Sentencia 12523 de septiembre 5 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2000-0604-01-12523

Consejero Ponente:

Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: Unión Temporal Impsa Foster Eiffel

Impuesto - Renta 1995

Fallo

Bogotá, D.C., cinco de septiembre de dos mil dos.

EXTRACTOS: «Se decide el recurso de apelación interpuesto por la apoderada de la actora contra la sentencia de mayo 17 de 2001 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la actuación administrativa que determinó oficialmente el impuesto de renta por la vigencia fiscal de 1995.

Antecedentes

El 16 de mayo de 1996 la Unión Temporal Impsa Foster Eiffel presentó declaración de impuesto de renta por el año gravable 1995.

La Administración de Impuestos Nacionales - Grandes Contribuyentes de Bogotá, previa inspección contable y autos de verificación o cruce, profirió el requerimiento especial 025 de abril 7 de 1998, donde propuso modificar la anterior declaración en el sentido de desconocer costos en cuantía de $ 9.209.659.000, originados en desarrollo de los contratos de "arrendamiento" - DIJ 746 y "promesa de compraventa de la estación" - DIJ-747, suscritos el 3 de abril de 1995 con la Empresa Colombiana de Petróleos, Ecopetrol, por encontrarse que la contribuyente no cumplió con la obligación de pagar el impuesto de timbre nacional causado en virtud de la suscripción de los citados contratos; así como la imposición de sanción por libros de contabilidad en cuantía de $ 53.979.075.

Las razones expuestas por la actora en la respuesta al citado requerimiento, no fueron aceptadas por la administración, profiriendo en consecuencia la liquidación de revisión 230 de noviembre 13 de 1998, mediante la cual se modifica la declaración privada, en el mismo sentido propuesto en el requerimiento especial.

El recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación de revisión fue decidido con la Resolución U.A.E. 900098 de diciembre 15 de 1999, en la cual se confirmó el rechazo de los costos y se exoneró de la sanción por libros de contabilidad.

(...).

Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto, corresponde decidir en la instancia sobre la legalidad de los actos administrativos en virtud de los cuales la Administración de Impuestos Nacionales - Grandes Contribuyentes de Bogotá determinó oficialmente el impuesto de renta a cargo de la Unión Temporal lmpsa Foster Eiffel por la vigencia fiscal de 1995, y concretamente en cuanto hace al desconocimiento de los costos declarados en la suma de $ 9.209.659.000, que según los actos acusados y demás antecedentes administrativos corresponden a compras generadas en cumplimiento del contrato de arrendamiento DIJ-746 suscrito el 3 de abril de 1995 con la Empresa Colombiana de Petróleos, Ecopetrol.

El desconocimiento de los costos se fundamentó en el hecho de que la contribuyente omitió el cumplimiento de la obligación del pago del impuesto de timbre causado en la suscripción del contrato, y de los ajustes generados en desarrollo del mismo, en aplicación de lo previsto en los artículos 522 numeral 3º y 540 del estatuto tributario. Decisión que fue avalada por el tribunal, negando en consecuencia las pretensiones de la demanda.

La inconformidad de la recurrente con la sentencia de primera instancia se concreta en los siguientes aspectos:

— Estar demostrado en el proceso el pago oportuno del impuesto de timbre ajustado sobre el contrato de arrendamiento a partir de agosto de 1997, que es cuando surge la obligación de Ecopetrol de cancelar los cánones de arrendamiento;

— La errada interpretación del 522 numeral 3º, toda vez que si bien se incurrió en los costos para construir la Estación, ni los pagos ni las obligaciones que se cancelaron por la suma rechazada, constan en el contrato de arrendamiento, sino que se trata de pagos que se hicieron a los subcontratistas de la Unión Temporal después de cedido el contrato de arrendamiento al patrimonio autónomo.

