Sentencia 12466 de abril 12 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 130012331 00019949804-01

Exp.: 12466

Consejero Ponente:

Dr. Germán Ayala Mantilla

Actor: Aseguradora de Fianza S.A., Confianza C/La Nación UAE-DIAN. Impuesto de ventas.

Fallo

Bogotá, D.C., doce de abril del dos mil dos.

Decide la Sala del recurso de apelación instaurado por la representante legal de la Unidad de Impuestos y Aduanas Nacionales contra la sentencia de fecha dos de noviembre de 2000, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar sala de descongestión, por medio de la cual se decidió la acción de nulidad y restablecimiento del derecho promovida por la Sociedad Compañía Aseguradora de Fianzas S.A. contra las resoluciones 10012 de diciembre 7 de 1993 y 07 de marzo 11 de 1994 por medio de las cuales se negaron las excepciones propuestas contra el mandamiento de pago de agosto 27 de 1993 con el cual se hizo efectiva la póliza Nº CDL-013238000 que afianzó a la sociedad Esmeralds Colomb. Ltda., respecto de la solicitud de devolución impuesto sobre las ventas, segundo bimestre del año gravable 1991.

Antecedentes

La división de cobranzas de la administración de impuestos y aduanas de Cartagena, notificó a la Compañía Aseguradora de Fianzas S.A “Confianza” el mandamiento de pago Nº 10447 de fecha 27 de agosto de 1993, mediante el cual resolvió hacer efectiva la póliza de cumplimiento CDL-01-3238000 expedida el 6 de mayo de 1991, otorgada a favor de la contribuyente Esmerald´s Colomb. Ltda. para garantizar la devolución del impuesto sobre las ventas del segundo bimestre de 1991, por un valor de $ 39.408.000, más los intereses a que hubiere lugar incrementados en un 50%.

El 9 de noviembre de 1993 la Sociedad Compañía Aseguradora de Fianzas S.A., presentó excepciones en contra del mandamiento de pago alegando la falta de ejecutoria del título ejecutivo, falta de título ejecutivo e indebida tasación del monto de la deuda por incluir valores no devueltos y sumas no aseguradas.

Mediante Resolución 10012 de diciembre 7 de 1993 la administración en forma desfavorable decidió las excepciones, y dispuso proseguir la ejecución contra la sociedad y así, seguir adelante con el proceso. Dicha providencia fue notificada por correo al apoderado el 20 de enero de 1994.

El día 14 de febrero de 1994 la sociedad actora interpuso recurso de reposición en contra del acto administrativo y alegó la nulidad de la resolución por exceder del término para decidir las excepciones, con fundamento en el artículo 832 del estatuto tributario, e insistió en las mismas ratificando sus argumentos.

La administración mediante Resolución 07 de marzo 11 de 1994 decidió confirmar su actuación, dando de esta forma término a la vía gubernativa.

Demanda

El apoderado judicial de la sociedad Compañía Aseguradora de Fianzas S.A en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó la nulidad de las resoluciones 10012 del 7 de diciembre de 1993 y 07 del 11 de marzo de 1994 proferidas por la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cartagena y a título de restablecimiento del derecho, solicitó, que se declare que la sociedad no está obligada a reintegrar suma alguna a la administración.

Citó como normas violadas los artículos 860, 670, 828, 830, numeral 3º, del artículo 831, 832, 834 y 565 del estatuto tributario artículos 68, 44 y 48 del Código Contencioso Administrativo, artículo 29 de la Constitución Política y artículo 40 inciso segundo de la Ley 49 de 1990 (E.T., art. 860).

En primer lugar propuso la excepción de falta de ejecutoria del título ejecutivo, por no encontrarse en firme y debidamente ejecutoriada la vía gubernativa para la aseguradora, en relación con los actos administrativos proferidos por la administración de impuestos de Bolívar en los cuales tiene interés el contribuyente y la compañía de seguros garante. Lo anterior, en razón de que a la sociedad actora no le fueron notificados, conforme lo dispone el artículo 44 del Código Contencioso Administrativo, los actos administrativos de los cuales la administración derivó la responsabilidad solidaria a cargo de la aseguradora.

En segundo lugar propuso la excepción de falta de título ejecutivo, por cuanto no existe un acto administrativo ejecutoriado en cabeza de la aseguradora, que le imponga la obligación de pagar una suma líquida de dinero, conforme al artículo 828 del estatuto tributario y artículo 48 del Código Contencioso Administrativo.

