Sentencia 12373 de diciembre 3 de 2001 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

ENAJENACIÓN DE ENVASES Y CANASTAS POR EMPRESAS CERVECERAS

GENERA IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS

EXTRACTOS: «De acuerdo con los términos de la apelación presentada por la entidad demandada, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron las liquidaciones privadas del impuesto sobre las ventas de los bimestres 5º y 6º de 1987, y 1º, 2º, 3º y 4º de 1988; así como de los actos que impusieron sanción por improcedencia en las devoluciones por el 5º bimestre de 1988.

La administración impugnó el fallo de primera instancia, por considerar que el tribunal fundamentó su decisión en normas que regulan la base gravable del impuesto al consumo de cerveza (D. 190/69), cuando el proceso se refiere al impuesto sobre las ventas. La Sala analizará en primer lugar este punto.

El impuesto al consumo de cerveza, tiene una vinculación cercana con el impuesto sobre las ventas, como quiera que el Decreto Ley 1665 de 1966, en su artículo 1º, establecía:

“ART. 1º—A partir del 1º de julio de 1966, el impuesto al consumo de cervezas de producción nacional, cualquiera que sea su clase, envase, contenido y presentación, se liquidará ad valorem, a razón del 60% del precio de facturación, que las fábricas productoras fijen para los distribuidores o agentes.

PAR.—El 60% de que trata este artículo se distribuye en la siguiente forma: 52% para las entidades seccionales y el 8% para la Nación, correspondiente al impuesto sobre las ventas, de conformidad con las normas que lo rigen y en cuanto no sean contrarias a este decreto”.

Posteriormente el artículo 5º del Decreto 190 de 1969 estableció la tarifa del impuesto al consumo de cerveza en el 48%, y en el artículo 23 ibídem mantuvo en el 8% la parte del gravamen que recaudaba la Nación a título de impuesto sobre las ventas.

Así mismo, el artículo 160 del Decreto Ley 1222 del 1986 (Código de Régimen Departamental) ratificó la distribución del impuesto sobre las ventas al señalar:

“ART. 160.—La cesión del impuesto nacional del ocho por ciento (8%) sobre las ventas, que gravaba el consumo de cervezas de producción nacional según el Decreto Legislativo 1665 de 1966, y que está comprendido en el impuesto sobre el consumo de cervezas del cuarenta y ocho por ciento (48%) de que trata el Decreto Ley 190 de 1969, la hace la Nación con destinación exclusiva al funcionamiento de hospitales de acuerdo con los planes seccionales de salud y previa aprobación del Ministerio de Salud Pública”.

Estas normas fueron recogidas posteriormente por el Decreto 624 de 1989 (estatuto tributario) en su artículo 475.

Por lo anterior, el impuesto sobre las ventas generado por la venta de cerveza, está incluido dentro del impuesto al consumo, de tal forma que los responsables, el hecho generador y la base gravables son los mismos, en la medida que los dos tributos se liquidan conjuntamente.

De esta forma, los productores de cervezas son los responsables del pago de los dos impuestos, se causan al momento de la entrega para su distribución o venta en el país y la base gravable, de conformidad con el artículo 154 del Decreto 1222 de 1986, era el de facturación al detallista determinado por la autoridad competente.

Sin embargo, este tratamiento sólo es predicable respecto de la venta cerveza, pues otros bienes enajenados por el productor, así como servicios adicionales que pueda prestar, no están gravados con el impuesto al consumo, debiendo determinarse en cada caso, si se aplica el IVA.

De acuerdo con lo expuesto por la sociedad actora y que no discute la DIAN, la operación que se realiza en los negocios de venta de cerveza, es la compraventa del líquido y no de los envases y canastas, los cuales simplemente se intercambian, porque la propiedad de los mismos es del productor, del distribuidor o del consumidor.

Sin embargo, según se afirma también en las demandas y se comprobó mediante el dictamen pericial que obra a folios 170 a 174 y 180 a 181 del cuaderno principal, la sociedad Cervecería Águila S.A. vendió envases y canastas por inicio de labores con los distribuidores o por ampliación de las mismas.

En el presente caso, la enajenación de los envases y canastas en estas circunstancias, fue lo que dio origen a la modificación de las declaraciones del impuesto sobre las ventas.

La venta de estos bienes no tiene que ver con el impuesto al consumo de cerveza, porque este tributo tiene en cuenta es el producto en sí mismo, el líquido, y no las eventuales o frecuentes operaciones que adicionalmente realicen los productores.