— Haber reconocido la administración que el responsable del pago del impuesto de timbre generado en la suscripción del contrato era Ecopetrol, y sin embargo rechazar los costos porque la actora no dio cumplimiento a dicha obligación;

— La violación de los principios de equidad y proporcionalidad de los tributos, al rechazar costos por $ 9.200.000.000, porque no se pagó un impuesto de $ 300.000, al que no estaba obligada la contribuyente; y la inconstitucionalidad de los artículos 522-3 y 540 del estatuto tributario.

Al respecto proceden las siguientes consideraciones:

Constan en los actos acusados y demás antecedentes administrativos, los siguientes hechos:

El 3 de abril de 1995 Unión Temporal Impsa Foster Eiffel suscribió con la Empresa Colombiana de Petróleos, Ecopetrol, el contrato de arrendamiento DIJ-746, cuyo objeto es el arrendamiento de una estación para almacenamiento y bombeo de gases licuados de petróleo en el complejo industrial de Barrancabermeja, que estará ubicada en el terreno de propiedad de la primera (cláusula 1ª); Ecopetrol se obliga a pagar un canon de arrendamiento mensual equivalente al monto resultante de aplicar una fórmula matemática (cláusula 3ª); el plazo para la construcción y puesta en servicio de la estación es de 725 días contados a partir de la suscripción del contrato y para la etapa de arrendamiento, el término es de 84 meses contados a partir de la fecha de suscripción del acta de iniciación del arrendamiento (cláusula 6ª); se autoriza a la Unión Temporal para ceder el contrato con el consentimiento previo de Ecopetrol, el cual aceptará la cesión aun antes de que se inicien los trabajos de primera etapa (cláusula 7ª) (C.A., fls. 278-259).

La Unión Temporal Impsa Foster Eiffel mediante contrato suscrito el 1º de agosto de 1995 cedió el contrato de arrendamiento DIJ-746 (C.A., fls. 326 a 350), al patrimonio autónomo formado el 31 de julio de 1995 en virtud del contrato de fiducia mercantil suscrito entre la Unión Temporal y la Sociedad Fiduciaria Anglo S.A., en el cual se estipuló: "En la misma fecha de este contrato, con el consentimiento expreso de Ecopetrol, el fideicomitente cede a favor de la fiduciaria el contrato de arrendamiento y el contrato de promesa y hace entrega material de copia de dichos contratos (cláusula 6ª) (fls. 287 a 326 C.A.).

Sobre los citados contratos no se liquidó ni pagó el impuesto de timbre nacional, lo cual motivó que la administración profiriera actos de liquidación oficial del impuesto, a cargo de la Unión Temporal, así:

a) Liquidación de aforo 0020 de noviembre 12 de 1998, sobre el impuesto generado en la suscripción del contrato de arrendamiento DIJ-746, calificado de cuantía indeterminada ($ 300.000); la cual fue revocada con la Resolución 900082 de diciembre 6 de 1999 (C.P., fls.124 137), por estar establecido que conforme a las normas legales y reglamentarias aplicables, quien estaba obligado a practicar la retención a título de impuesto de timbre nacional era Ecopetrol y que tampoco tenía la Unión Temporal la calidad de deudor solidario, y se concluyó: "...mal podría exigírsele a la Unión Temporal la presentación del respectivo comprobante, pues se reitera, no se practicó la retención por parte de Ecopetrol, encontrándose en imposibilidad física de acreditar tal exigencia";

b) Liquidación de revisión 0178 de julio 15 de 1998, sobre el impuesto generado en los contratos de cesión, la cual fue revocada con la Resolución 90005 de septiembre 1º de 1999, por estar establecido que para el año 1995 los contratos accesorios se consideraban exentos del impuesto de timbre.

No obra en el proceso actuación posterior ni manifestación alguna por parte de la administración, tendiente a exigir a Ecopetrol el pago del impuesto de timbre causado por la suscripción del contrato de arrendamiento DIJ-746.

