Sentencia 12324 de agosto 14 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

RESTITUCIÓN DE SUMAS PAGADAS POR UN IMPUESTO NO DEBIDO

LIQUIDACIÓN DE INTERESES E INDEXACIÓN

EXTRACTOS: «Según los términos del recurso de apelación interpuesto por la actora, la controversia se concreta en determinar, si en el caso bajo examen están dados los presupuestos previstos en el artículo 863 del estatuto tributario (*) , para que el reconocimiento de los intereses a favor de la demandante, que fuera dispuesto en la sentencia apelada, se haga conforme al citado precepto legal, tal como lo pretende la recurrente; o si por el contrario, dicho reconocimiento debe hacerse conforme el artículo 177 del Código Contencioso Administrativo (**) , tal como lo decidió el tribunal.

(*) El artículo 863 del estatuto tributario dice: “ART. 863.—Modificado. L. 49/90, art. 44. Intereses a favor del contribuyente. Cuando hubiere un pago en exceso o en las declaraciones tributarias resulte un saldo a favor del contribuyente, sólo se causarán intereses corrientes y moratorios, en los siguientes casos:

Se causan intereses corrientes, cuando se hubiere presentado solicitud de devolución y el saldo a favor estuviere en discusión, desde la fecha de notificación del requerimiento especial o del acto que niegue la devolución, según el caso, hasta la del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor.

Se causan intereses moratorios, a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación.

Lo dispuesto en este artículo sólo se aplicará a las solicitudes de devolución que se presenten a partir de la vigencia de esta ley” (N. del D.).

(**) El artículo 177 del Código Contencioso Administrativo dice: “ART. 177.—Efectividad de condenas contra entidades públicas. Cuando se condene a la Nación, a una entidad territorial o descentralizada al pago o devolución de una cantidad líquida de dinero, se enviará inmediatamente copia de la sentencia a quien sea competente para ejercer las funciones del Ministerio Público frente a la entidad condenada.

El agente del Ministerio Público deberá tener una lista actual de tales sentencias, y dirigirse a los funcionarios competentes cuando preparen proyectos de presupuestos básicos o los adicionales, para exigirles que incluyan partidas que permitan cumplir en forma completa las condenas, todo conforme a las normas de la ley orgánica del presupuesto.

El Congreso, las asambleas, los concejos, el Contralor General de la República, los contralores departamentales, municipales y distritales, el Consejo de Estado y los tribunales contencioso administrativos y las demás autoridades del caso deberán abstenerse de aprobar o ejecutar presupuestos en los que no se hayan incluido partidas o apropiaciones suficientes para atender al pago de todas las condenas que haya relacionado el Ministerio Público.

Será causal de mala conducta de los funcionarios encargados de ejecutar los presupuestos públicos, pagar las apropiaciones para cumplimiento de condenas más lentamente que el resto. Tales condenas, además, serán ejecutables ante la justicia ordinaria dieciocho (18) meses después de su ejecutoria.

Las cantidades líquidas reconocidas en tales sentencias devengarán intereses comerciales *(durante los seis (6) meses siguientes a su ejecutoria)* y moratorios *(después de este término)*.

INC. 6º—Adicionado. L. 446/98, art. 60. Pago de sentencias. Cumplidos seis meses desde la ejecutoria de la providencia que imponga o liquide de una condena o de la que apruebe una conciliación, sin que los beneficiarios hayan acudido ante la entidad responsable para hacerla efectiva, acompañando la documentación exigida para el efecto, cesará la causación de intereses de todo tipo desde entonces hasta cuando se presentare la solicitud en legal forma.

INC. 7º—Adicionado. L. 446/98, art. 60. En asuntos de carácter laboral, cuando se condene a un reintegro y dentro del término de seis meses siguientes a la ejecutoria de la providencia que así lo disponga, éste no pudiere llevarse a cabo por causas imputables al interesado, en adelante cesará la causación de emolumentos de todo tipo”.

*NOTA: La Corte Constitucional en sentencia C-188 de marzo 29 de 1999. M.P. José Gregorio Hernández Galindo, declaró inexequibles los apartes del artículo 177 encerrados entre paréntesis y señalados con asterisco (N. del D.).

La recurrente sostiene que sí hubo solicitud de devolución previa y que ésta fue negada por la Resolución 28 de noviembre 4 de 1993.

De los documentos que obran en el expediente se establece:

La Empresa de Licores de Cundinamarca solicitó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la nulidad de los actos administrativos en virtud de los cuales la Dirección de Impuestos Distritales de Bogotá, practicó liquidación de aforo del impuesto de industria y comercio y avisos por los años 1986 a 1990, contenida en la liquidación oficial Nº 251 de marzo 25 de 1992, Resolución 995 de diciembre de 1992 y Resolución 28 de noviembre 4 de 1993; y a título de restablecimiento del derecho, la devolución de la suma de $149.945.486 cancelada por concepto de los impuestos oficialmente liquidados.

Mediante sentencia de junio 29 de 1995, el citado tribunal declaró, que por haber operado el silencio administrativo positivo a favor de la demandante, no estaba sujeta al impuesto de industria y comercio y avisos por las citadas vigencias fiscales, y como consecuencia de ello ordenó a la entidad demandada, devolver a la empresa la suma de $ 149.945.486 “más los intereses a que haya lugar”.

Se resumen los aspectos relevantes para esta controversia así:

La entidad actora efectuó un pago por $ 149.955.486 el 15 de diciembre de 1992, con base en liquidaciones oficiales de aforo del impuesto de industria y comercio, que a la postre fueron declaradas sin efectos por la jurisdicción contenciosa, debido a la ocurrencia del silencio positivo consagrado en el artículo 64 del Acuerdo 21 de 1983 del Concejo de Bogotá, porque, como lo indicó la sentencia del Tribunal de Cundinamarca de 29 de junio de 1995, “la administración distrital de impuestos tenía plazo para resolver la apelación hasta el 29 de octubre de 1993, pero al hacerlo el 4 de noviembre del mismo año rebasó el término legal en siete días”. Por haber prosperado el silencio administrativo el tribunal no se pronunció sobre los demás cargos.

La sentencia del tribunal dice así:

“1) Declárase el silencio administrativo positivo de la operación administrativa contenida en la liquidación oficial Nº 251 de 25 de marzo de 1992 de la Dirección Distrital de Impuestos, en la Resolución 995 de fecha 25 de fecha 1º(sic) de diciembre de 1992 proferida por la Dirección Distrital de Impuestos y en la Resolución 28 de 4 de noviembre de 1993, expedida por el subsecretario de Hacienda de Santafé de Bogotá, por medio de la cual se practicó la liquidación de aforo del impuesto de industria comercio y avisos a cargo de la Empresa de Licores de Cundinamarca con NIT 899.999.084-8 por los años gravables de 1986, 1987, 1988 y 1990. 2) Declárase que por efecto del silencio administrativo positivo no está sujeta al impuesto de industria y comercio y avisos por los años gravables de 1986, 1987, 1988, 1989 y 1990. 3) En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho el Distrito Capital de Santafé de Bogotá deberá devolver a la Empresa de Licores de Cundinamarca la suma de ciento cuarenta y nueve millones novecientos cuarenta y cinco mil cuatrocientos ochenta y seis pesos moneda corriente ($149.945.486) más los intereses a que haya lugar, teniendo en cuenta el pago que obra a folio 497 del expediente”.

La sentencia definitiva de la Sección Cuarta del Consejo de Estado se profirió el 19 de abril de 1996 (proceso 7309) y fue notificada por edicto desfijado el 2 de mayo de 1996 (fls. 43 a 64 cdno. ppal.). Mediante tal providencia se confirmó la del tribunal, tanto en lo referente al reconocimiento del silencio positivo como en sus efectos, consistentes en la no sujeción al impuesto por los años en discusión, en concordancia con lo solicitado en el recurso fallado de forma ficta positiva; de igual manera se confirmó la orden de devolución de lo pagado durante la vía gubernativa, con los intereses correspondientes.