Manifestó que la garantía otorgada se dio para que a la firma amparada, se le devolviera dentro del término de cinco días el valor solicitado, y la devolución no ocurrió en ese lapso, de suerte que el hecho amparado no tuvo ocurrencia, de suerte que la aseguradora jamás asumió responsabilidad, ni contractual, ni solidaria.

Otra de las excepciones propuestas es la relacionada con la indebida tasación del monto de la deuda, como quiera que el valor sobre el cual la administración pretende el pago, es superior al valor asegurado, máxime cuando el valor que se ordenó devolver no fue la totalidad de la suma garantizada, en atención a que la administración efectuó una compensación con la sociedad contribuyente.

Igualmente consideró que los actos acusados se hallan viciados de nulidad, por violación a los términos para resolver las excepciones y el recurso de reposición, con lo cual se configuró violación al debido proceso, por seguir un procedimiento distinto al que legalmente corresponde.

Por último propuso las excepciones de ilegalidad e inconstitucionalidad en relación con el artículo 40 de la Ley 49 de 1990, disposición que so pretexto de proteger el Estado en contra de devoluciones declaradas improcedentes, el legislador desconoció el derecho de defensa y el debido proceso consagrados en el artículo 29 de la Constitución Política.

Oposición

La apoderada de la administración, se opuso a las pretensiones de la demanda por lo que solicitó que sean denegadas en su integridad, y que se declare ajustada a la ley la actuación de la administración.

Señaló que el artículo 6º del Decreto Reglamentario 2314 de 1986 consagra que para efectos de la responsabilidad futura del garante, será suficiente el aviso de la notificación del traslado de cargos por la improcedencia de la devolución o el aviso de que se ha notificado requerimiento especial o pliego de cargos al responsable o contribuyente, por parte de la administración de impuestos, lo que la llevó a concluir que no era necesario proferir acto administrativo dentro del proceso de determinación del impuesto a nombre del demandante, pues no existe la obligación legal a la administración de notificar a la aseguradora sus actos administrativos.

Por lo anterior consideró que la norma ya mencionada es de carácter especial para un proceso especial como es el de devoluciones para la administración tributaria y aduanera, y que según éste basta el aviso que se haga a la entidad que garantiza la devolución de la notificación del pliego de cargos para que se entienda que ya está vinculada al proceso.

En relación con ellas, se opuso al cargo de violación de los artículos 44 y 48 del Código Contencioso Administrativo, toda vez que el artículo 48 contempla que sin el lleno de los requisitos no se tendrá por hecha la notificación, tampoco producirá efectos legales la decisión, salvo que la parte interesada dándose por suficientemente enterada, convenga en ella o utilice en tiempo los recursos, con lo cual se consagra la notificación por conducta concluyente. Lo anterior, porque las resoluciones relacionadas con las excepciones fueron suficientemente notificadas a la parte actora.

Concretó que los artículos 828 y 829 del estatuto tributario no fueron violados ya que se cumplió con el trámite de la ejecutoria de los actos administrativos que determinaron que la sociedad contribuyente no cumplía con los requisitos para la aceptación de los impuestos descontables, de donde se dedujo que el saldo a favor que figuraba en la liquidación privada no era correcto y en consecuencia la devolución efectuada era improcedente.

Fallo de primera instancia

El tribunal administrativo, sede de Barranquilla, declaró probada la excepción de falta de ejecutoria del título ejecutivo y consecuencia de ello anuló los actos acusados y ordenó cesar el proceso ejecutivo contra la compañía aseguradora accionante en el presente proceso.

Con base en el artículo 828 del estatuto tributario, estableció que la declaración del incumplimiento o exigibilidad de la obligación debe expedirse mediante acto administrativo debidamente ejecutoriada, previo al mandamiento de pago, como elemento esencial del título ejecutivo.

Afirmó que la Resolución Sanción 213 del 24 de julio de 1992 debió notificarse también a la aseguradora, para dar cumplimiento al artículo 828 del estatuto tributario, ya que este acto administrativo junto con la póliza emitida por la compañía de seguros, integran el título ejecutivo.

Por lo anterior sostuvo que se violó el derecho a la defensa de la aseguradora, al no poder controvertir el acto que declara la ocurrencia del siniestro o riesgo asegurado, pues no es suficiente que el acto se encuentre ejecutoriado con respecto del contribuyente, sino que es menester notificar dicho acto a la aseguradora.