De acuerdo con lo anterior, está plenamente demostrado y aceptado expresamente por la administración, que la Unión Temporal no era responsable directo ni en forma solidaria, del pago del impuesto de timbre causado por la suscripción del contrato de arrendamiento DIJ-746, por lo que resulta inadmisible, que precisamente con fundamento en los actos administrativos que prueban tal hecho, se insista en la liquidación de revisión acusada, exigir de aquella el cumplimiento de dicha obligación, y con fundamento en ello se rechacen los costos declarados.

De otra parte es evidente que el ajuste del impuesto causado en desarrollo del contrato de arrendamiento, no pudo tener ocurrencia en la vigencia fiscal de 1995, toda vez que según los términos del contrato de arrendamiento, el plazo para la construcción de la estación es de 785 días contados a partir de la suscripción de dicho contrato, y el término para la etapa de arrendamiento es de 84 meses contados a partir de la fecha de suscripción del acta de iniciación del arrendamiento de la estación. Es decir que el primer ajuste se origina cuando se causa el primer canon de arrendamiento, o sea en agosto de 1997, tal como lo ha sostenido la actora, y se evidencia del mismo contrato de arrendamiento. Así que resulta errónea la apreciación del tribunal cuando afirma que los ajustes que debían probarse son los causados a 31 de diciembre de 1995.

Igualmente, está claro que la Unión Temporal no era responsable del pago del ajuste del impuesto de timbre generado en desarrollo del contrato de arrendamiento, toda vez que éste fue cedido al patrimonio autónomo creado con ocasión del contrato de fiducia suscrito con la Fiduciaria Anglo S.A., el 31 de julio de 1995, esto es antes de que se hiciera exigible el primer canon de arrendamiento, momento en el cual se causa el ajuste del impuesto.

Adicionalmente, a la demanda se aportaron las declaraciones de retención del impuesto de timbre con constancia de pago, correspondientes a los meses agosto de 1997 a marzo de 2000 (fls.152 a 167), acompañadas de una relación suscrita por el subgerente de calidad y cambio y el contador de la Fiduciaria Anglo S.A., donde consta el número de la factura, el período al cual corresponde el canon de arrendamiento, el valor del mismo, la tarifa y valor del impuesto de timbre pagado mensualmente (fIs. 168 y 169), documentos con los cuales se prueba el pago del ajuste del impuesto de timbre causado en desarrollo del contrato de arrendamiento DIJ-746.

Ahora bien, en relación con el ajuste del impuesto de timbre dispone el artículo 522 del estatuto tributario en lo pertinente:

"ART. 522.—Reglas para determinar las cuantías. Para la determinación de las cuantías del impuesto de timbre, se observarán las siguientes reglas:

1. (...).

3. Se ajustarán los .impuestos cuando inicialmente fue indeterminado el valor de un acto, sujeto a ellos o incorporado a documento que los origine y posteriormente dicho valor se haya determinado; sin la prueba del pago del impuesto ajustado no serán deducibles en los referente a impuestos de renta y complementarios, los pagos ni las obligaciones que consten en los instrumentos gravados, ni tendrán valor probatorio ante las autoridades judiciales o administrativas".

De acuerdo con los términos de la norma, se entiende que el pago del impuesto originado en la suscripción de un contrato de cuantía indeterminada, constituye un abono al impuesto definitivo, esto es a los pagos que posteriormente se causen en desarrollo y ejecución del contrato; y que de otra parte, no son deducibles los pagos y obligaciones "que consten" en los documentos gravados con el impuesto de timbre, cuando no se haya cancelado el impuesto ajustado correspondiente.