Después de haber transcurrido el término para que la administración cumpliera oficiosamente la sentencia, la empresa radicó ante la Dirección de Impuestos Distritales el oficio 23590, de diciembre 6 de 1997 (fl. 75) la “solicitud de cumplimiento de una sentencia” sobre la cual se pronunció la administración el 17 de diciembre de 1997, mediante Resolución 231 (fl. 39). Inconforme con la liquidación de intereses que efectuó el Distrito al tiempo de cumplir con la sentencia, la sociedad interpuso recurso de reconsideración que fue resuelto por la Resolución 248 de 14 de diciembre de 1998, mediante la cual se agotó la vía gubernativa. Seguidamente se dio inicio a otra acción contenciosa, acción que ahora se decide, esta vez contra el acto administrativo contenido en las resoluciones 231 de 17 de diciembre de 1997 y 248 de diciembre de 1998 que liquidaban en concreto las sumas a devolver.

La demanda plantea como normas violadas los artículos 863, 864 y 635 del estatuto tributario y 177 del Código Contencioso Administrativo, “por no haberse determinado correctamente ni las bases para liquidar los intereses ni los intereses corrientes y moratorios desde la fecha en que se generó el exceso de pago (dic. 15/92) hasta la fecha de pago por parte de la administración distrital” (fl. 8, cdno. ppal.).

Con relación a la cuantía del capital a devolver, el Distrito compensa unas sanciones cuya existencia aparece desvirtuada en este proceso (fls. 78 y 79, c.p.). Esta operación de compensación, al parecer, se produjo de manera oficiosa por el sistema operativo, razón por la cual se partió de un saldo a devolver de $ 108.546.486, cuando en realidad no había lugar a compensación alguna.

En cuanto a la liquidación de los intereses, las partes inicialmente coincidieron en que en el primer período de diciembre de 1992 a diciembre de 1993 se generaban intereses a cargo del Distrito como deudor y a favor de la entidad acreedora. La divergencia se presentó en que el deudor los reconocía según las normas contenidas en el artículo 90 del Acuerdo 21 de 1983, por las cuales el interés de las devoluciones es del 2%. Sin embargo, en la resolución que agotó la vía gubernativa el Distrito no reconoció para este período interés alguno.

Para el período siguiente, que va desde el 1º de enero de 1994 hasta la fecha del pago, el Distrito ata el reconocimiento de los intereses a la solicitud de devolución del artículo 863 del estatuto tributario, solicitud que evidentemente no se tramitó por esa vía, puesto que el pago cuya restitución ahora se pretende se originó en una liquidación de aforo, que el contribuyente pagó al tiempo que discutía su validez. El Distrito argumenta que a falta de esa solicitud de devolución del pago de lo no debido no se causan intereses corrientes ni moratorios a favor de la empresa reclamante. En cambio, reconoce intereses para el período posterior a la sentencia, a la tasa establecida en el Decreto 378 de 1998, equivalentes al 32.49% anual, es decir 2.7075% mensual (fls. 23-35, cdno. ppal. y 116-104, cdno. a.).

La sentencia apelada, del Tribunal de Cundinamarca, de 28 de febrero de 2001, analiza el alcance del artículo 863 del estatuto tributario, estableciendo que según esa norma, cuando existe un pago en exceso, o en las declaraciones tributarias resulte un saldo a favor sólo se causan intereses corrientes a partir de la solicitud de devolución y si el saldo es discutido por la administración los intereses se cuentan a partir de la fecha del requerimiento especial o del acto que deniegue la devolución, hasta la fecha del acto o providencia que confirme el saldo a favor. Por ello concluye que “en ningún caso el período de causación de los intereses corrientes se deba contar a partir de la realización de dicho pago” (fl. 297, cdno. ppal.), aunque este resultara indebido. Sobre los intereses moratorios, en consonancia con el artículo 863 citado, interpreta que se causan a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación. Pero al evidenciar que en este caso no hubo propiamente solicitud de devolución, sino petición de cumplimiento de una sentencia (fls. 75 y 77, cdno. ppal.), concluye que la norma aplicable al caso es el artículo 177 del Código Contencioso Administrativo, que dice que las sentencias que reconozcan cantidades líquidas de dinero devengan intereses corrientes y moratorios, según el caso.

Para el tribunal los intereses solo serán liquidables para el período de 20 meses posteriores a la sentencia, comprendidos entre el 2 de mayo de 1996, fecha de ejecutoria de la sentencia y el 17 de diciembre de 1997, fecha de la resolución que ordena la devolución y pago; para el efecto aplica la tasa moratoria establecida en el Decreto 476 de febrero 23 de 1997, publicado el 3 de marzo de ese año, que regía entre el 1º de marzo de 1997 y el 28 de febrero de 1998 y los liquida así: $ 149.945.486 x 3.11 x 20 = $ 93.266.092 de intereses para un total con el capital de $ 243.211.578. Como está acreditado en el proceso que ya se pagó la suma de $ 195.546.495, ordena pagar el saldo de $ 47.665.000.

La apoderada de la actora, apelante en esta instancia, entiende que la solicitud de cumplimiento de la sentencia es distinta de la devolución tramitada por la vía del 863, pero argumenta que la solicitud de “devolución inicial” se negó mediante la Resolución 28 de 4 de noviembre de 1993, ya que la devolución era una petición subsidiaria del proceso de impuestos desde la vía gubernativa, “y se deriva del proceso de liquidación de aforo” porque el pago se efectúo en la etapa de apelación de la vía gubernativa, y fue negada “al negar la devolución de la suma pagada y solicitada en la sustentación del recurso de apelación de fecha 18 de diciembre de 1992, recurso éste que también hace parte de los antecedentes administrativos allegados por el tribunal” (fl. 314, cdno. ppal.). Con base en esos fundamentos pide que le reconozcan 49 meses de intereses y no 20, como dictamina el tribunal, tomando la fecha de la negativa del recurso como negativa de la devolución impetrada, hasta 17 de diciembre de 1997, fecha en la cual se ordenó el pago, en cumplimiento de la sentencia contenciosa. No manifiesta ningún reparo respecto de la tasa de interés utilizada por el tribunal, equivalente al 3.11% y tampoco insiste en la inicialmente solicitada en la demanda, equivalente al 3.77% mensual.

Para la Sala los asuntos a resolver en esta instancia se reducen a la liquidación de intereses en la restitución ordenada judicialmente, sobre las sumas pagadas por un impuesto no debido. Específicamente se hará un pronunciamiento en relación con el período al cual se deben aplicar para cumplir con el restablecimiento ordenado.

Igualmente se pronunciará sobre la liquidación de intereses causados con posterioridad a la sentencia, teniendo en cuenta que la apelante no discute la tasa, ni el Distrito apeló la inexistencia de compensación; luego la cuantía a devolver será la establecida en la sentencia del tribunal, en cumplimiento de la determinada en las providencias del proceso antecedente, por la suma de $149.945.486 como capital a restituir.

En el presente caso, en la citada acción de nulidad inicial, con base en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, se solicitó un restablecimiento pleno, es decir la devolución de la suma debida con sus intereses, o lo que es lo mismo, en tratándose de acciones de nulidad y restablecimiento de carácter tributario se solicitó que además de la nulidad se reparase el daño causado por los actos administrativos, que fueron revocados por la ocurrencia del silencio positivo, declaración a la cual accedió la jurisdicción en decisión que actualmente resulta intangible por efectos de la cosa juzgada.

