Sentencia 12331 de marzo 15 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-1999-0752-01 12331

Consejera Ponente:

Dr. María Inés Ortíz Barbosa

Actor: Norbem H.D. Ltda.

Demandado: La Nación - DIAN

Ref.: Apelación sentencia de febrero 28 de 2001 proferida por el tribunal administrativo de Cundinamarca —Sección Cuarta— en juicio de nulidad y restablecimiento del derecho. Impuesto sobre las ventas.

Bogotá, D.C., quince de marzo de dos mil dos

Fallo

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la Nación, Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contra la sentencia del febrero 28 de 2001 del tribunal Administrativo de Cundinamarca, que accedió a las súplicas de la demanda, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho, contra los actos administrativos mediante las cuales se corrigió a la sociedad Norbem H.D. Ltda la sanción por extemporaneidad causada en la declaración del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre de 1994.

Antecedentes

La sociedad Norbem H.D. Ltda presentó su declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre de 1994, el 23 de enero de 1995 y en la misma fecha canceló la suma de $ 4.145.000 correspondientes al saldo a pagar.

La división para el control y penalización tributaria mediante oficio persuasivo Nº 0184 de 23 de junio de 1998 solicitó a la sociedad presentar en debida forma la declaración antes señalada, la cual se tiene como no presentada, por carecer de la firma del revisor fiscal inscrito en la Cámara de Comercio y liquidar la sanción plena de conformidad con el artículo 641 del estatuto tributario.

La sociedad presentó a la DIAN fotocopia de la declaración del impuesto sobre las ventas por el bimestre indicado, presentada el 14 de julio de 1998 al Banco Industrial Colombiano en la que subsana el error de forma y liquida la sanción de extemporaneidad prevista en el parágrafo 2 del artículo 588 del estatuto tributario.

El 12 de agosto de 1998, la división de control y penalización tributaria de personas jurídicas, notificó a la contribuyente el pliego de cargos Nº 00644 por no liquidar en forma completa la sanción por extemporaneidad.

Mediante Resolución 1372 de 26 de noviembre de 1998 se reliquidó la sanción por extemporaneidad de la declaración del impuesto sobre las ventas en la suma de $ 4.145.000 y se incrementó en $ 1.244.000 correspondiente al 30%. Esta decisión fue confirmada por la Resolución 900048 de 31 de mayo de 1999 de la División Jurídica Tributaria al resolver el recurso de reconsideración.

La demanda

Norbem H. D. Ltda., mediante apoderado judicial y en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho impetró la declaratoria de nulidad de las resoluciones 1372 de 26 de noviembre de 1998 de la división de liquidación y la 900048 de 31 de mayo de 1999 de la división jurídica tributaria, de la administración especial de personas jurídicas de Bogotá.

Invocó como normas violadas los artículos 588, parágrafo segundo, y 633 del estatuto tributario, 29, 95-9 y 353 de la Constitución Política.

En el concepto de violación manifiesta que la actuación administrativa quebrantó el parágrafo segundo del artículo 588 del estatuto tributario; en cuanto a la liquidación de la sanción de extemporaneidad. El concepto de la división jurídica según el cual por haber trascurrido más de dos años la contribuyente perdió los beneficios consagrados en la norma citada para efectos de reducir la sanción por extemporaneidad por corrección, no tendría cabida alguna en el auto de archivo de 27 de agosto de 1998 correspondiente a la declaración del impuesto a las ventas por el primer bimestre de 1995 presentada y cancelada oportunamente el 17 de marzo de 1995 y corregido válidamente el 24 de abril de 1998, cuando el error de forma fue el mismo que en el presente proceso.

Según los artículos 95.9 y 363 de la Constitución Política y el 683 del estatuto tributario, el poder que se reconoce a la administración no debe ser ilimitado y discrecional y por el contrario debe ejercerse dentro de los límites de la equidad y la justicia.

