Sentencia 12522 de febrero 1º de 2002 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

DONACIONES A UNIVERSIDADES

DOBLE BENEFICIO TRIBUTARIO ANTES DE LA VIGENCIA DE LA LEY 383 DE 1997

EXTRACTOS: «Corresponde a la Sala pronunciarse en relación con el recurso de apelación propuesto por la Nación, en su calidad de parte demandada, contra la sentencia proferida en primera instancia por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que declaró la nulidad de la liquidación oficial de revisión modificatoria de la declaración privada correspondiente al año gravable de 1996, toda vez que desconoció parcialmente la suma aplicada por descuentos tributarios, solicitados con ocasión de una donación de $ 200’000.000 efectuada a la Fundación Universidad de la Sabana.

Las razones de derecho que tuvo la administración para negar el descuento tributario solicitado, radicaron de una parte, en que la sociedad aplicó el mismo concepto de la donación, para solicitar también una deducción, que en este caso, por no tener relación de causalidad con la actividad productora de renta, se encuentra expresamente prevista en el artículo 125 del estatuto tributario, lo cual resultó inaceptable para el ente oficial por no poderse aplicar estos beneficios fiscales en forma concurrente, en atención a que la finalidad prevista para la deducción y la prevista para el descuento son diferentes, de suerte que una misma donación al no poder satisfacer las dos finalidades distintas, no se puede invocar para aplicar conjuntamente dos beneficios diferentes.

Así, al hallar el ente gubernativo satisfechos los requisitos exigidos por el artículo 125 del estatuto tributario para tener derecho a la deducción, que no son los mismos para tener derecho al descuento consagrado en el artículo 249 del mismo ordenamiento, reconoció la procedencia de la deducción y negó la procedencia del descuento solicitado con base en la misma donación.

Explicó, que no hay coincidencia en la destinación de la donación para tener derecho a la deducción, con la destinación que exige el legislador para tener derecho al descuento, de manera que la certificación emitida por la Universidad de la Sabana como respuesta a un requerimiento ordinario formulado por la administración, sólo satisfizo los requisitos para la deducción, más no así para el descuento, toda vez que en ella no se certificó la constitución de un fondo patrimonial para financiar matrículas de estudiantes de bajos recursos.

De otra parte, negó la concurrencia de los beneficios tributarios, con base en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997, que en desarrollo de la facultad legislativa de interpretar con autoridad las leyes, indicó que a partir de la vigencia de la ley, un mismo hecho económico no puede generar mas de un beneficio tributario para un mismo contribuyente.

Con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, la sociedad indicó que el certificado expedido por la Universidad de la Sabana, reúne los requisitos del artículo 125 del estatuto tributario, sin embargo, con el fin de demostrar que la donación reúne también los requisitos para su descuento, Carulla y Cia. S.A. solicitó a la fundación universitaria una ampliación al certificado inicial para que señalara que la universidad constituyó el fondo patrimonial previsto en el artículo 249 del estatuto tributario, aclaración que no contenía el certificado inicial porque la ley tributaria no lo exigía.

La liquidación oficial confirmó la glosa del requerimiento y no aceptó la prueba aportada por considerarla extemporánea y acomodada a las exigencias del requerimiento, lo que a su juicio le restó objetividad. En relación con los demás puntos expuestos anteriormente, los reiteró por no considerarlos desvirtuados.

El tribunal falló en forma favorable a las pretensiones de la demanda, acogiendo como prueba para tener derecho al doble beneficio tributario, el certificado de revisor fiscal de diciembre 18 de 1996, en el cual si bien se especificó que los ingresos por donaciones que se manejan en depósitos, no se dijo que tuvieron por objeto la constitución de un fondo patrimonial, cuyos rendimientos se destinaron a financiar matrículas de estudiantes, de bajos recursos, tal inconsistencia fue subsanada a través de certificación complementaria suscrita también por el revisor fiscal de la Fundación Universitaria la Sabana, de fecha abril 26 de 1999, con ocasión del requerimiento especial y antes de haberse proferido liquidación oficial.

En relación con la prohibición de la existencia de beneficios fiscales concurrentes para el año 1996, estimó que ésta no es aplicable porque surge del artículo 23 de la Ley 383 de 1997, norma que sólo tiene efectos hacia el futuro.

Tal como se encuentra planeada la litis, la Sala en primer lugar se ocupará de pronunciarse sobre la concurrencia de beneficios tributarios originados en un mismo hecho económico.