Las sentencias, como lo ha enseñado la doctrina y la jurisprudencia, son declarativas, constitutivas y de condena. Las declarativas acogen o deniegan una reclamación afirmando o negando que es conforme con el derecho objetivo. En las constitutivas se va más allá de una simple declaración sobre una situación jurídica antecedente, ya que crean, modifican o extinguen la situación jurídica misma. Las de condena obedecen a una pretensión que busca la imposición de una prestación que se traduce en la obligación de dar, hacer o no hacer, ejemplo clásico son las que ordenan la reparación del daño.

La sentencia del tribunal, ratificada por el Consejo de Estado, es declarativa, no solo en cuanto a la declaración de certeza de que ocurrió el silencio positivo, (que se traduce en un acto presunto por el cual se accedió a las peticiones de revocación de las liquidaciones de aforo y a la declaración de no sujeción al tributo municipal por los períodos de 1986 a 1990), para lo cual actuó sobre una realidad preexistente; sino también en cuanto reconoce la no causación del impuesto, y en consecuencia dispone la devolución por parte de la administración tributaria distrital, de la suma que el contribuyente pagó basado en los actos que perdieron eficacia. Pago que se ordenó con reconocimiento de intereses, y aun cuando no se indicó en la sentencia la fecha a partir de la cual debían liquidarse, ni la tasa aplicable, la parte motiva ofrece suficientes parámetros para determinar la fecha en la cual el pago se tornó indebido y surgió la obligación de restituir el dinero. Parámetros que debía tener en cuenta la administración al tiempo de liquidar la obligación y cumplir la sentencia.

Lo anterior, porque como lo ha precisado la Sala en anteriores oportunidades, en materia tributaria, la providencia por medio de la cual la jurisdicción de lo contencioso administrativo declara la nulidad de un acto administrativo de determinación oficial del impuesto, y ordena la devolución de sumas pagadas a propósito de la actuación administrativa, reconociendo la obligación de liquidar los intereses correspondientes, no es un fallo de carácter condenatorio (como sí lo es el proferido en un proceso de reparación directa, en donde de ordinario se lleva a cabo el trámite incidental respectivo), sino eminentemente declarativo (1) . Significa entonces que esta clase de providencias no son de las contempladas en el artículo 172 del Código Contencioso Administrativo.

(1) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de febrero 24 de 1994, C.P. Dr. Guillermo Chahín Lizcano, exp. 5315 y noviembre 22 de 1996, C.P. Dr. Germán Ayala Mantilla, exp. 7923, entre otras.

Por otra parte, la declaratoria de nulidad de un acto administrativo tiene por objeto restituir al mismo estado en que se hallarían las partes si no hubiere existido el acto declarado nulo. Tratándose de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, es evidente que el restablecimiento del derecho no se logra con la sola anulación del acto que impuso la obligación, sino que se debe concretar, en la práctica, con la devolución del dinero y esta devolución, para aproximar la situación al estado en que se encontraba el contribuyente, cuando se dictó el acto o efectuó el pago, debe ser en principio del mismo valor económico.

Por consiguiente, la devolución que se ordena a título de restablecimiento del derecho, implica, que si la administración recibe una suma a título de impuestos, sanciones, o a título de depósito, sin causa legal, deba reintegrar la cantidad de dinero recibida en su mismo valor económico.

Ahora bien, por regla general, los intereses remuneratorios del capital se deben desde el momento en que ocurrió el pago indebido, o lo que es lo mismo a partir del momento en que el pago carece de causa, hecho que —según la sentencia que resolvió la primera acción— ocurrió el día 29 de octubre de 1993, fecha en la cual se configuró ope legis el silencio positivo a favor del reclamante, sin importar que la causa del pago en exceso descansara en un error de hecho del contribuyente, o un error de derecho, puesto que ese punto no fue estudiado por la jurisdicción al declarar la ocurrencia del silencio desde esa fecha. La ratio decidendi de esa sentencia estuvo representada en reglas de seguridad jurídica que obligaban a la administración a reconocer como fallado el recurso de manera favorable al contribuyente, por el simple transcurso del tiempo, con las consecuencias inevitables consistentes en la revocación solicitada respecto de los actos administrativos liquidatorios y la devolución de lo pagado, que se tornó indebido.

El silencio es también un acto declarativo de fijación por el cual se otorga certeza a una situación jurídica discutida, que queda resuelta en favor del reclamante por razones de seguridad jurídica —no por razones de validez—, así que en eso radica la diferencia con la nulidad: en que los efectos del silencio se reconocen desde que ocurrió y desde allí se generan los intereses del pago indebido, mientras que en la nulidad la calificación de invalidez se retrotrae hasta el momento en que se dictó el acto anulado.

El Distrito ha argumentado, con el aval del tribunal, que durante el período anterior a la sentencia no se deben intereses porque en materia tributaria para que ello ocurra resultaría preceptiva la solicitud de devolución de que trata el artículo 863 del estatuto tributario, en cuyo caso se deberían reconocer intereses a partir de la negativa a devolver, pero para la Sala esa norma no es aplicable al caso que se juzga, porque se refiere a eventos de liquidación de intereses dentro de un proceso autónomo de devolución, por lo cual tampoco se encuentra acertada la tesis de la apelante según la cual la negativa de “la devolución” ocurrió el 4 de noviembre de 1993, con la negativa extemporánea del recurso de apelación. Para mayor comprensión, resulta indispensable determinar si el procedimiento inicial de impugnación gubernativa, por el cual se discutió la sujeción al tributo por los períodos de 1986 a 1990, se asimila a la solicitud de devolución de que trata el artículo 863 del estatuto, como lo sostiene la apelante, o si la única solicitud relacionada con la devolución es la petición de cumplimiento de la sentencia como lo sostiene el tribunal.

Debe aclararse que en la vía gubernativa del proceso inicial no se discutía el derecho a la devolución, sino la existencia de la obligación misma; la devolución surgió como consecuencia del silencio positivo, por el cual el recurso interpuesto se entendió fallado a favor del recurrente, y como quiera que la contribuyente demostró en ese proceso haber pagado el valor que se le liquidó en los actos que perdieron valor, se imponía ordenar su devolución, lo cual se juzgó en sentencia ejecutoriada el día 2 de mayo de 1996.

Así las cosas, la devolución surge consecuencial a la revocación de los actos administrativos por el silencio y por ello no podía constituirse en una petición autónoma y previa. No era esa la vía apropiada durante la etapa de discusión de la liquidación oficial, ni tampoco puede afirmarse que debía tramitarse la devolución ordenada mediante sentencia con una solicitud ante las autoridades tributarias que implica una calificación del derecho del acreedor, cuando ya existe una sentencia judicial que ordena la devolución, puesto que en ese caso lo procedente para la administración es cumplir la sentencia liquidando en concreto lo ordenado por la jurisdicción. La solicitud que algunos reglamentos exigen presentar ante las dependencias de ejecución presupuestal, o ante la tesorería, con la afirmación de no haber solicitado el pago de la misma suma con antelación, no presenta las mismas características de la devolución tributaria de que trata el artículo 863 del estatuto tributario.

El estatuto tributario regula los intereses que se deben al contribuyente cuando se debate desde la vía gubernativa la existencia del saldo a favor liquidado en las declaraciones y liquidaciones privadas, cuya devolución motiva la petición de que trata el artículo 863; situación reconocible también en los casos de pago en exceso o de lo no debido, cuya devolución se solicita como petición ante la administración, por el mismo procedimiento, según el artículo 850 y se tramita ante la unidad de devoluciones (art. 853), dentro del plazo de dos años del vencimiento del término para declarar (art. 854) si el saldo surge de la propia declaración; o de diez años si se trata de pagos en exceso o de lo no debido (D. 1000/97, art. 11). El plazo para devolver en esos casos no puede exceder de 30 días (art. 855) a menos que se decrete una suspensión hasta por un máximo de 90 días para ejercer facultades de fiscalización, conforme lo establece el artículo 857-1. Esta postura se evidencia al estudiar la redacción de la norma contenida en el 863 citado, que reconoce los intereses corrientes “cuando se hubiere presentado solicitud de devolución y el saldo a favor estuviere en discusión, desde la fecha de notificación del requerimiento especial o del acto que niegue la devolución, según el caso, hasta la del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor”.

