Sentencia 12609 de mayo 23 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Referencia 2500023270002000021901

Radicado 12609

Consejera Ponente:

Ligia López Díaz

Actor: Ahorramas Corporación de Ahorro y Vivienda

Impuesto renta

Bogotá, D.C., veintitrés de mayo de dos mil dos.

Fallo

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la Sentencia del 6 de junio de 2001, proferida por la Subsección "A" de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que declaró la nulidad de la liquidación oficial de revisión Nº 310641999000063 del 30 de noviembre de 1999, proferida por la división de liquidación de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto de renta y complementarios presentada por la sociedad actora para el año gravable de 1996 y se impuso sanción por inexactitud.

Antecedentes

La sociedad actora presentó oportunamente su declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1996, con un impuesto a cargo de $ 3.739.780.000.

En su declaración el contribuyente llevó como deducción el 100% del valor de las donaciones hechas a instituciones de educación superior y simultáneamente, tomó el 30% de las mismas como descuento tributario.

El 30 de marzo de 1999 la administración profirió el requerimiento especial Nº 900584, proponiendo modificar la liquidación del impuesto sobre la renta correspondiente al año 1996, desconociendo las deducciones correspondientes a donaciones realizadas por la sociedad y manteniendo el descuento.

Previa respuesta al requerimiento, el 1º de diciembre de 1999 fue notificada la liquidación oficial de revisión Nº 310641999000063 del 30 de noviembre del mismo año, proferida por la división de liquidación de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá.

De conformidad con lo señalado en el artículo 720 del estatuto tributario, se acudió directamente ante esta jurisdicción, prescindiendo del recurso de reconsideración.

Demanda

Ahorramas Corporación de Ahorro y Vivienda a través de apoderada judicial, demandó la nulidad de la liquidación oficial de revisión Nº 310641999000063 del 30 de noviembre de 1999, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho.

Como restablecimiento del derecho, solicitó declarar en firme la declaración privada del impuesto de renta del año gravable 1996.

Invocó como normas violadas los artículos 683, 742, 743 y 746 del estatuto tributario.

Manifestó que el artículo 683 fue violado, por cuanto la administración exigió una suma de impuestos mayor de aquella con la que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación.

Respecto de los artículos 742 y 743 señaló que se violaron, toda vez que la determinación del tributo hecha por la administración desconoció los hechos demostrados en el expediente y los medios de pruebas señalados por la ley.

Por último, frente al artículo 746, argumentó que la administración lo quebrantó por desconocer la presunción de veracidad que cobija los hechos consignados en las declaraciones tributarias y en la respuesta dada al requerimiento recibido.

La representante judicial de la actora hizo un recuento de las normas del impuesto sobre la renta que permiten el tratamiento de las donaciones como deducción y descuento, para concluir que la voluntad del legislador no fue la de limitar los beneficios concurrentes, sino al contrario incentivar las donaciones a universidades.

Agregó que el artículo 23 de la Ley 383 de 1997 estableció la limitación a los beneficios fiscales concurrentes, pero sólo a partir de la vigencia de la misma.

Contestación de la demanda

La apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda y defendió la legalidad de los actos acusados al manifestar que fueron aplicadas correctamente las normas que se invocan como violadas.

Argumentó que del contenido de los artículos 125 y 249 del estatuto tributario, que permiten llevar el valor de las donaciones realizadas a instituciones de educación superior como deducción y como descuento, se concluye que la destinación de los dineros es diferente, pues la primera de las normas procura el desarrollo del objeto social de la entidad, mientras que la segunda pretende únicamente que se financien matrículas de estudiantes de bajos recursos.

Estimó que no es posible utilizar el valor de estas donaciones, simultáneamente como deducción y como descuento porque su finalidad es diferente en uno y otro caso.

Agregó que para la procedencia de la deducción el artículo 125 del estatuto tributario exige que el objeto social de las entidades beneficiarias de la donación debe ser cumplido por instituciones de educación cuya actividad sea de interés general, lo que no ocurre en este caso porque se trata de universidades privadas a las que sólo tienen acceso algunas personas.

También señaló que los artículos 125-1, 125-2 y 125-3 ib. exigen la certificación del revisor fiscal donde conste que se cumplen los requisitos legales de la deducción, entre los que se cuentan el manejo de los ingresos en depósitos e inversiones en establecimientos financieros autorizados. Mientras que el artículo 249 del estatuto tributario exige la creación de un fondo patrimonial, disgregado de los demás bienes de la entidad donataria, para destinarlo a estudiantes de bajos recursos.

La mandatario judicial de la entidad demandada indicó que los certificados aportados por las universidades beneficiarias indican que se constituyeron fondos patrimoniales en cada una de ellas, por lo que su destinación exclusiva era la financiación de matriculas de estudiantes de bajos recursos y en consecuencia los valores donados no podían tratarse como deducción.

Señaló que el artículo 23 de la Ley 383 de 1997 interpretó con efectos para el año 1996, que no era posible llevar simultáneamente las donaciones como descuento y deducción.

Por último, solicitó que la sanción por inexactitud impuesta se mantenga, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 647 del estatuto tributario, en razón de la conducta de la demandante.

Sentencia apelada

La Subsección "A" de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante Sentencia del 6 de junio de 2001, declaró la nulidad de la liquidación oficial de revisión mencionada. En consecuencia, confirmó la declaración privada de renta y complementarios, presentada por la sociedad actora, por el año gravable de 1996, el 11 de abril de 1997.

