lo largo del debate, la disposición antes citada fue derogada por la Ley 14 de 1983 y que además a ella se opone el artículo 294 de la Constitución Política, que prohibió que la ley decretara exenciones o tratamientos privilegiados a los tributos de los entes territoriales. Así mismo, según lo dispone el artículo 362 de la Carta, los bienes y rentas de estas entidades son de su exclusiva propiedad y gozan de las mismas garantías que la propiedad y renta de los particulares.

Señala entonces, que la norma consagra una exención sobre un tributo de propiedad del municipio, con lo que viola la Constitución especialmente en el artículo 294 y desconoce la autonomía consagrada a las entidades territoriales, por la Constitución de 1991.

Por su parte, la sociedad actora ha aducido que la explotación de hidrocarburos no puede ser gravada con el impuesto de industria y comercio por parte de los municipios y que ante el requerimiento del municipio para que presentara las declaraciones de industria y comercio, entre otros por 1986, al considerarla sujeto pasivo del citado impuesto, argumentó que de acuerdo con la Ley 14 de 1983, literal c del numeral 2º del artículo 39, no tenía que pagar impuesto de industria y comercio toda vez que el monto de las regalías que venía cancelando al municipio por concepto de explotación de petróleo era superior a aquél.

El tribunal, declaró nulos los actos acusados luego de advertir que el objeto social de la actora es “vincularse en la exploración y explotación de petróleo y gas”, y que la disposición contenida en el Decreto 1056 de 1953, consagra una exención que se encuentra vigente y no es incompatible con la prohibición establecida en el artículo 294 de la Constitución, como lo precisó esta corporación en la sentencia del 15 de marzo de 1996, que citó en su apoyo y que fue dictada dentro del expediente 7481, actor Consorcio de Obras e Ingeniería, donde se discutía la imposición de un gravamen de delineación para los oleoductos, oportunidad en la que se concluyó la vigencia de la exención sobre la construcción de oleoductos.

Sobre la exención consagrada en el artículo 16 del Decreto 1056 de 1953, se advierte que ciertamente ha sido analizada respecto de eventos como el antes citado y también frente a la actividad de “explotación de gasoductos”, donde ha sido criterio reiterado de esta corporación (cfr. exps. 10.887, 7690, 5660, 3576, 3468, entre otros) el considerar que se trata de una exención de carácter objetivo —en relación con la actividad—, dispuesta por el legislador atendiendo razones de política fiscal, social y económica, que la misma se encuentra vigente y no resulta válido su desconocimiento, pues no quedó insubsistente al entrar en vigencia el artículo 294 de la Constitución Política de 1991.

En este orden de ideas, para decidir, estima pertinente la Sección efectuar un análisis integral del alcance de la exención consagrada en el artículo 16 del Código de Petróleos en relación con la normatividad del impuesto de industria y comercio, particularmente de acuerdo con la previsión establecida en el literal c del numeral 2º del artículo 39, de la Ley 14 de 1983.

Al respecto comienza la Sala por referirse a las disposiciones aplicables a la litis:

El artículo 13 de la Ley 37 de 1931, compilado en el artículo 16 del Decreto 1056 de 1953, contentivo del Código de Petróleos dispone:

"16. La exploración y explotación del petróleo, el petróleo que se obtenga, sus derivados y su transporte, las maquinarias y demás elementos que se necesitaren para su beneficio y para la construcción y conservación de refinerías y oleoductos, quedan exentos de toda clase de impuestos departamentales y municipales, directos o indirectos, lo mismo que del impuesto fluvial”. (Subraya la Sala).

La disposición contenida en el artículo 16 del Decreto 1056 de 1953, consagró de manera general una exención de carácter objetivo, respecto de “toda clase” de impuestos directos o indirectos de los niveles departamental y municipal, en cuya primera parte contempló la relacionada con la “exploración y explotación del petróleo, el petróleo que se obtenga y sus derivados”. Dicha exención no ha sido derogada expresa ni tácitamente, se encuentra vigente, ya que por el contrario fue reafirmada a través del artículo 27 de la Ley 141 de 1994, contentiva de la ley de regalías, así:

"ART. 27.—Prohibición a las entidades territoriales. Salvo las previsiones contenidas en las normas legales vigentes, las entidades territoriales no podrán establecer ningún tipo de gravamen a la explotación de los recursos naturales no renovables".