No ocurre lo mismo —como ya se ha advertido— cuando el debate se plantea en torno a una liquidación de impuestos, que es un acto administrativo cuya legalidad se presume. En esos casos es necesario destruir tal presunción así como la de legitimidad del pago que se hubiere originado en la liquidación oficial. El objeto de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho es la nulidad de los actos individuales, y sólo consecuencialmente se ordenará la devolución de los pagos que excedan la liquidación privada o lo que el contribuyente reconocía deber, por ser indebidos desde cuando se establezca en la sentencia. Los efectos de este tipo de sentencias de nulidad han sido suficientemente analizados por la jurisprudencia, de suerte que no es necesario volverlos a exponer aquí. Baste simplemente recordar que la nulidad retrotrae la situación al momento anterior a la expedición del acto, de manera que si se realizó un pago de un tributo ordenado por el acto administrativo demandado, bajo el entendido de su ejecutividad, el pago deviene indebido y debe restituirse, como normalmente se ordena en la sentencia. Y aunque no se ordenara es la consecuencia propia de la nulidad de actos particulares. En el punto que más interesa al caso presente, la sentencia por la cual se declara que ocurrió un acto ficto positivo, a partir de la fecha en que ocurrió el silencio, se retrotrae al momento en que el pago se reputa indebido.

La interpretación del tribunal sobre la aplicación del artículo 177 del Código Contencioso Administrativo descansa en la idea de que esta norma es excluyente con la liquidación de intereses del artículo 863 del estatuto tributario, de donde surgiría que en ausencia de solicitud el primer período que va desde el pago en exceso hasta la ejecutoria de la sentencia no se generarían intereses, evento que se constituiría en una constante para las acciones de nulidad con restablecimiento de carácter tributario, puesto que estando pendiente la nulidad o validez del acto liquidatorio que debe ser resuelto mediante sentencia judicial, la petición del 863 siempre estaría diferida en el tiempo a una fecha posterior a la sentencia, puesto que la administración en ningún caso podría anticiparse a la decisión definitiva y el contribuyente que ha sometido sus diferencias a la justicia debe aguardar la notificación del fallo para hacerlo producir efectos. Pero una cosa son los efectos procesales del fallo que se inician con su ejecutoria y otros, muy diferentes, son los efectos materiales que se refieren al momento en que ocurrieron los hechos, según el caso.

Como resulta apenas lógico, si la sentencia liquida la suma que la administración debe pagar, el restablecimiento ordenado será pleno porque ya involucra intereses desde la ocurrencia del hecho que representa un pago en exceso, por lo tanto la orden administrativa de cumplimiento de la sentencia liquidará sólo los intereses de allí en adelante: corrientes durante el plazo de cumplimiento de la sentencia: 30 días según lo estipulado en el artículo 176 del Código Contencioso Administrativo, y de mora a partir de la renuencia de la administración. Si la sentencia no liquida la deuda la administración está obligada, en cumplimiento de la sentencia, a efectuar la operación aritmética para tornar líquida la obligación del fisco para con el contribuyente.

Aquí debe buscarse el sentido de los intereses remuneratorios del capital y el sentido de los moratorios en el caso de cumplimiento de sentencias judiciales que reconocen el derecho a la devolución por pagos indebidos o excesivos.

En este caso no puede pasar desapercibido que el pago data de 1992, ni tampoco que existen factores que erosionan el valor de esa suma, que tendría que remunerarse o actualizarse para que la restitución fuese plena. Tampoco que la entidad demandante es una empresa industrial y comercial de carácter público, que dejó de percibir los frutos comerciales del dinero que entregó al fisco distrital y lo dejó de aplicar a su objeto constitucional que es la inversión en salud.

En este caso si bien la sentencia cuya liquidación en concreto y cumplimiento se pide no decretó la actualización del capital o corrección monetaria, como lo ha hecho el Consejo de Estado en otros casos, invocando el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo, con base en los índices de precios fijados por el DANE, vigentes al momento del pago (inicial) y el índice vigente a la fecha de la sentencia (final), la Sala debe ocuparse de un hecho de particular importancia que se ha presentado y que tiene incidencia en los alcances de los actos procesales y de las pretensiones de la demanda. Se trata del deterioro del poder adquisitivo de la moneda ocasionado por el paso del tiempo sin que se verifique el pago de una obligación dineraria lo cual, en un contexto de inflación como el que caracteriza a Colombia, favorece de manera inequitativa al deudor porque, fruto de ese deterioro, y en ausencia de ajustes o reexpresiones del principal, adeuda cada día menos.

Esa circunstancia ha conducido a que, en aras de preservar la justicia en las relaciones jurídicas, se haya consolidado en la jurisprudencia y en la doctrina una razonable tendencia a reconocer el demérito que afecta el numerario por el fenómeno de la inflación mediante la indexación de las sumas que se aducen por concepto de capital o principal.

La indexación, así entendida, solo procura que el acreedor no reciba menos de lo que realmente se le debe e impide que los deudores, favorecidos por el deterioro inevitable del principal, incurran en maniobras o prácticas dilatorias encaminadas a mantener en su poder lo adeudado de manera que, en términos reales, el valor real que a la postre tengan que pagar disminuye sistemáticamente en su propio beneficio.

El transcurso del tiempo, en un entorno de inflación, enriquece a quien adeuda obligaciones dinerarias a menos que lo adeudado se reajuste o indexe para que conserve el poder adquisitivo originario. Y no basta con el reconocimiento, de intereses, sean remuneratorios o sancionatorios, los cuales, como sus denominaciones lo indican, pueden tener la condición, en su orden, de precio originado por el servicio financiero constituido por el hecho de dejar el dinero en poder de otro para que lo utilice o de sanción o multa a castigar a quien infringe la ley o incumple sus obligaciones y en alguna medida a resarcir perjuicios.

De ahí que la jurisprudencia haya sido enfática en disponer, en su caso, la reexpresión o indexación del principal y la liquidación de intereses para la solución o pago de las obligaciones dinerarias.

Así las cosas, si la jurisprudencia ha considerado compatibles los intereses con indexación del principal, con mayor razón debe reconocerse que en aquellos casos en los cuales, por cualquier circunstancia, no hayan de agregarse intereses al capital, la indexación se impone y se justifica como condición para que el pago que se verifique verdaderamente corresponda a lo que el acreedor debe percibir.

Esta última circunstancia es la que se presenta en el sub examine, toda vez que la administración tributaria debió haber pagado a la demandante, desde hace cerca de seis años, el mayor valor de intereses que en este fallo se reconoce. Y es claro que la misma cantidad de dinero que dejó de pagar en 1997 no tiene el mismo poder adquisitivo hoy en el año 2003, porque durante ese lapso el fenómeno de la inflación, aun en el actual entorno de niveles inferiores a dos dígitos por año, ha disminuido el poder adquisitivo del dinero.

Con plena razón, se ha dicho que en las estructuras económicas afectadas por la inflación, el dinero no es una medida exacta del valor de las cosas, a menos que los valores monetarios que represente sean indexados. De otra manera, si los llamados activos no monetarios se expresaran en los estados financieros con unidades monetarias envilecidas no reflejarían realmente la realidad financiera del llamado ente contable.