Agrega que el debido proceso consagrado en el artículo 29 de la Constitución, es la garantía instrumental que posibilita la defensa jurídica mediante el trámite de un proceso ajustado a la legalidad. Por un error de forma se le aplicó a la sociedad la máxima sanción y se le dio el tratamiento que la ley ordena para los evasores o no declarantes sin tener en cuenta que la contribuyente siempre ha cumplido oportunamente sus obligaciones tributarias, con lo cual se violó por la administración el principio de equidad consagrado en la Constitución y en el artículo 683 del estatuto tributario.

La oposición

La Nación, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda y solicitó que se denieguen y se mantengan los actos acusados, con fundamento en los argumentos que se resumen a continuación:

La administración fue muy clara cuando le manifestó al contribuyente que no se podía confundir el plazo establecido para corregir, con el término administrativo para emplazar al declarante a que cumpla con su obligación. Son diferentes aunque corren paralelos.

Al presentar la declaración tributaria sin la firma del revisor fiscal, al tenor del artículo 580, literal d) ib. Ia declaración se tiene como no presentada y en consecuencia había que liquidar la sanción por extemporaneidad con el fin de darle posteriormente aplicación al parágrafo segundo del artículo 588 del estatuto tributario. Esa era la finalidad de la norma la cual no puede interpretarse en forma separada de la subsiguiente y de la que establece las sanciones.

La sentencia apelada

El tribunal contencioso administrativo de Cundinamarca, mediante la sentencia apelada declaró la nulidad de las resoluciones 1372 de 26 de noviembre de 1998 y 900048 de 31 de mayo de 1999 proferidas por la división de liquidación y la división jurídica tributaria de la DIAN, Administración especial de impuestos de las personas jurídicas de Bogotá. Así mismo declaró que la sociedad Norbem H. D. Ltda no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción impuesta en los actos que se anulan.

Considera el tribunal con base en lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 588 del estatuto tributario que el contribuyente podía corregir la inconsistencia a que se refiere el literal d) del artículo 580 ib. siempre y cuando no se le hubiera notificado sanción por no declarar y mediante el procedimiento allí previsto, liquidando una sanción equivalente al 2% de la sanción por extemporaneidad en la presentación de que trata el artículo 541 del estatuto tributario.

El recurso de apelación

El apoderado de la administración de impuestos nacionales interpuso oportunamente recurso de apelación el cual sustenta con las mismas razones expuestas en el escrito de contestación de la demanda.

Agrega que desde el punto de vista puramente formal, la contribuyente no cumplió con el presupuesto de presentar previamente el proyecto de corrección ante la administración tributaria respectiva, antes o después de su presentación en bancos, razones legales que determinan el hecho de que tampoco podía aspirar a la sanción reducida.

Alegatos de conclusión

En esta oportunidad procesal no intervinieron las partes ni el Ministerio Público.

Consideraciones de la Sala

La controversia planteada a la Sala se concreta en determinar la legalidad de la actuación administrativa mediante la cual se reliquida con un incremento del 30%, la sanción a la actora por extemporaneidad en la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre de 1994.

En el expediente está acreditado que la empresa Norbem H. D. Ltda presentó el 23 de enero de 1995 la declaración del impuesto sobre las ventas por el período gravable indicado y pagó la suma de $ 4.145.000 correspondiente al saldo a pagar por dicho período. El 10 de abril de 1995 presentó declaración de corrección a la anterior. (fls. 30 y 32 c.a.)

La declaración se presentó sin la firma del revisor fiscal inscrito en la Cámara de Comercio y por tal motivo la administración mediante oficio persuasivo 0184 de 23 de junio do 1998 (fls. 37 y 38 c.a.) invitó a la contribuyente a presentar la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre de 1994 en debida forma, liquidando la sanción plena de conformidad con lo establecido en el artículo 641 del estatuto tributario por cuanto se tiene por no presentada la anterior por la omisión anotada. La actora presentó la declaración de corrección el 14 de julio de 1998 y liquidó una sanción por valor de $ 110.000 la cual pagó, (fl. 39).

La división de control y penalización de la administración de impuestos nacionales formuló el pliego de cargos Nº 0644 de 12 de agosto de 1998 en el que propuso una sanción por valor de $ 4.145.000 correspondiente al 100% del impuesto a cargo por no liquidar correctamente la sanción establecida en el artículo 641 del estatuto tributario. Se le anuncia además que si dentro del mes siguiente a la notificación del pliego de cargos, la sociedad no liquida correctamente la sanción propuesta, Ia administración especial de las personas jurídicas la reliquidará incrementándola en el 30% (fls. 46 a 51).