Sobre el argumento de la parte demandada en el sentido de que era suficiente para la responsabilidad futura del garante, el aviso de la notificación del pliego de cargos que se le hace al contribuyente garantizado, afirmación que no compartió por cuanto el aviso que predica la norma es en relación con la fijación de solidaridad del garante, pero no significa que dicho aviso integre el título ejecutivo.

Sostuvo que la firmeza del acto administrativo se predica de la sanción por improcedencia de la devolución, mas no del pliego de cargos, por cuanto este sólo tiene previstas las objeciones y respuestas que pueda señalar el contribuyente, sin dar lugar a recursos por ser actuaciones preparatorias, que no contienen decisión.

Reiteró que si bien es cierto que no existe norma que regule la obligatoriedad de notificar los actos administrativos al garante, que para el presente caso será la resolución sanción que declaró la devolución improcedente, tal obligación se deriva de lo preceptuado en el numeral 4º del artículo 828 del estatuto tributario, al establecer que prestan mérito ejecutivo las garantías prestadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto de la administración que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.

Apelación

La apoderada de la administración de impuestos y aduanas nacionales interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida por el tribunal, al considerar que el Decreto 2314 de 1989 contempla en su artículo 6º, que para efectos de la responsabilidad futura del garante, será suficiente el aviso de la notificación del traslado de cargos por la improcedencia de la devolución o el aviso de que se ha notificado requerimiento especial al responsable o contribuyente por parte de la administración de impuestos nacionales.

Con fundamento en ello, señaló que no se establece como presupuesto para hacer efectivas las garantías, la notificación de la actuación al garante, pues se establece como único requisito para su vinculación el aviso de la notificación, traslado de cargos o del requerimiento especial.

Aclaró que según la norma trascrita el aviso produce efectos respecto de la responsabilidad del garante, es decir que su finalidad es vincularlo, por lo cual adujo que no es cierta la afirmación del tribunal según la cual el aviso busca fijar la solidaridad, pues con el aviso se le informa al garante la existencia de un proceso del cual pueden derivarse consecuencias para él, de manera que garantiza su derecho de defensa.

Consideró que la regulación en materia tributaria tiene un carácter especial, razón por la cual se debe dar aplicación a figuras particulares y ajenas a otros ordenamientos. De manera que no debe darse aplicación a los artículos 44 y 48 del Código Contencioso Administrativo, pues, tratándose de notificaciones tributarias existe normatividad especial en el estatuto tributario, artículos 563 a 570.

Alegatos de conclusión

La parte demandante solicitó que se confirme la sentencia recurrida por considerar que no existe título ejecutivo, pues en los términos del artículo 828 del estatuto tributario y la jurisprudencia del Consejo de Estado, además de la póliza de garantía extendida por la aseguradora, debió ejecutoriarse la resolución de la sanción que declaró improcedente la devolución o liquidación de revisión practicada a cargo de la firma garantizada, por lo tanto no se ejecutorió el título ejecutivo y no existió título ejecutivo a cargo de la firma aseguradora ejecutada.

La entidad demandada controvirtió los argumentos expuestos por el apoderado de la parte actora, los cuales fueron el fundamento para proferir el fallo de primera instancia, de acuerdo con la naturaleza del contrato de seguros, para destacar que la parte actora está a confunde(sic) las dos relaciones jurídicas que son absolutamente independientes por su propia naturaleza.

Consideró que el aviso a que hace referencia el Decreto 2314 de 1989 artículo 6º, no va dirigido a asimilar en igual categoría al contribuyente y/o responsable que es a quien la administración tributaria debe notificar los actos oficiales, toda vez que en relación con la compañía aseguradora basta ponerla en conocimiento de la eventual efectividad de la garantía otorgada. Por lo anterior concluyó que la administración aplicó la normatividad legal en el desarrollo de las diferentes actuaciones administrativas.

Sobre las excepciones de falta de ejecutoria del título y falta de título ejecutivo, advirtió que la administración no puede aplicar un procedimiento que no se encuentre taxativamente en la norma, so pena de expedir actos sin respaldo legal, máxime cuando el Decreto 2314 de 1989, solamente obliga a avisar al garante, para quien si lo considera conveniente, coadyuve en la defensa del contribuyente o responsable.

El Ministerio Público

Representado por la señora procuradora sexta delegada ante el Consejo de Estado, observó que de conformidad con el numeral 4º del artículo 828 del estatuto tributario, prestan mérito ejecutivo las garantías y cauciones a favor de la Nación a partir del acto de la administración que declare la exigibilidad de la obligación garantizada, de suerte que para que produjera efectos en relación con la aseguradora, ha debido notificársele dicho acto para poder entenderlo ejecutoriado. Así, examinado el expediente observó que la Resolución 213 del 24 de julio de 1992, no fue notificada a la compañía aseguradora.