Lo propio puede decirse de la situación en que queda un acreedor a quien el deudor le paga una suma adeudada años atrás sin ninguna reexpresión o indexación, porque, transcurrido el tiempo y en un marco de inflación ininterrumpida como el que se presenta en Colombia, cada día que pase sin recibir el pago puede adquirir y utilizar menos bienes y servicios, lo cual equivale a decir que cada día tiene menos.

En otros términos, si con motivo de la inflación los precios de los bienes y servicios suben, lo menos que puede esperar el acreedor de una obligación dineraria es que la suma que le adeuden se reexprese sistemáticamente para que esas alzas, fruto de la inflación, no afecten su poder adquisitivo. De otra manera, se generaría una ostensible situación de inequidad porque, sin ninguna justificación, se auspiciaría el enriquecimiento continuado del deudor, resultante de la disminución del valor real de la deuda por el simple hecho del transcurso del tiempo, a costa de un empobrecimiento correlativo del acreedor.

Así las cosas, en situaciones como la que aborda esta sentencia, en las cuales el deudor (el Estado que en virtud de un fallo de la jurisdicción debía pagar al contribuyente un mayor valor de intereses en 1997, pero no lo hizo) conserva en su poder la suma adeudada al acreedor (el contribuyente afectado por el hecho de que en su momento recibió del Estado menos intereses de los que debía recibir), la indexación del dinero adeudado es indispensable para que el pago de que se trate corresponda verdaderamente a lo que en justicia debe percibir el acreedor.

Queda por examinar, en este aparte de la sentencia, si el hecho de que la demanda no hubiera solicitado expresamente el pago del mayor valor de intereses con indexación impide que la jurisdicción así lo ordene, por aplicación de la regla sobre correspondencia del fallo a las pretensiones de la demanda, regla según la cual el tope máximo de lo que puede disponer el fallador está constituido por las pretensiones del demandante. En otros términos, es del caso precisar si la sentencia tendría alcances ultra petita por ordenar el pago de la suma adeudada con indexación a pesar de que la demanda no lo solicitó en esos términos, en presencia de un sistema de justicia rogada como el que informa al que aquí se define.

Interrogante que, desde otra perspectiva, se traduce en definir si la petición del pago del mayor valor adeudado, formulada en la demanda, implica la indexación. Vale decir, si para atender la petición de la demanda consistente en ordenar el pago del mayor valor de intereses que se dejó de sufragar en 1997 es preciso partir de la base de que, en términos reales, lo que se pague tenga el mismo valor que tenía en 1997. O en otras palabras, si al limitar sus alcances al pago del mayor valor en cuestión sin reexpresión alguna, sin indexación, el fallo sería infra petita sin ninguna justificación siendo claro, como es, que el fallo infra petita procede cuando se concede menos de lo pedido por el demandante porque, por cualquier razón, el mayor alcance de sus pretensiones no tiene sustento. Situación, esta última, que evidentemente no se presenta en el sub examine porque, salvedad hecha del momento a partir del cual debieron liquidarse los intereses a favor del contribuyente, esta sentencia encuentra fundadas las pretensiones de la demanda y concluye que el contribuyente acreedor tiene derecho a que la administración le sufrague el mayor valor de intereses que dejó de pagarle en 1997.

Para la Sala, la correspondencia entre las pretensiones de la demanda y el fallo sólo resulta posible, en este caso, si el mayor valor de intereses a que tiene derecho el demandante es indexado de manera que el importe dinerario al cual asciende conserve el poder adquisitivo que representaba en 1997, cuando debió efectuarse el pago por parte de la administración tributaria. Y al disponerlo así, la sentencia no concede más de lo pedido, evento en el cual tendría alcances ultra petita, ni accede injustificadamente a menos.

Lo que sí es claro, para la jurisdicción, es que no procede en este caso la condena al pago de intereses sobre la suma indexada ni es del caso examinar si hipotéticamente habría lugar a los mismos, porque no lo solicitó la demanda. Si el fallo agregara al pago del valor indexado los intereses sería indudablemente extra petita y no atendería la correspondencia que debe tener con las pretensiones de la demanda.

Sobre esas bases, y considerando que la inflación en Colombia es un hecho notorio que, como tal, no requiere prueba, es preciso que el valor de los intereses que se dejó de pagar en 1997 se reexprese o indexe, en función de la tasa de inflación acumulada entre el primer día hábil del mes siguiente a aquel en el cual debió haberse efectuado el pago hasta el último día del mes inmediatamente anterior a aquel en la cual la administración tributaria lo realice efectivamente a favor del contribuyente, de acuerdo con el índice de precios al consumidor, IPC, que certifique el Departamento Nacional de Estadística, DANE.

Ahora bien los intereses debidos cumplen la función remuneratoria por el uso del dinero ajeno, y por ello se causan, aunque la obligación no fuera exigible con anterioridad, mientras se adelantaba el proceso judicial contra los actos administrativos liquidatorios.

La deuda del contribuyente y la deuda de la administración, exigibles después de la sentencia, siendo similares en lo fundamental tienen un trato legislativo diferencial en las tasas de interés, pero no en los períodos de liquidación, que es el tema a decidir. La deuda del contribuyente se liquida con intereses moratorios, superiores a los corrientes y procede, además, después del tercer año de nacimiento de la obligación la indexación de las deudas. Los intereses se suspenden en los dos años siguientes a la admisión de la demanda, con lo cual la deuda tributaria mantiene su valor real por indexación del capital y devenga intereses moratorios, limitados en el tiempo durante la litispendencia. Los intereses a favor del contribuyente se liquidan a partir de la existencia de la obligación, según la sentencia, aunque ella no hubiere sido exigible durante el proceso contencioso. En ninguno de los dos casos se liquidan a partir de la sentencia sino de la existencia de la obligación, sin perjuicio, obviamente, de los moratorios por la demora en pagar la obligación.

Cuando es el contribuyente el acreedor, se acude a la teoría general de las obligaciones dinerarias por la cual se tiene que toda suma de dinero debida devenga intereses corrientes, aunque no se actualice el capital en valor constante, para compensar el perjuicio que supone no disponer del dinero y perder capacidad adquisitiva.

Adicionalmente la mora corre a partir del incumplimiento de la sentencia sin perjuicio de la compensación al particular por el uso que ha hecho el tesoro de las sumas monetarias de las que ha disfrutado. Es un principio general de derecho que nadie puede enriquecerse injustamente a costa de otro, o lo que es lo mismo, se prohíbe el enriquecimiento sin causa. Aquí el solvens realizó un pago sin que el acreedor tuviese derecho a retener la suma desde el momento en que ocurrió el silencio positivo. De allí en adelante se debe buscar el reequilibrio de la situación económica, correspondiendo la devolución del capital y la compensación por su uso dentro de ese período con los intereses remuneratorios o lo que se ha dado en llamar “el costo de oportunidad del dinero”.

El deber restitutorio en este caso no proviene de la aplicación del artículo 178 del Código Contencioso Administrativo para el período anterior a la sentencia, por no haberlo pedido así la actora ni haberlo decretado la sentencia de 1996.

No habiendo norma tributaria o contenciosa que determine el interés corriente o remuneratorio para liquidar la condena, resulta obligado acudir al derecho común. El artículo 2318 del Código Civil señala que el que ha recibido dinero o cosa fungible que no se le debía está obligado a la restitución de otro tanto del mismo género y calidad. Por otra parte, el artículo 1617 del Código Civil ordena restituir el capital depositado con los intereses legales, que en caso de no existir indexación no son otros que los corrientes bancarios. Precisamente los intereses bancarios o de mercado incluyen, así sea parcialmente, una compensación por el deterioro monetario que afectó la suma a restituir.