La Sala concluye que, contrario a lo señalado por el a-quo, el Decreto 190 de 1969 no es aplicable a este caso concreto, porque esta norma regula el impuesto al consumo de cerveza, que no comprende la venta de otros bienes diferentes.

Por lo anterior el planteamiento expresado por la sociedad demandante, en el sentido que la industria cervecera está gravada únicamente por el impuesto al consumo regulado por el Decreto 190 de 1969, cargo que acogió el tribunal para declarar la nulidad de los actos demandados, no está llamado a prosperar, dado que como se indicó, esta disposición no es aplicable al caso sub examine, por lo que la Sala analizará los demás argumentos que no fueron estudiados por el a quo.

El argumento central de la demanda es que los envases y canastas son activos fijos, por lo que de conformidad con el parágrafo del artículo 1º del Decreto Ley 3541 de 1983 (actualmente corresponde al artículo 420 del estatuto tributario), no se causa el impuesto sobre las ventas.

Apoya su pretensión en el artículo 20 del Decreto 2053 de 1974, recogido actualmente por el 60 del estatuto tributario que dispone:

Clasificación de los activos enajenados. Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados.

Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o periodo gravable.

Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente”.

Sobre este punto, la Sala ha estimado que la diferencia radica en si los bienes se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, si es así serán activos movibles, si no, serán activos fijos.

De acuerdo con lo dicho por la actora y comprobado con el dictamen pericial, los envases y cajas se venden al distribuidor periódicamente y siempre que se inician operaciones o se amplían. La sociedad en esos casos expide una factura diferente por el valor vendido.

Los peritos también informan que mensualmente se practica el inventario físico de las existencias de botellas y se hace un informe que describe el saldo anterior, las entradas y las salidas (fl. 173 del cuaderno principal).

Adicionalmente, para la venta inicial de cerveza al distribuidor, es lógico que se requiera de la enajenación de los envases y cajas, por lo cual, la finalidad de estos bienes no es permanecer dentro del patrimonio de la sociedad, sino al contrario transferirlos, junto con el líquido que contienen.

Por lo expuesto la Sala reitera la sentencia de esta corporación del 3 de octubre de 1997, M.P. Dra. Consuelo Sarria Olcos, en la que se dijo, sobre la clasificación de los envases de cerveza, para los productores:

“(...) el envase no constituye un activo fijo, toda vez que en la entrega de la bebida se presenta la enajenación del líquido y de la botella en la cual va envasado, enajenación que ocurre dentro del giro ordinario de la actividad de la empresa productora, sin que el hecho de la permanencia en stock o en existencias, o la contabilización como activos fijos, modifique su carácter de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de la empresa, ya que los mismos se van utilizando gradualmente a lo largo del proceso productivo y se venden conjuntamente con el líquido” ( En el mismo sentido también se pronunció la Sala mediante Sentencia del 25 de octubre de 1991, Exp. 3617, M.P. Dr. Guillermo Chahín Lizcano. 1).

(1) En el mismo sentido también se pronunció la Sala mediante sentencia del 25 de octubre de 1991, Exp. 3617, M.P. Dr. Guillermo Chahín Lizcano.

De otra parte, la clasificación de los activos puede ser objetada por la administración tributaria, en la medida que ésta debe ajustarse a las previsiones legales, pues como ocurre en el presente caso, puede dar lugar a la revisión de las declaraciones, para determinar un mayor impuesto.

La sociedad invocó el artículo 46 del Decreto 2160 de 1986, que hace referencia a los bienes que se clasifican en la contabilidad como “propiedad, planta y equipo”, concepto que no corresponde al de “activo fijo” mencionado en el parágrafo del artículo 420 del estatuto tributario, en concordancia con el artículo 60 ibídem.

Estas normas de contabilidad, citadas por la actora para defender su argumento de que los bienes enajenados son activos fijos, si bien pueden dar luces para la adecuada clasificación de los bienes, son relegadas ante las normas tributarias, por ser éstas especiales para el caso que se juzga.

Por todo lo expuesto, se concluye que fue acertada la actuación de la administración al tener como operaciones que generan el impuesto sobre las ventas, las enajenaciones de envases y canastas realizadas por la sociedad actora, al considerarlos activos movibles, por lo que los demás cargos de la demanda, tampoco prosperan».

(Sentencia de diciembre 3 de 2001. Expediente 12.373. Consejera Ponente: Dra. Ligia López Díaz).

_________________________________