Preceptos que, advierte la Sala, fueron declarados exequibles por la Corte Constitucional, mediante las sentencias C-567 de 1995 y C-537 de 1998, respectivamente.

En efecto, mediante la sentencia C-537 del 1º de octubre de 1998, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad del artículo 16 del Decreto 1056 de 1953, en cuanto a las dos exenciones que allí se establecen: La primera, “respecto de la explotación y exploración de petróleo”, y la segunda, relativa a las “exenciones en materia de impuesto de transporte del petróleo y sus derivados, las maquinarias y demás elementos que se necesitaren para su beneficio y para la construcción y conservación de refinerías”.

La disposición fue acusada con fundamento idéntico al que en esta oportunidad se señala por parte del recurrente del municipio, al argumentarse que el artículo 16 del Código de Petróleos, al consagrar una prohibición para los departamentos y municipios de crear impuestos para la actividad petrolera, está violando las normas constitucionales, especialmente el artículo 294.

La Corte declaró constitucional “la exención relacionada con la exploración y la explotación del petróleo, el petróleo que se obtenga y sus derivados”, basada en la autonomía relativa de los poderes tributarios de las entidades territoriales y en la incompatibilidad entre los conceptos de impuesto y de regalía dentro del marco de la protección legal de la explotación de los recursos naturales no renovables del Estado, advirtiendo además que ya en la sentencia C-567 de 1995, se había referido a esta clase de exenciones, cuando analizó el artículo 27 de la Ley 141 de 1994, "ley de regalías", cuerpo normativo que entre otros, establece los porcentajes que a tal título perciben las entidades territoriales y lo declaró exequible, puesto que

"La prohibición emanada de la ley, dirigida a las entidades territoriales para establecer gravámenes sobre la explotación de recursos naturales, es un claro desarrollo de las disposiciones constitucionales referidas a la facultad de los entes locales para imponer impuestos (arts. 287, 300, num. 4º y 313, num. 4º), pero siempre en los marcos establecidos por la ley. A ello se añade que no es compatible la institución de las regalías con impuestos específicos". (Sent. C-567/95, M.P. Dr. Fabio Morón Díaz). (se subraya).

En lo atinente a la incompatibilidad entre la generación de regalías y la de establecer impuestos, la Corte citó la sentencia C-221 del 29 de abril de 1997, en la que delimitó su alcance al precisar que se “considera entonces que las regalías y los impuestos sobre recursos no renovables son compatibles, siempre y cuando el impuesto no recaiga sobre la explotación misma, la cual se encuentra exclusivamente sujeta al régimen de regalías”. (la subraya no es de la sentencia).

En la sentencia C-537 de 1998, al retomar las anteriores, se precisó:

“Encuentra la Corte que la exención consagrada en el artículo 16 del Código de Petróleos para la "exploración y explotación del petróleo, el petróleo que se obtenga, sus derivados", es semejante a la prohibición hecha a las entidades territoriales, para establecer gravámenes, en relación con la explotación de los recursos naturales, establecida en el artículo 27, pues el petróleo y sus derivados, son recursos naturales no renovables. En consecuencia, las explicaciones expresadas en la sentencia C-567, sobre la incompatibilidad para el cobro simultáneo de regalías e impuestos, son las mismas que ahora se tienen para apoyar la exequibilidad del artículo 16, en relación con la exención en la explotación de hidrocarburos”.

A esta altura resulta útil precisar que la vigencia de la exención consagrada en el Código de Petróleos, artículo 16, relacionada con la explotación del petróleo, el petróleo que se obtenga y sus derivados, no afecta la carga tributaria relativa al impuesto de industria y comercio, a favor de los municipios, conforme al siguiente análisis:

A través de la Ley 14 de 1983 se dictaron reglas para el fortalecimiento de los fiscos territoriales, estipulándose en su artículo 32 y siguientes lo concerniente al impuesto de industria y comercio. Dicha normatividad delimitó el marco en que se ejerce la potestad tributaria de los municipios para gravar con el citado impuesto las actividades industriales, comerciales y de servicios realizadas en sus respectivas jurisdicciones.

El artículo 39 de la Ley 14 de 1983, compilado en el artículo 259 del Decreto 1333 de 1986, dispuso:

“ART. 39.—No obstante lo dispuesto en el artículo anterior continuarán vigentes:

1. (...).

2. Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los departamentos y municipios las siguientes prohibiciones:

c) La de gravar con el impuesto de industria y comercio la explotación de canteras y minas diferentes de sal, esmeraldas y metales preciosos, cuando las regalías o participaciones para el municipio sean iguales o superiores a lo que corresponderá pagar por concepto del impuesto de industria y comercio” (subraya la Sala).

Cabe recordar que las prohibiciones son exclusiones efectuadas por el legislador, en relación con actividades y sujetos pasivos del impuesto, en virtud de las cuales no se causa el gravamen. Las prohibiciones no están limitadas en el tiempo y no requieren ser adoptadas o reproducidas mediante acuerdo municipal, puesto que debe ser aplicado lo dispuesto en la ley y observarse mientras se halle vigente la ley que las estipula.

En relación con los derechos de las entidades territoriales sobre la explotación de los recursos naturales no renovables, en materia de impuesto de industria y comercio se estableció un régimen diferente, según el cual el respectivo municipio no puede gravar las actividades de explotación de hidrocarburos como actividad industrial, cuando las regalías que obtenga sean superiores o iguales al monto que le correspondería por concepto del tributo municipal. Esto es, que de presentarse el evento descrito, conforme al literal c del numeral 2º transcrito, opera la prohibición de cobrar el impuesto, por cuanto las regalías suplen o reemplazan el ingreso por concepto del mencionado tributo.

Es pertinente destacar que la Corte Constitucional en la sentencia C-335 de 1996, examinó la constitucionalidad de la citada prohibición y halló que no quebranta norma alguna de la Constitución. Razonó que:

“De otra parte, las prohibiciones establecidas por el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, 259 del Decreto 1333 de 1986, las puede establecer el legislador, según lo dispuesto por los artículos 287, 300 y 313 de la Constitución. Sostener lo contrario implicaría desconocer que, según las dos últimas normas, las asambleas y los concejos sólo pueden decretar tributos y contribuciones "de conformidad con la ley" (...).

Las prohibiciones contenidas en los literales del numeral 2º del artículo 39, se encuentra que ellas tienen un claro e inequívoco fundamento en el artículo 334 de la Constitución, que asigna al Estado la dirección general de la economía, y dispone su intervención, por mandato de la ley, en la explotación de los recursos naturales, en la producción, distribución y consumo de los bienes, y en los servicios públicos y privados, para racionalizar la economía. ¿Con qué fin? Para mejorar la calidad de vida de los habitantes, y, además, para distribuir equitativamente las oportunidades y los beneficios del desarrollo”.

Concretamente, en lo atinente a la limitación para gravar con el impuesto de industria y comercio la explotación de canteras y minas en las condiciones que señala el literal c, del citado numeral 2º, se precisó que la misma también tenía respaldo en el artículo 334 de la Carta y que “militan en favor de la prohibición razones de equidad, pues lo que se deja de percibir por el impuesto de industria y comercio, se compensa, al menos, con las regalías o participaciones que percibe el municipio”.

El aspecto central de este planteamiento lleva a concluir que de conformidad con el artículo 16 del Decreto 1056 de 1953 en armonía con lo previsto en el literal c del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, la exención establecida para la explotación del petróleo y sus derivados, no afecta a los municipios en el cobro de los impuestos de industria y comercio, cuya materia imponible corresponde a todas las actividades comerciales, industriales y de servicio, que se cumplan en las respectivas jurisdicciones municipales, y que la Ley 14 de 1983, “conservando la incompatibilidad entre el cobro de impuesto y de regalía, por el mismo hecho gravable”, (cfr. sent. C-537/98) estableció una prohibición legal a los municipios de gravar con el impuesto de industria y comercio las actividades industriales de explotación de hidrocarburos, que generen regalías para el respectivo ente territorial, pero en cuantías iguales o superiores a las que correspondería pagar por concepto del impuesto de industria y comercio.

Adicionalmente, se advierte que en el artículo 50, parágrafo 5º de la Ley 141 de 1994, ley de regalías, se retoma la norma del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, para los efectos del impuesto de industria y comercio, así:

“ART. 50.—Límites a las participaciones en las regalías y compensaciones provenientes de la explotación de hidrocarburos a favor de los municipios (...).