Una larga tradición que viene de la antigua Sala de Negocios Generales de la Corte Suprema de Justicia, desde 1939, y actualmente por la Sala Civil de la Corte Suprema, ha fundado la restitución por efectos de la nulidad pronunciada en sentencia judicial en el artículo 1746 del Código Civil que le otorga al acreedor el derecho a ser restituido en el mismo estado en que se hallaría de no existir el acto nulo (2) .

(2) Sentencia de mayo 7 de 1994, expediente 4163. M.P. Alberto Ospina Botero.

Como se ha explicado, aquí la revocación del acto liquidatorio se imputa a la administración negligente que dejó pasar el término para resolver, con lo cual la resolución expresa extemporánea resultó nula y la restitución se impone con los intereses corrientes desde el momento en que el acto se revocó por silencio y hasta la notificación de la sentencia.

Por otro lado, los intereses moratorios, como se sabe, cumplen una función resarcitoria del daño que ha sufrido el acreedor como consecuencia del retraso culpable del deudor. Como la administración conoce la sentencia porque ha sido parte en el proceso contencioso, debe cumplir, dentro del término de treinta días contados desde su comunicación, expidiendo la resolución correspondiente, en la cual se adoptarán las medidas necesarias para su cumplimiento, para lo cual resulta acertado invocar el inciso 5º del artículo 177 del Código Contencioso Administrativo, antes de que fuera declarado parcialmente inexequible por la Corte Constitucional en la sentencia C-188 de 1999 donde en relación con el término de causación de los intereses corrientes y moratorios expuso:

“Para la Corte es claro que el principio de igualdad y la equidad imponen que en estos casos las dos partes reciban igual trato, sin que se justifique en modo alguno que mientras el Estado cobra a los contribuyentes intereses moratorios cuando ellos no pagan a tiempo los impuestos, y ello a partir del primer día de retardo en el pago, las obligaciones en mora a cargo del Estado deban forzosamente permanecer libres de la obligación de cancelar dichos réditos durante seis meses, con notorio perjuicio para los particulares que han debido recibir oportunamente los recursos pactados. Durante ese tiempo, el dinero no recibido por el acreedor pierde poder adquisitivo y no existe razón válida para que esa pérdida la deba soportar el particular y no el Estado, que incumple. Es evidente la vulneración del artículo 13 de la Constitución Política, toda vez que, con independencia de si el deudor es el gobernado o el ente oficial, el hecho es el mismo; la circunstancia es equivalente; el daño económico que sufre el acreedor por causa de la mora es idéntico; y las obligaciones asumidas por las entidades públicas no tienen alcance jurídico diverso de las que están a cargo de las personas privadas. Se declararán inexequibles las expresiones que, en la norma, dan lugar a la injustificada e inequitativa discriminación objeto de examen, y que favorecen la ineficiencia y la falta de celeridad en la gestión pública”.

Y más adelante agrega:

“Es entendido que, en las dos normas sobre cuya constitucionalidad resuelve la Corte, el momento en el cual principia a aplicarse el interés de mora depende del plazo con que cuente la entidad pública obligada, para efectuar el pago. Así, en el caso de la conciliación, se pagarán intereses comerciales durante el término que en ella se haya pactado y, vencido este, a partir del primer día de retardo, se pagarán intereses de mora. En cuanto al artículo 177 del Código Contencioso Administrativo, a menos que la sentencia que impone la condena señale un plazo para el pago —evento en el cual, dentro del mismo se pagarán intereses comerciales—, los intereses moratorios se causan a partir de la ejecutoria de la respectiva sentencia, sin perjuicio de la aplicación del término de dieciocho (18) meses que el precepto contempla para que la correspondiente condena sea ejecutable ante la justicia ordinaria”.

Bajo las anteriores premisas la Sala procede a liquidar los intereses debidos así:

Primerperíodo:Intereses remuneratorios o corrientes. Los efectos de la sentencia se retrotraen a la fecha en que el pago se tornó indebido por ocurrencia del silencio positivo: En consecuencia se liquidarán a partir de 29 de octubre de 1993 (fecha del vencimiento del término para resolver el recurso), hasta el 2 de mayo de 1996 (fecha ejec. sent. def.) es decir, 31 meses. Como la actora solo solicitó 29 meses de este período, aunque a la tasa moratoria del 3.77% mensual, se accederá a la petición, pero sólo se liquidarán a la tasa de interés corriente según lo expuesto en la parte motiva de este proveído. (Res. 843 de abr. 30/96 de la Superbancaria, que fija la tasa de interés corriente entre el 1º de mayo de 1996 y el 30 de junio del mismo año) así:

149.945.486 x 3.51% x 29 = 152.629.510 de intereses corrientes.

Segundo período: Intereses moratorios. La sentencia definitiva quedó ejecutoriada el 2 de mayo de 1996 (6 meses siguientes a la anterior ejecutoria 6 de noviembre de 1996) y la devolución se ordenó el 17 de diciembre de 1997. En consecuencia se liquidarán intereses por 13 meses, a la tarifa del 3.11% (D 476/97 feb. 23 —tasa que regía entre el 1º de marzo de 1997 y el 28 de febrero de 1998), así:

$149.945.486 x 3.11% x 13 = $ 60.622.952 de intereses moratorios.

Indexación: Como de los actos demandados se deduce que se devolvió la suma de $195.546.495 ($147.532.312 capital s/n. Res. 231, dic. 17/97 y $48.014.183 intereses s/n. Res. 248, dic. 14/98), y la suma que debía devolverse, sin intereses, era $149.945.486, sobre la diferencia, esto es $2.413.184 se reconoce indexación desde el 17 de diciembre de 1997, hasta la fecha de la presente providencia, así:

 

Adicionalmente, y de acuerdo a lo expuesto la Administración deberá reconocer y pagar a la demandante la suma que resulte de indexar el valor de los intereses corrientes ($152.629.510) desde el 17 de diciembre de 1997, fecha en la cual se ordenó devolver el capital sin intereses, hasta la fecha en que realice definitivamente el pago, de acuerdo con el índice de precios al consumidor, así:

 

Conforme a la anterior liquidación, el saldo pendiente de pagar a favor de la demandante se determina así:

Intereses corrientes152.629.510
Intereses moratorios60.622.952
Capital149.945.486
Indexación sobre capital3.941.968
Total a devolver367.139.916
Menos valor pagado195.546.495
Valor pendiente de pago$ 171.593.421

Por último advierte la Sala que las consejeras, doctoras Ligia López Díaz y María Inés Ortiz Barbosa, se encuentran impedidas para conocer del presente negocio, de conformidad con lo previsto en el numeral 12 del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, por lo que al encontrarse procedente el impedimento, se declararán separadas del conocimiento del presente proceso.

En consecuencia no existe quórum deliberatorio y decisorio para fallar, por lo cual se procederá a nombrar conjuez que las reemplace.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. Revócase la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

2. Declárase la nulidad parcial de las resoluciones 231 de diciembre 17 de 1997 y 248 de diciembre 14 de 1998, mediante las cuales la Dirección de Impuestos Distritales decidió la solicitud de devolución formulada por la Empresa de Licores de Cundinamarca, NIT 899.999.084, en cuanto hace a la forma de liquidación y reconocimiento de intereses, sobre la suma objeto de la solicitud.

3. A título de restablecimiento del derecho, ordénase el pago, a favor de la Empresa de Licores de Cundinamarca, de la suma ciento setenta y un millones quinientos noventa y tres mil cuatrocientos veintiun pesos mcte. ($171.593.421) por concepto intereses corrientes y moratorios e indexación, de acuerdo a lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

4. Ordénase pagar a favor de la demandante el valor que resulte de indexar la suma de $152.629.510, que se reconoce como intereses corrientes, en los términos dispuestos en la parte considerativa de esta providencia.