Mediante Resolución 1372 de 26 de noviembre de 1998 se reliquidó la sanción por extemporaneidad de la declaración del impuesto sobre las ventas en la suma de $ 4.145.000 y se incrementó en $ 1.244.000 correspondiente al 30%. Esta decisión fue confirmada por la Resolución 900048 de 31 de mayo de 1999 de la división jurídica tributaria al resolver el recurso de reconsideración, actos administrativos que son los demandados en el sub lite.

El tribunal declaró de una parte la nulidad de la actuación administrativa y de otra que la sociedad Norbem H. D. Ltda, no estaba obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción impuesta. Esta decisión fue motivada por considerar que el contribuyente podía corregir la inconsistencia siempre y cuando no se le hubiera notificado sanción por no declarar de conformidad con el parágrafo segundo del artículo 588 del estatuto tributario, liquidando una sanción equivalente al 2% de la sanción por extemporaneidad de que trata el artículo 641 ib. por lo que la conducta de la sociedad se ajustó a las normas legales.

La parte demandada en la sustentación del recurso manifiesta que: “la presentación de la declaración tributaria sin la firma del revisor determina que la misma se tenga como no presentada, por lo cual resulta imperiosa la necesidad de volver a hacerlo, con la circunstancia de que dicha repetición implica el pago de la sanción por corrección. En forma consecuente este hecho implica que también se debe aplicar el artículo 588 del estatuto tributario”.

De otra parte agrega que la contribuyente no presentó previamente el proyecto de corrección ante la administración, antes o después de su presentación, en bancos.

Al respecto la Sala observa:

La presentación de la declaración tributaria sin la firma del revisor fiscal debidamente inscrito en la Cámara de Comercio es una omisión que al tenor del artículo 580 literal d) del estatuto tributario trae como consecuencia que se tenga por no presentada, sin perjuicio de la jurisprudencia que sobre el registro del nombramiento ha proferido esta corporación.

En estas condiciones debe el contribuyente volver a presentarla y liquidar la sanción correspondiente. Precisamente sobre la sanción aplicable versa la controversia en el sub examine, pues mientras la administración considera que debe ser la plena por extemporaneidad consagrada en el artículo 641 del estatuto tributario, la demandante estima que debe ser la prevista en el parágrafo segundo del artículo 588. ib.

En primer lugar se destaca que el plazo para presentar la declaración por el sexto bimestre de 1994 vencía el 23 de enero de 1995, y el contribuyente corrigió la omisión de la firma del revisor fiscal en la declaración el 14 de julio de 1998.

El artículo 588 del estatuto tributario, dispone:

“ART. 588.—Correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 709 y 713, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección.

Toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso.

INC. 3º—Adicionado. L. 49/90, art. 46. Cuando el mayor valor a pagar, o el menor saldo a favor, obedezca a la rectificación de un error que proviene de diferencias de criterio o de apreciación entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativas a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos que consten en la declaración objeto de corrección sean completos y verdaderos, no se aplicará la sanción de corrección. Para tal efecto, el contribuyente procederá a corregir, siguiendo el procedimiento previsto en el artículo siguiente y explicando las razones en que se fundamenta.

INC. 4º—Adicionado. L. 6ª/92, art. 63. La corrección prevista en este artículo también procede cuando no se varíe el valor a pagar o el saldo a favor. En este caso no será necesario liquidar sanción por corrección.

PAR. 1º—Adicionado. L. 6ª/92, art. 65. En los casos previstos en el presente artículo, el contribuyente, retenedor o responsable podrá corregir válidamente, sus declaraciones tributarias, aunque se encuentre vencido el término previsto en este artículo, cuando se realice en el término de respuesta al pliego de cargos o al emplazamiento para corregir.