Sobre este aspecto debe advertirse en primer lugar, que a pesar de que antes de la expedición de la Ley 383 de 1997, legalmente no se encontraba prohibida la concurrencia de beneficios fiscales derivados de las donaciones efectuadas a las asociaciones, corporaciones y fundaciones sin ánimo de lucro cuyo objeto social y actividad correspondan al desarrollo de la educación, lo que constituía un doble beneficio por la realización de un solo y mismo hecho económico, tal permisión, si puede entenderse de esta forma, resulta contraria a los principios en que se funda el sistema tributario como son en este caso el de equidad y progresividad (C.P:, art. 363), de los cuales se desprende que no puede haber doble tributación con base en un mismo hecho económico porque desconocería que la capacidad contributiva de los contribuyentes que pretende establecer una correlación entre la obligación tributaria y su capacidad económica, de suerte que sea su capacidad económica la que sirva de parámetro para cumplir con su deber de contribuir con el financiamiento de las cargas públicas del Estado, consagrado en el artículo 95 de la Constitución Política.

En consecuencia, quienes teniendo la calidad de contribuyentes realicen con mayor frecuencia el hecho generador de la obligación tributaria, deberán pagar en la misma proporción el impuesto correspondiente, pero de ninguna manera deberán pagar varias veces el impuesto por la realización de un mismo hecho económico, descrito legalmente como generador del impuesto.

Coherente con lo anterior, resulta el principio correlativo para el Estado, que así como un mismo hecho económico no puede generar doble imposición, tampoco puede generar doble beneficio en cabeza de un mismo contribuyente.

Sin embargo, como sólo a partir de la vigencia de la Ley 383 de 1997 quedaron prohibidos los beneficios fiscales concurrentes en materia de donaciones, debe aplicarse la citada ley y aceptar que para el año gravable de 1996, la sociedad tenía derecho a aplicar la deducción tributaria y el descuento tributario, con fundamento en una misma donación efectuada la Universidad de la Sabana, claro si se cumplen los requisitos previstos en la ley para tal efecto, lo cual se analizará más adelante.

Sostiene la apoderada de la Nación, que en virtud de la expedición de la Ley 383 de 1997 quedaron prohibidos los beneficios fiscales concurrentes originados en donaciones, con efectos que operan desde la expedición de la Ley 223 de 1995 que los consagró, en atención a que la norma que los prohibió lo hizo en ejercicio de la facultad que tiene el Congreso de interpretar con autoridad las normas jurídicas, de manera que el artículo 23 que consagra tal prohibición, debe integrarse a la norma interpretada, esto es, a las consagradas en la referida Ley 223 de 1995.

El cargo en referencia, no puede prosperar, como quiera que el mismo artículo 23 de la Ley 383 de 1997, al efectuar la interpretación con autoridad, expresamente indicó que dicha interpretación regiría a partir de la vigencia de la citada ley, es decir, hacia el futuro, por lo que no puede aceptarse su aplicación hacia el pasado, como en este caso, para el año gravable 1996, en el cual regían unas normas tributarias que no podían con posterioridad variarse como lo pretende la administración, sin quebrantar los principios de irretroactividad y de seguridad jurídica.

Sin embargo, como esta discusión ya fue resuelta por la Corte Constitucional en el fallo C-806 del presente año, para la Sala es importante recordar los argumentos expuestos por esa corporación, en atención a que dan claridad al asunto que nos ocupa.

En esa oportunidad, la Corte Constitucional conoció vía acción de inexequibilidad dos apartes del artículo 23 de la Ley 383 de 1997, como fueron “a partir de la vigencia de la presente ley” e “interprétese con autoridad”.

En relación con la primera frase señalada, estimó la Corte que se aviene a la previsión contenida en el artículo 338 superior, bajo la condición de que se entienda que para su aplicación debe darse cumplimiento a lo dispuesto en el inciso final del citado artículo 338, so pena de que la medida tributaria en cuestión implique una alteración general en el cálculo de las bases gravables de los impuestos de período, como el de renta, que se generaron en el año fiscal que estaba corriendo cuando entró en vigencia la Ley 383 de 1997, al tener que aplicar un supuesto mandato interpretativo, dirigido a hacer efectiva la aplicación de esa determinación en un tiempo anterior al que impone el mandato constitucional.

Por el contrario, sí declaró inexequible la expresión “interprétese con autoridad” al establecer que tal como se encuentra redactado el artículo 23 citado, no es una norma interpretativa, porque anuncia la voluntad del legislador de consagrar a partir de su vigencia una prohibición, con lo cual no cumple con el propósito de fijar el sentido y alcance de una disposición legal, sino que invoca tal facultad, para regular una materia determinada estableciendo nuevas disposiciones que por ende, generan inseguridad entre sus destinatarios, con lo cual incurrió en un ejercicio indebido de una competencia constitucional, que acarrea la inexequibilidad de la norma respectiva.