No se condena en costas por cuanto no aparecen probadas.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase».

(Sentencia de 14 de agosto de 2003. Expediente 12.324. Magistrado Ponente: Dr. Germán Ayala Mantilla).

SALVAMENTO DE VOTO

Con mi acostumbrado respeto por la voluntad mayoritaria, expreso a continuación las razones por las cuales me aparto de la decisión adoptada por la Sala de Decisión de la Sección Cuarta, en la presente acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la Empresa de Licores de Cundinamarca contra los actos administrativos mediante los cuales el Distrito Capital de Bogotá liquidó los intereses causados en cumplimiento de las sentencias de junio 29 de 1995 y 19 de abril de 1996, proferidas por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y esta corporación.

Resolvió la Sala de Decisión integrada con conjueces, revocar el fallo de primera instancia y en su lugar declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados y a título de restablecimiento del derecho ordenar el pago a favor de la demandante de la suma de $ 171.593.421 por concepto de intereses corrientes y moratorios e indexación, así mismo ordenó pagar a favor de la demandante el valor que resulte de indexar la suma de $ 152.629.510, que se reconoce como intereses corrientes.

1. El primer motivo de discrepancia con la decisión mayoritaria consiste en la disposición de indexar los intereses, pues como lo expresé en la discusión del proyecto, la presente providencia, se separa de la posición que la Sección Cuarta ha mantenido sobre el tema y se aleja de la reiterada jurisprudencia que ha sentado la Sala en el sentido de considerar que no hay lugar a indexar intereses ni a indexar capital cuando sobre este se han reconocido intereses moratorios.

En efecto, la Sala en sentencia de fecha 3 de julio de 2003, proferida dentro del expediente 25000-23-27-000-2000-1363-01-13355, actor Sociedad Tetra Pak Ltda. consideró:

“De otra parte, el tribunal en forma adicional al reconocimiento de los intereses moratorios previstos en el artículo 863 del estatuto tributario, accedió a la solicitud de la sociedad de que dichos intereses fueran objeto de actualización en aplicación al artículo 178 del Código Contencioso Administrativo. Al respecto, destaca la Sala la prevalencia y aplicación de las disposiciones especiales del estatuto tributario, título X “devoluciones” artículo 850 y ss. y dentro de ellas, las que consagran el derecho de los contribuyentes a percibir intereses moratorios (863) en el evento de que la devolución no sea atendida en los términos perentorios previstos en tales disposiciones, que prevalecen sobre las generales dispuestas para el evento de producirse sentencias condenatorias a cargo de la Nación.

Se trata de una regulación íntegra, de carácter especial, dictada con la explícita finalidad de regular las relaciones obligacionales entre el Estado y los contribuyentes, que hace innecesario acudir a otras disposiciones; en la ley tributaria se estableció el mecanismo para determinar y compensar el perjuicio sufrido por los contribuyentes, consistente en el pago de “intereses” “corrientes” y “moratorios” a su favor, ese es el método resarcitorio y de cuantificación de perjuicios dispuesto por la ley para cuando la administración incurre en mora: el reconocimiento de réditos de esta clase, por su valor nominal, sin que se prevea que los intereses moratorios (cuya tasa tiene una determinación especial, art. 635) causados en devoluciones tardías, a su turno puedan ser objeto de corrección monetaria alguna.

Así las cosas, considera la Sala que habiéndose liquidado intereses moratorios, no es viable la actualización, puesto que el reajuste monetario queda comprendido dentro de los intereses moratorios y es el modo previsto por la ley para entender satisfecha la obligación y los perjuicios que por el defectuoso cumplimiento se hubieren derivado a la contribuyente. A ello se agrega que la actualización de las deudas está prevista sólo al vencimiento de los tres primeros años de que habla el artículo 867-1 del estatuto tributario. Y por si fuera poco, el artículo 2º del Decreto 20 de 1994, expresamente prohíbe la actualización de intereses”.

Recientemente y sobre este tema, la Corte Constitucional mediante sentencia C-231 de fecha 18 de marzo de 2003, con ponencia del doctor Eduardo Montealegre Lynett declaró la inexequibilidad de la expresión “se liquidará el reajuste de que trata el artículo 867-1” contenida en el artículo 814 del estatuto tributario, que por ser pertinente al tema tratado en la sentencia de la cual me aparto, considero importante señalar algunos de sus aspectos.

La norma demandada ante la Corte Constitucional consagra la posibilidad de conceder facilidades al deudor para que satisfaga sus obligaciones tributarias de la mejor manera posible y sin mayores contratiempos. A su vez, el inciso tercero que fue demandado dispone que durante el plazo para el pago la administración debe reajustar el valor de la deuda (según el E.T., art. 867-1) y liquidar también los intereses moratorios.

La demanda consideraba que la norma vulneraba los principios de equidad y proporcionalidad al autorizar una doble retribución a favor del Estado mediante el cobro de intereses moratorios y la actualización de la deuda, apreciación compartida por uno de los intervinientes, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, quien explicó en su concepto cuáles son los aspectos a tener en cuenta para el cálculo de las tasas de interés certificadas por la Superintendencia Bancaria, las cuales sirven de base para determinar los intereses moratorios en el ámbito fiscal:

a) La pérdida del poder adquisitivo del dinero como consecuencia del paso del tiempo.

b) La remuneración al acreedor privado de usar el dinero y

c) La indemnización de los perjuicios que pueda sufrir el acreedor por el incumplimiento o cumplimiento tardío de la obligación a cargo del deudor.

Consideró el instituto que ello demostraba que los principios de proporcionalidad de las penas y equidad tributaria resultaban vulnerados pues, de una parte, la actualización está incluida en el cálculo de las tasas de interés que hace la superintendencia (E.T., art. 635) y, por la otra, el mismo cobro se repite a favor del Estado como una actualización directa e independiente (E.T., art. 814).

Esta posición fue acogida por la Corte Constitucional para tomar su decisión, a lo cual consideró:

“19. La norma que regula la cuantificación de la deuda del administrado durante el tiempo en que se concede plazo para el pago (E.T., art. 814), no sólo exige el pago de intereses moratorios sino, además, la actualización de las obligaciones tributarias pendientes de pago (E.T., art. 867). Sin embargo, como bien lo señala uno de los intervinientes y lo ha sido explicado la Corte en esta sentencia, si la sanción moratoria busca compensar el detrimento patrimonial del Estado ante la tardanza para la disponibilidad de recursos, y si esa compensación incluye la actualización de la deuda, no resulta compatible con los principios de equidad y proporcionalidad tributaria que se pueda cobrar el mismo valor por otra vía, en particular la prevista en el artículo 867-1 del estatuto tributario, porque ello supondría un detrimento patrimonial injustificado para el deudor y un enriquecimiento sin fundamento razonable para el Estado. En consecuencia, la Corte declarará la inexequibilidad de la expresión “se liquidará el reajuste de que trata el artículo 867-1”, contenida en el inciso tercero del artículo 814 del estatuto tributario” (negrilla fuera del texto).

Es bajo este mismo criterio que considero que no es acertada la sentencia cuando en su página 28 señala que “la jurisprudencia haya sido enfática en disponer, en su caso, la reexpresión o indexación del principal y la liquidación de intereses para la solución o pago de las obligaciones dinerarias.” Y a continuación afirma que “la jurisprudencia ha considerado compatibles los intereses con indexación del principal”.