De acuerdo al artículo 828 numeral 4º dispone que la ejecutoria de la resolución sanción se da cuando se notifique el acto a la persona a quien se le exigirá el pago de esa obligación, como lo es en este caso la compañía aseguradora. Por lo tanto no basta el aviso a que alude la administración, que no mencionó siquiera la resolución sanción. Por lo anterior concluyó que el título ejecutivo no fue debidamente integrado, luego debe prosperar la excepción de falta de ejecutoria propuesta por el actor.

Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto mediante apoderado especial por la Nación, en contra de la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad de los actos administrativos que negaron las excepciones propuestas por la Sociedad Aseguradora de Fianzas S.A. Confianza, contra el mandamiento de pago 10447 de 27 de agosto de 1993, a través del cual se resolvió hacer efectiva la póliza de cumplimiento CDL 013238000 expedida el 6 de mayo de 1991, para garantizar la devolución del impuesto sobre las ventas correspondiente al II bimestre de 1991 de la sociedad Esmerald''s Colomb. Ltda.

Tanto en la vía gubernativa, como ante la jurisdicción, la sociedad actora propuso las excepciones de falta de ejecutoria del título ejecutivo; falta de título ejecutivo; indebida tasación del monto de la deuda.

La sentencia apelada declaró la nulidad de los actos administrativos acusados, al dar prosperidad a la excepción de falta de ejecutoria del título ejecutivo, como consecuencia de no haber sido notificado en cabeza del deudor solidario, como correspondía, en los términos del artículo 828 del estatuto tributario.

La inconformidad de la Nación, tal como se encuentra expresada en el recurso de apelación propuesto oportunamente, radica en que de lo dispuesto en el parágrafo del artículo 6º del Decreto Reglamentario 2314 de 1989 no se establece como presupuesto para hacer efectivas las garantías, la notificación de la actuación al garante y se señala como único requisito para su vinculación, el aviso de la notificación del traslado de cargos por improcedencia de la devolución o el aviso de que se le ha notificado al contribuyente requerimiento especial. Igualmente advirtió que las notificaciones en materia tributaria tiene un carácter especial, de suerte que no le son aplicables las normas de Código Contencioso Administrativo, sino los artículos 563 a 570 del estatuto tributario.

De acuerdo con el anterior recurso, vale la pena precisar que éste no se refirió a la fundamentación jurídica del fallo apelado para darle prosperidad a la excepción de falta de ejecutoria del título ejecutivo, al llegar a dicha conclusión, luego de dar aplicación al artículo 828 del estatuto tributario, norma especial contenida dentro del capítulo correspondiente al cobro coactivo.

En desarrollo del debido proceso y del derecho de defensa consagrados en el artículo 29 de la Constitución Política, es principio del derecho administrativo, incuestionable también en materia tributaria, el que un acto administrativo, para que produzca efectos legales, debe estar debidamente notificado a la parte interesada, a menos que se entienda notificada por conducta concluyente o convenga con la decisión.

Lo anterior, porque la fuerza vinculante de las decisiones de la administración se desprende de su notificación, de suerte que el acto administrativo carece de eficacia frente a quien se pretende hacérselo exigible, si no le ha sido notificado, pues no se le ha permitido ejercer su derecho de defensa y contradicción consagrado como un derecho fundamental y una garantía constitucional.

Tal como lo ha explicado insistentemente esta sección, conforme lo dispone el numeral 4º del artículo 828 antes citado, las garantías y cauciones prestadas a favor de la Nación para afianzar el pago de obligaciones tributarias, prestan mérito ejecutivo, a partir de la ejecutoria del acto de la administración que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.

Toda vez que tratándose de compañías de seguros, cuya responsabilidad es de carácter solidario con el deudor contribuyente, razón por la cual si este último incumple sus obligaciones con el fisco, debe entrar a responder en su nombre, lo mínimo que puede garantizársele, y esa es la finalidad del artículo 828 del estatuto tributario, es que los actos administrativos que declaren dicho incumplimiento, le sean también notificados a la aseguradora, para que oportunamente pueda ejercer su derecho de defensa en razón de la solidaridad que existe entre el contribuyente o responsable y la compañía de seguros.