Igualmente explicó la Corte, que la medida que se cuestiona parcialmente, fue adoptada por el legislador como respuesta a una práctica que desde tiempo pretérito se presenta en materia tributaria, consistente en utilizar simultáneamente beneficios fiscales para aminorar el impacto de la carga impositiva, situación que venía afectando los recaudos del impuesto sobre la renta.

De modo que en el caso de la norma acusada, dice la Corte, la facultad constitucional para interpretar la ley, fue el pretexto del legislador para elevar a rango legal la prohibición de que los contribuyentes puedan obtener ventajas o beneficios fiscales en relación con un mismo hecho económico, más allá de lo que la equidad y la justicia de las normas tributarias se lo permiten.

Así las cosas, para la Sala, en atención a que el artículo 23 de la Ley 383 de 1997 expresamente condicionó su aplicación a la entrada en vigencia de la misma ley, debe concluirse que para el año gravable de 1996 era posible solicitar la concurrencia de beneficios tributarios, con base en un mismo hecho, a pesar de resultar injusto e inequitativo.

Ahora bien, en relación con los requisitos legales que deben satisfacerse para tal efecto, la Sala se referirá a los exigidos para tener derecho al descuento tributario, toda vez que los exigidos para la deducción fueron comprobados debidamente desde la vía gubernativa, razón por la cual no son objeto de litis.

En primer lugar debe aclarársele a la apoderada de la sociedad actora, que no es cierto que la sociedad no se encuentra obligada a demostrar el cumplimiento de los requisitos legales para tener derecho al descuento tributario, con el argumento de que ninguna norma así lo indica, de suerte que es posible solicitar el descuento sin tener que realizar comprobación alguna al respecto, toda vez que así el artículo 249 del estatuto tributario expresamente no indique que las exigencias que establece deben ser comprobadas para tener derecho al descuento tributario, esta comprobación se desprende de que por tratarse de un beneficio tributario, cuyo carácter es excepcional, el derecho a acceder a él se encuentra sujeto al cumplimiento estricto de los requisitos legales, que no se pueden verificar si el contribuyente se niega a comprobarlos, pues es principio general que quien afirma tener un derecho, debe demostrarlo.

De no estar en la obligación de demostrar los requisitos para poder aplicar el descuento tributario, el artículo 249 del estatuto tributario carecería de sentido, porque a pesar de estar consagrado, la administración no podría verificar su estricto cumplimiento como es su obligación.

Vistos los antecedentes administrativos, se tiene que la administración en desarrollo de investigación tributaria, envió a la sociedad actora requerimiento ordinario a fin de que discriminara en forma detallada los renglones 72 y 86 de su declaración de renta del año gravable 1996 e informara si había efectuado donaciones a instituciones de educación superior durante el citado año gravable, con la advertencia de que la anterior información debía estar comprobada mediante certificación del representante legal y del revisor fiscal, de manera que desde ese momento tuvo conocimiento de los cuestionamientos de la administración y por ende, de las circunstancias que debía demostrar.

Para dar cumplimiento al anterior requerimiento ordinario, entre otros documentos, la sociedad aportó a la administración una certificación expedida el 18 de diciembre de 1996 por la Fundación Universidad de la Sabana, en la cual se dice que en la fecha, recibió de Carulla y Cia S.A. la suma de $200’000.000 a título de donación en dinero. Que la entidad no tiene ánimo de lucro y posee personería jurídica. Que está sometida en su funcionamiento a la vigilancia oficial por medio del Icfes. Que ha presentado declaración de ingresos y patrimonio para años anteriores, y “Que la Universidad de la Sabana maneja los ingresos por donaciones en depósitos o inversiones en establecimientos bancarios debidamente autorizados y vigilados por la Superintendencia Bancaria”.

Tal como lo advirtió la administración en sede gubernativa, no sólo con ocasión del requerimiento especial, sino también en el acta de visita, de la certificación expedida por el revisor fiscal de la Fundación Universidad de la Sabana, si bien pueden quedar demostrados los requisitos de la deducción, aspecto sobre el cual no habrá pronunciamiento por no ser materia de litis, no es así con las exigencias de procedencia del descuento tributario, en particular con la relativa a la constitución de un fondo patrimonial cuyos rendimientos se destinen exclusivamente a financiar las matrículas de estudiantes de bajos ingresos, cuyos padres demuestren que no tienen ingresos superiores a cuatro salarios mínimos mensuales vigentes y a proyectos de educación, ciencia y tecnología, toda vez que la certificación expedida no menciona siquiera la constitución del fondo patrimonial a que se ha hecho referencia, por lo que no acreditó el cumplimiento de todos los requisitos emanados del artículo 249 del estatuto tributario.