Atendiendo a esa circunstancia y bajo el argumento de que “la administración tributaria debió haber pagado a la demandante, desde hace cerca de seis años, el mayor valor de intereses que en este fallo se reconoce” (pág. 28) es que decide la decisión que no comparto, luego de calcular los intereses corrientes en la suma de $152.629.519, disponer que este valor de intereses corrientes se indexe desde el 17 de diciembre de 1997 hasta la fecha en que se realice definitivamente el pago, de acuerdo al índice de precios al consumidor. Decisión que contraría la jurisprudencia y doctrina a que he hecho referencia.

No han sido solamente el Consejo de Estado y la Corte Constitucional los que se han pronunciado en contra de la compatibilidad de la indexación con el reconocimiento de intereses comerciales, también la Corte Suprema de Justicia en su Sala de Casación Civil, ha considerado que si “... el pago, a manera de segmento cuantitativo, involucra el reconocimiento de intereses legales comerciales, no pueden los jueces, con prescindencia de toda consideración especial, ordenar igualmente el ajuste monetario de la suma adeudada, específicamente cuando los réditos que el deudor debe reconocer son de naturaleza comercial, puesto que, sean ellos remuneratorios o moratorios, el interés bancario corriente que sirve de base para su cuantificación (C. Co., art. 884), ya comprende, per se, la aludida corrección”.

En efecto, en sentencia de fecha 25 de abril de 2003, la Corte con ponencia del doctor José Fernando Ramírez Gómez, dictada dentro del expediente 7140, reiteró el criterio expresado por dicha corporación en sentencia del 19 de noviembre de 2001 en la cual había precisado que el legislador adoptó un mecanismo de indexación indirecta de las obligaciones pecuniarias de tal naturaleza, engastado en los intereses previstos en dicha normatividad. En dicha oportunidad dijo la Corte

“...“la deuda dineraria —por regla— sigue aferrada al principio nominalístico, y los índices de corrección se aplican por vía refleja, en situaciones particulares” (4) , una de cuyas principales expresiones es la tasa de interés que incluye la inflación (componente inflacionario) y que, por ende, “conlleva el reajuste indirecto de la prestación dineraria” (5) , evento en el cual resulta innegable que ella, además de retribuir —y, en el caso de la moratoria, resarcir— al acreedor, cumple con la función de compensarlo por la erosión que, ex ante, haya experimentado la moneda (función típicamente dual)”.

(4) (Roberto M. López Cabana. La indexación en las deudas dinerarias; en indexación en el Derecho Argentino y Comparado. Buenos Aires, Depalma. 1979, pág. 76).

(5) (Jorge Bustamante Alsina. Indexación de deudas de dinero. En responsabilidad civil y otros estudios. Buenos Aires. Abeledo Perrot. 1984, pág. 166).

Para concluir, contrario a lo que se dice en el fallo de la referencia, es claro que la jurisprudencia colombiana, se ha pronunciado en contra de condenar simultáneamente al pago de una suma de dinero indexada, e intereses legales comerciales sobre el mismo valor.

2. En segundo lugar tampoco comparto la decisión de haber dispuesto la indexación sin que se haya solicitado en la demanda, pues si bien podría considerarse que la Ley 446 de 1998 lo autoriza, ello debe entenderse es para efectos de la indexación por daños, pues el artículo 16 de dicha ley dispone que

“Dentro de cualquier proceso que se surta ante la administración de justicia, la valoración de los daños irrogados a las personas y a las cosas, atenderá los principios de reparación integral y equidad y observará los criterios técnicos actuariales” (negrilla fuera del texto).

En efecto, en el presente caso en la demanda se solicitaba la nulidad de los actos acusados y como restablecimiento del derecho que se liquidaran correctamente los intereses corrientes y moratorios (página 4 de la sentencia), es decir no había pretensiones sobre reparaciones de daño.

Y es que cuando el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo contempla la posibilidad de solicitar la reparación del daño como consecuencia de la nulidad del acto administrativo, está aludiendo a aquellos casos en que ya el restablecimiento del derecho no es posible, pues el acto ya se ha ejecutado y por lo tanto las cosas no pueden volver a su estado anterior. Este es el caso por ejemplo un establecimiento que ya ha sido cerrado por evasión o el remate ya se ha efectuado, se ha tomado posesión de los activos de una entidad vigilada por parte del Estado o liquidado forzosamente una sociedad, etc.

Por ello considero que no podía, como lo hizo la sentencia de la cual me separo, disponer de oficio la indexación, mediante una interpretación extremada de las pretensiones de la demanda, que por su claridad y concreción, no era necesaria la utilización del poder interpretativo del que goza el juez.

No se pretende desconocer con ello la facultad de interpretación de quien administra justicia, sino que cuando a ella se acude, debe tenerse en cuenta no solo la naturaleza rogada de esta jurisdicción, sino que debe guardarse plena concordancia entre lo solicitado en la demanda y lo resuelto por el juez.

3. Me separo igualmente de la decisión porque ella parte de la base de haberse configurado un pago de lo no debido, al decir la sentencia en página 21 que

“... por regla general, los intereses remuneratorios del capital se deben desde el momento en que ocurrió el pago indebido, o lo que es lo mismo a partir del momento en que el pago carece de causa, hecho que —según la sentencia que resolvió la primera acción— ocurrió el día 29 de octubre de 1993, fecha en la cual se configuró ope legis el silencio positivo a favor del reclamante, sin importar que la causa del pago en exceso descansara en un error de hecho del contribuyente, o un error de derecho, puesto que ese punto no fue estudiado por la jurisdicción al declarar la ocurrencia del silencio desde esa fecha. La ratio decidendi de esa sentencia estuvo representada en reglas de seguridad jurídica que obligaban a la administración a reconocer como fallado el recurso de manera favorable al contribuyente, por el simple transcurso del tiempo, con las consecuencias inevitables consistentes en la revocación solicitada respecto de los actos administrativos liquidatorios y la devolución de lo pagado, que se tornó indebido” (negrilla fuera del texto).

A mi juicio la devolución de lo pagado por la actora con ocasión de las liquidaciones de aforo, no se tornó indebido por la configuración del silencio administrativo positivo. Fundamento esta posición precisamente en el hecho acabado de transcribir, pues en la sentencia que se reconoció el silencio administrativo positivo no se estudiaron los argumentos de fondo para decidir si la demandante era o no sujeto del impuesto, la devolución de lo pagado por dicho concepto obedeció a que “por el simple transcurso del tiempo” la consecuencia era la revocación de los actos liquidatorios y la devolución de lo pagado, que eran las pretensiones del recurso gubernativo que no se resolvió en tiempo.

Por lo demás, el acto de la administración produjo efectos hasta el momento de la revocatoria por el silencio, lo que significa que tenía una base presumida legal para la determinación oficial de aforo del impuesto y por lo tanto excluye la inexistencia de causa como configurativa del pago de lo no debido.

Otra situación hubiera sido si realmente se establece en el fallo cuyo cumplimiento es objeto del presente proceso, la no sujeción de la actora al impuesto de industria y comercio por las vigencias discutidas, caso en el cual el pago efectuado por tal concepto si se hubiera tornado en indebido, pero teniendo en cuenta precisamente la ratio decidendi a la que se refiere la sentencia de la cual me aparto, es por lo que a mi juicio no puede considerarse que el pago se tornó en indebido.

No debe olvidarse además que la figura del silencio administrativo positivo, corresponde a una sanción para la actuación extemporánea o dilatoria de la administración en relación con los recursos interpuestos ante ella, es decir, castiga su inercia, que si bien consiste en entender que el recurso ha sido fallado a favor del recurrente, no puede considerarse que los argumentos expresados en el recurso gubernativo en realidad sean acertados y tenga razón en su decir el administrado.

Son las anteriores razones que expresé en la discusión del proyecto y que me llevan a disentir de la decisión.

Atentamente,

Juan Ángel Palacio Hincapié 

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