Para el caso bajo análisis y contrario a lo estimado por el tribunal, no están dados los presupuestos fácticos de la norma para que proceda el rechazo de los costos generados en la construcción de la estación que fuera objeto del contrato de arrendamiento DIJ-746, pues en primer término está demostrado que sobre el primer canon de arrendamiento ($ 350.429.634) se liquidó y pagó el impuesto de timbre ($ 3.504.296.34), sin descontar el abono que según la norma corresponde al generado en la suscripción del contrato ($ 300.000). Así que al margen del incumplimiento del pago del impuesto en la suscripción del contrato, que en todo caso era responsabilidad de Ecopetrol y no de la actora, se cumplió con la totalidad del pago del impuesto causado sobre el contrato de arrendamiento.

De otra parte, está demostrado que los costos objeto de rechazo no corresponden a pagos ni obligaciones que consten en el citado contrato de arrendamiento, ya que en virtud de la cesión de los contratos de arrendamiento y promesa de compraventa del terreno donde se construiría la estación, el patrimonio autónomo, en su condición de propietario y cesionario, contrató con la Unión Temporal la construcción de la estación para entregarla posteriormente a título de arrendamiento a Ecopetrol, tal como consta en la cláusula tercera del contrato de cesión. A su vez, la Unión Temporal en calidad de contratista, subcontrato, con Contratistas Asociados Ltda., Coinca (fls. 384 a 392) la construcción de la obra y con Eiffel Construction Metallique, la asistencia técnica (fls. 366 a 376). Es decir que los pagos y obligaciones que generaron los costos rechazados tienen una relación causal con los contratos de cesión y los subcontratos, documentos que tal como lo expuso la misma administración, tienen el carácter de accesorios, no sujetos al impuesto de timbre, por disposición del artículo 530 numeral 42 del estatuto tributario.

Adicionalmente, es un hecho no controvertido por la administración y por el contrario, expresamente aceptado por ella, que los costos solicitados en la suma de $ 9.209.659.000, son reales y se encuentran respaldados por documentos de orden interno y externo que reposan en los archivos de la contribuyente, los que fueron allegados con la respuesta al requerimiento especial, tal como consta en la liquidación de revisión (C.P., fI. 60) y en la resolución que decidió el recurso gubernativo (C.P., fI. 39), los que obran a folios 865 a 1223 del cuaderno de antecedentes.

En conclusión, al margen de la inexequibilidad del artículo 540, declarada por la Corte Constitucional en Sentencia C-1714 de 2000, que disponía la inadmisibilidad como prueba de los documentos sujetos al impuesto de timbre sobre los que no se hubiere pagado el gravamen; y la manifiesta inconstitucionalidad del artículo 522 numeral 3º en cuanto autoriza el rechazo de pagos y obligaciones contenidas en instrumentos sujetos al impuesto de timbre, sobre los que no se hubiere pagado el ajuste correspondiente, carece de justificación táctica y jurídica la actuación administrativa demandada, en cuanto rechaza los costos declarados, por el supuesto incumplimiento de la obligación de comprobar el pago del impuesto de timbre causado sobre el contrato de arrendamiento suscrito con Ecopetrol, cuando en realidad, no constituye tal documento el soporte probatorio de los costos rechazados, y en todo caso está plenamente acreditado el pago de la totalidad del impuesto de timbre generado en la ejecución de dicho contrato. De otra parte, no cabe duda acerca la realidad del gasto.

Así las cosas procede la declaratoria de nulidad de los actos demandados, por lo que habrá de revocarse la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

2. DECLÁRASE la nulidad de la liquidación de revisión 230 de noviembre 13 de 1998 y de la Resolución U.A.E. 900098 de diciembre 15 de 1999, actos expedidos por la Administración Especial de Impuestos Nacionales - Grandes Contribuyentes de Bogotá, por medio de los cuales se liquidó oficialmente el impuesto de renta a cargo de la Unión Temporal Impsa Foster Eiffel, por el año gravable 1995.

3. A título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE que la Unión Temporal lmpsa Foster Eiffel no está obligada a pagar suma adicional alguna derivada de los actos que se anulan.

Reconocer personería a la doctora María Isabel Camargo Ángel como apoderada de la Nación, en los términos del poder que obra a folio 591 C.P.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

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