Ahora bien, la circunstancia de que la sociedad al atender el requerimiento especial, acompañe un nuevo documento expedido por la fundación universitaria, con el cual pretende acreditar el lleno de los requisitos del artículo 249 del estatuto tributario, no es suficiente para ello por las siguientes razones.

En primer lugar, por el tenor de la prueba que pretende hacer valer, en la cual no se advierte que la fundación universitaria certifique sobre la constitución del fondo, como se advierte con la siguiente trascripción para mayor claridad:

“Certificado de donación complementario

(...).

Que por medio de una comunicación (facsímil) fechada el 23 de abril de 1999 Carulla y Compañía S.A. solicita que la universidad especifique algún asunto no incluido expresamente en el certificado inicial y mencionado en el párrafo anterior, como una constancia del siguiente tenor:

Que con los recursos obtenidos de las donaciones la universidad constituyó un fondo patrimonial cuyos rendimientos se destinarán exclusivamente a financiar las matrículas de estudiantes de bajos ingresos, cuyos padres demuestren que no tienen ingresos superiores a cuatro salarios mínimos mensuales vigentes, y a proyectos de educación ciencia y tecnología. (La letra inclinada es del texto original).

Esta certificación se expide a solicitud de Carulla y Compañía S.A. para complementar la certificación expedida por la universidad...”.

Del texto trascrito en la parte pertinente, advierte la Sala el citado documento no es suficiente, puesto que como ya se advirtió, en momento alguno hace constar que la Universidad de la Sabana haya constituido un fondo patrimonial para financiar estudiantes de bajos recursos, habida cuenta que lo que textualmente dice es que la sociedad actora le solicitó emitir una certificación en un sentido determinado, el cual transcribió con letra inclinada, lo cual no resulta afirmativo ni demostrativo de la constitución del fondo, porque lo que da cuenta el documento es de la solicitud de la sociedad, pero en momento alguno está certificando o dando constancia de los hechos a que se refiere la solicitud.

Lo que expresa es que le pidieron vía fax expedir un certificado de una manera especial, pero en el citado documento no se lee, se advierte o se infiere que en realidad el fondo patrimonial haya sido constituido, de manera que la interpretación contraria lo que hace es modificar abiertamente los términos del documento aludido.

De otra parte, tal como lo indica el artículo 777 del estatuto tributario, la certificación de revisor fiscal es prueba contable, de suerte que para que se pueda apreciar como prueba a favor de quien la aduce, y para que tenga eficacia, es necesario que reúna los requisitos de la prueba contable, que como lo ha explicado reiteradamente la jurisprudencia y lo establece el artículo 774 del estatuto tributario, hacen referencia a que de ella se establezca que la contabilidad a la cual se refiere se lleva conforme a la ley y cumple con los requisitos exigidos para el efecto, como son el registro de los libros, el estar respaldados por comprobantes internos y externos, reflejar la situación patrimonial de la persona o entidad, entre otros.

La anterior exigencia lo que pretende es el respaldo real de la atestación dada por el contador o por el revisor fiscal.

Por consiguiente, para que hubiera sido efectiva la certificación emitida por el revisor fiscal de la universidad el 26 de abril de 1996, lo que debía atestar era la constitución del fondo patrimonial, de acuerdo con lo que le conste en la contabilidad, y sustentado con los soportes internos y externos pertinentes, que permitan llegar a la convicción de que sí se dio cumplimiento al fin previsto en la ley, en el artículo 249 del estatuto tributario y que en realidad el certificado si refleja la situación económica de la fundación universitaria.

Toda vez que la prueba aportada con ocasión del requerimiento especial no es suficiente por las falencias ya anotadas, la Sala revocará la sentencia del tribunal y rechazará la procedencia del descuento tributario solicitado, por las razones aquí expuestas, que avalan la decisión administrativa en este sentido.

Por último levantará la sanción por inexactitud porque la inclusión del descuento en forma equivocada, evidentemente se originó en una diferencia de criterio al interpretar las normas jurídicas aplicables, lo cual está erigido en el artículo 647 del estatuto tributario, como eximente de la sanción.

De conformidad con lo anterior, del total del saldo a pagar determinado oficialmente, se detraerá la suma correspondiente a la sanción por inexactitud, para liquidar el nuevo saldo a pagar de acuerdo con lo reconocido en esta providencia».

(Sentencia de febrero 1º de 2002. Expediente 12.522. Consejero Ponente: Dr. Germán Ayala Mantilla).

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