PAR. 2º—Adicionado. L. 223/95, art. 173. Las inconsistencias a que se refieren los literales a), b) y d) del artículo 580, 650-1 y 650-2 del estatuto tributario siempre y cuando no se haya notificado sanción por no declarar, podrán corregirse mediante el procedimiento previsto en el presente artículo, liquidando una sanción equivalente al 2% de la sanción de que trata el artículo 641 del estatuto tributario, sin que exceda de 10 millones pesos ($ 10.000 000)”.

La norma trascrita estatuye que la facultad de corregir la declaración en un plazo de dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, establecido en el inciso primero, sujeto a la condición de que se no se hubiere notificado requerimiento especial o pliego de cargos, cuando aquellas correcciones aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor. No es el caso que se debate en este proceso.

El parágrafo segundo se aplica para corregir una declaración que presenta algunos errores que implican tenerla como no presentada, como cuando no está firmada por el revisor fiscal existiendo la obligación legal. En este caso la norma no establece el término para realizar la corrección sino que sujeta la posibilidad a la condición de que no se hubiere notificado sanción por no declarar. Subsanar el error permite al contribuyente beneficiarse con una sanción reducida, equivalente al 2% de la sanción de que trata el artículo 641 del estatuto tributario, sanción por extemporaneidad.

Como la administración al imponer la sanción plena estimó en últimas que de no haberse efectuado la corrección había lugar al procedimiento de aforo, la Sala prevista que el artículo 638 del estatuto tributario establece que la sanción por no declarar prescribe en un término de cinco años, lo cual lleva a concluir que si no se ha notificado sanción por no declarar, el contribuyente puede corregir la declaración dentro de ese lapso, si el error es de aquellos a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 588 ib. pero con la previa expedición del auto declarativo.

El criterio anterior reitera el expuesto por la Sala en Sentencia 7 de abril de 2000, proceso 9609, consejero ponente Julio Enrique Correa Restrepo, con ocasión de la declaratoria parcial de nulidad del concepto número 37930 del 27 de mayo de 1998, expedido por la jefe de la oficina nacional de normativa y doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, concepto en el que se basó la administración para decidir el recurso de reconsideración de la actuación impugnada en este proceso.

En aquella oportunidad dijo la Sala:

No puede concluirse que el término para poder corregir las mencionadas inconsistencias, sea el de dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, pues si el parágrafo 2º, señala como única condición para obtener el beneficio de la sanción reducida, el que no se haya notificado sanción por no declarar, el contribuyente respecto del cual no se haya proferido el acto administrativo mencionado, es decir, sanción por no declarar, puede corregir su declaración inicial, durante el tiempo a que se refiere el artículo 638 del estatuto tributario. En efecto, si el artículo 638 del estatuto tributario, dispone que la sanción por no declarar prescribe en el término de cinco años y el parágrafo 2º la señala como única condición para poder acogerse al beneficio, el contribuyente puede corregir sus inconsistencias dentro de esto mismo lapso, y en la corrección se debe liquidar la sanción equivalente al 2% de la sanción del artículo 641 del estatuto tributario, se repite, siempre y cuando no se haya notificado la sanción por no declarar. Así, si transcurridos dos años del vencimiento del plazo para declarar en relación con la declaración que presenta inconsistencias que implican tenerla como no presentada, el contribuyente pretende corregirla, puede hacerlo por el procedimiento del artículo 588 del estatuto tributario, es decir, presentando una nueva declaración ante bancos y liquidando la sanción reducida, bajo la condición que no le haya sido notificada Ia sanción por no declarar.

En el presente caso está probado que el contribuyente presentó la declaración de corrección ante el banco Bancolombia, el 14 de julio de 1998 (fl. 40) y la inicial el 23 de enero de 1995, por lo cual es aplicable en su integridad lo dicho en la providencia transcrita ya que el error se corrigió sobre denuncio presentado antes de la vigencia de la Ley 223 de 1995 que suprimió la sanción en casos como el analizado.

De otro lado se advierte que el actor sólo discute la imposición de la sanción plena y no de la reducida, por él pagada, por lo cual habrá de revocarse la sentencia del a quo en cuanto al numeral 2º.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia apelada.

REVÓCASE el numeral segundo y en su lugar se tiene como bien presentada la declaración de corrección del 14 de julio de 1998 con la sanción reducida.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

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