PAR. 5º—Solamente para los efectos del impuesto de industria y comercio de que trata el literal c del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, se entenderá que en cualquier caso, el municipio productor recibe como participación en regalías el 12.5% de las mismas, derivadas de la explotación de hidrocarburos en su explotación".

El anterior precepto fue declarado exequible mediante la sentencia C-567 de 1995, al estimar la Corte Constitucional “que se trata de evitar que la producción de hidrocarburos, que son de propiedad del Estado, ya afectada con la carga de la regalía, sea, a su vez, gravada, en forma excesiva, por el tributo de industria y comercio. Por consiguiente, el impuesto de industria y comercio se puede imponer por parte de las entidades territoriales, bajo la limitación establecida por la ley”.

El asunto concreto.

Bajo el marco anteriormente señalado, advierte la Sala que en el asunto concreto debió darse plena aplicación al literal c del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, según el cual se prohíbe a los municipios:

"c) La de gravar con el impuesto de industria y comercio la explotación de canteras y minas diferentes de sal, esmeraldas y metales preciosos, cuando las regalías o participaciones para el municipio sean iguales o superiores a lo que corresponderá pagar por concepto del impuesto de industria y comercio”. (subraya la Sala).

Como en párrafos anteriores se señaló, la disposición respecto a las actividades de explotación, como la que ejerce la actora, en punto que no es materia de discusión, prohíbe gravar con el impuesto de industria y comercio las actividades de explotación de hidrocarburos, bajo la condición de que las regalías pagadas al respectivo ente territorial fueren iguales o superiores a lo que correspondería pagar por concepto del impuesto municipal.

Mediante la liquidación 003 del 18 de febrero de 1993, por la vía del aforo el municipio de Neiva determinó en $ 78.274.809, el impuesto de industria y comercio y avisos a cargo de la sociedad actora por el período gravable de 1986, sin determinar si se cumplían o no, los presupuestos normativos previstos en el numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, esto es, si lo percibido por regalías durante el respectivo período gravable, era inferior, igual o superior a lo que le correspondería por concepto del impuesto local.

Siendo claro que la actora es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, la exigencia del pago del tributo a través de la respectiva liquidación, solamente procedía en el evento de establecerse que las regalías pagadas al ente territorial, fueran inferiores a lo que correspondería pagar a título de impuesto de industria y comercio.

Tal aspecto probatorio aparece dilucidado en el expediente, como se evidencia en el siguiente análisis:

“Que respecto a la suma recibida por concepto de partición en las regalías durante los años en comento, se encuentra registrado en los libros de contabilidad de esta secretaría por la suma de mil setenta y seis millones seiscientos cuarenta y nueve mil cuatrocientos setenta y siete pesos con 61/100 m/cte. ($ 1.076.649.477.61) suma tal que fue certificada mediante oficio S.C. Nº 030 de agosto 13 de 1990, por el jefe de la sección de contabilidad;

Que al hacer un análisis comparativo entre la suma de dinero liquidada por concepto del impuesto de industria y comercio por los años 1984, 1985, 1986 y 1987, cual es de ciento setenta y cinco millones cuatrocientos veinticinco mil ciento cuarenta y seis pesos m/cte. ($ 175.425.146.00), y los valores certificados por la sección de contabilidad por concepto de las regalías petrolíferas por parte de Hocol S.A., por los mismos años se puede establecer claramente que el monto de éstas es superior al monto del impuesto de industria y comercio que debiera pagar la sociedad Hocol S.A.”.

Con fundamento en lo anterior, el municipio dio aplicación al numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, como consecuencia de establecer que la suma pagada por concepto de regalías durante el citado período fue superior a la que correspondía a las liquidaciones oficiales del impuesto de industria y comercio, tal y como se da cuenta en la Resolución 132 del 4 de septiembre de 1991, mediante la cual fueron revocadas las liquidaciones de aforo números 70 a 73. (fls. 86 a 88).

En conclusión a juicio de la Sala, los actos acusados son nulos, mas no porque no hubieren reconocido la exención consagrada en el artículo 16 del Código de Petróleos, sino, por las razones antes expuestas, que se concretan en la violación a la prohibición establecida en el numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, respecto de las actividades allí indicadas».

(Sentencia de octubre 5 de 2001. Expediente 12.278. Consejero Ponente: Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié).

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