Entender que la exigencia legal se satisface simplemente con la notificación de los actos administrativos al contribuyente, desconoce el vínculo de solidaridad que existe entre el garante y éste, haciendo imposible que posteriormente se pueda aducir dicho vínculo, para que la aseguradora asuma la deuda a cargo del sujeto pasivo, al no haberle sido notificada la decisión que la afecta en forma directa.

La posición asumida por la entidad oficial al no notificar los actos administrativos que vinculan en razón de la solidaridad a la sociedad aseguradora, no puede ser avalada por esta corporación, por ir en contravía directa del artículo 29 de la Constitución Política, así como del artículo 828 del estatuto tributario, que desarrolla dicha norma tratándose de las garantías y cauciones prestadas a favor de la Nación.

Ahora bien, en relación con el artículo 6º del Decreto Reglamentario 2314 de 1989, advierte la Sala que tal disposición lo que establece es que para efectos de la responsabilidad del futuro garante “sera suficiente el aviso de notificación del traslado de cargos por la improcedencia de la devolución o el aviso de que se ha notificado requerimiento especial al responsable o contribuyente”, lo que no se contrapone con la obligación, emanada del artículo 828 citado, de notificar el acto administrativo objeto del cobro coactivo a la aseguradora, para efectos de configurar el título ejecutivo a su cargo, toda vez que la finalidad de la norma reglamentaria no es ya la configuración del título, sino la vinculación del garante al proceso de cobro coactivo, como deudor solidario.

Por lo anterior, mal podía la administración, amparada en una norma reglamentaria dirigida a regular la forma como debe vincularse el garante al proceso de cobro coactivo, entender que el aviso que dicha disposición le ordena para el efecto aludido, es suficiente también para configurar el título ejecutivo a cargo del garante, a pesar de que existe norma de rango legal que la obliga a notificarle la decisión, al establecer que para que preste mérito ejecutivo debe encontrarse ejecutoriada, lógicamente en cabeza de deudor solidario a quien se le va hacer efectiva.

Sobre este aspecto la Sala se ha pronunciado en fallos como el que ahora se reitera, expediente 9881, así:

“Las normas del estatuto tributario deben ser interpretadas de manera armónica y siempre bajo la óptica de proteger el derecho de defensa y el debido proceso que ampara a las partes que se encuentran sujetas a tal codificación, por ello, si bien el artículo 565 no ordena notificar a las aseguradoras los actos administrativos que declaran la ocurrencia del riesgo asegurado, tal deber sí se desprende claramente del numeral 4º del artículo 828 del estatuto tributario, que establece que prestan mérito ejecutivo “las garantías y cauciones prestadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto de la administración que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones afianzadas”.

Ha explicado la Sala en oportunidades anteriores, que tal ejecutoria del acto administrativo que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones afianzadas, debe ser, para efectos de configurar el título ejecutivo exigible a la sociedad aseguradora, en relación con la compañía garante de la obligación, en atención a que es a ésta a quien va dirigido el proceso de cobro coactivo, motivo por el cual no es suficiente que tal acto se encuentre ejecutoriado únicamente respecto del contribuyente sino va a ser al contribuyente a quien se le cobrará de manera ejecutiva.

Resulta violatorio del derecho de defensa de la sociedad aseguradora, sostener la posición contraria, pues hace nugatoria la posibilidad de controvertir los actos que además declarar la ocurrencia del riesgo asegurado, la obligan a responder ante la administración, toda vez que para ejercer debidamente el derecho de defensa no es suficiente la comunicación que se hace del requerimiento especial o del pliego de cargos, pues estas actuaciones de la administración son meramente preparatorias y sólo anuncian el inicio de un proceso administrativo, sin contener decisión alguna en relación con el riesgo asegurado, de suerte que no son estas actuaciones las que conforman el título ejecutivo“.

En el caso que ocupa la atención de la Sala, es un hecho no discutido, que los actos administrativos que declararon la improcedencia de la devolución a la sociedad Esmerald''s Colomb. Ltda., garantizada mediante póliza de cumplimiento expedida por Confianza S.A., actora en este proceso, no le fueron notificados, tal como correspondía en su calidad de garante, para constituir en cabeza suya el título ejecutivo, motivo por el cual para la sociedad aseguradora no operó la ejecutoria de tal acto, necesaria para que dicho acto preste mérito ejecutivo en su contra.

Por ser suficientes las anteriores razones, la sala procederá a confirmar la sentencia proferida en primera instancia.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia de primer grado proferida el 2 de noviembre de 2000, en el proceso de la referencia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, y cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

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