Señaló el tribunal que de conformidad con los artículos 125, 125-1, 125-2, 125-3 y 249 del estatuto tributario, vigentes para la época de los hechos, la sociedad actora cumplió los presupuestos allí establecidos, para ser beneficiaria por el año de 1996, tanto de la deducción como del descuento en forma concurrente y que el límite consagrado en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997, sólo tiene efectos hacia el futuro a partir de su vigencia, esto es el 14 de julio de 1997 y la administración no podía asignarle un carácter retroactivo cuando la misma norma no lo había dispuesto.

Recurso de apelación

Inconforme con la decisión de primera instancia, la parte demandada, interpuso recurso de apelación.

Señaló que la providencia de primera instancia no se pronunció sobre los argumentos expuestos con ocasión de la contestación y de los alegatos y su conducta es violatoria del derecho a la defensa, a la seguridad jurídica y al principio de congruencia del artículo 305 del Código de Procedimiento Civil.

Insistió en la improcedencia de utilizar la donación simultáneamente como deducción y como descuento.

Alegatos de conclusión

La parte demandante reiteró la totalidad de los argumentos planteados al interponer la demanda, así como los expuestos por el tribunal con ocasión de la sentencia que se impugnó.

Transcribió apartes de la Sentencia C-806 de 2001 proferida por la Corte Constitucional, mediante la cual se estudió la constitucionalidad del artículo 23 de la Ley 383 de 1997.

La parte demandada, reiteró que la actuación administrativa demandada fue el producto de la interpretación auténtica de los principios contenidos en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997 y su aplicación conforme lo expuesto por el artículo 14 del Código Civil, en concordancia con el artículo 58 del Código de Régimen Político y Municipal.

Citó la sentencia del Consejo de Estado de fecha 24 de marzo de 2000, expediente 9262 en la que se indicó que el artículo 23 de la Ley 383 de 1997 es una norma interpretativa.

Agregó que la sanción impuesta por inexactitud, se encuentra fundamentada en el artículo 647 del estatuto tributario.

El Ministerio Público en esta oportunidad no rindió concepto.

Consideraciones de la sección

Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada contra la sentencia de primera instancia dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

El punto en discusión es la procedencia la deducción de las donaciones realizadas por la actora en el año 1996 a instituciones de educación superior, las cuales también fueron solicitadas como descuento.

En primer lugar y de acuerdo con lo planteado por las partes, la Sala analizará si es posible que para el año gravable 1996, un mismo hecho económico genere más de un beneficio tributario.

Al respecto esta corporación manifestó su criterio en oportunidades recientes sobre casos similares al que ahora se juzga, considerando que así como no es posible la doble tributación con base en el mismo hecho económico por ser contrario a los principios de equidad y progresividad, tampoco es aceptable permitir un doble beneficio por el mismo hecho económico. (1)

(1) Consejo de Estado, Sentencia del 1º de febrero de 2002, exp. 12.522, C.P. Dr. Germán Ayala Mantilla. En el mismo sentido puede consultarse también el fallo del 26 de abril de 2002, exp. 12.576, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.

Sin embargo, la Sala ha considerado que para el año gravable 1996 es posible aplicar la deducción y el descuento tributario con fundamento en una misma donación, porque sólo a partir de la vigencia del artículo 23 de la Ley 383 de 1997 se prohibió que un mismo hecho económico generara más de un beneficio tributario. Esta norma dispuso:

"Beneficios fiscales concurrentes. (Interprétase con autoridad) a partir de la vigencia de esta ley, que un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente.

La utilización de beneficios múltiples, basados en el mismo hecho económico, ocasiona para el contribuyente la pérdida del mayor beneficio, sin perjuicio de las sanciones por inexactitud a que haya lugar.

Para los efectos de este artículo, se considera que únicamente son beneficios tributarios concurrentes los siguientes:

a) Las deducciones autorizadas por la ley, que no tengan relación directa de causalidad con la renta, y

b) Los descuentos tributarios.

(...)”.

La Corte Constitucional, mediante la Sentencia C-806 del 1º de agosto de 2001, declaró la inexequibilidad de la expresión "interprétase con autoridad" contenida en el inciso primero del artículo 23 de la Ley 383 de 1997 y la exequibilidad de la frase "a partir de la vigencia de esta ley" bajo la condición de que se entienda que para su aplicación debe darse cumplimiento a lo dispuesto en el inciso final del artículo 338 de la Constitución Política, que se refiere a la aplicación de las normas que regulan impuestos de período, a partir de la vigencia fiscal siguiente.

De acuerdo con lo expresado, la Sala reitera el criterio expuesto en la Sentencia de fecha 1º de febrero de 2002, exp. 12.522, C.P. Germán Ayala Mantilla, en cuanto para el año gravable 1996, era posible solicitar la concurrencia de beneficios tributarios, con base en un mismo hecho.

Luego de la anterior aclaración, procede el análisis del punto planteado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, sobre el incumplimiento de los requisitos para la aceptación de la deducción, sin entrar a examinar el descuento tributario solicitado por la actora, toda vez que la administración lo aceptó expresamente.

Los artículos 125, 125-1, 125-2 y 125-3 del estatuto tributario regulan la deducción por donaciones así:

ART. 125.—Deducción por donaciones. Los contribuyentes del impuesto de renta que estén obligados a presentar declaración de renta y complementarios dentro del país, tienen derecho a deducir de la renta el valor de las donaciones efectuadas, durante el año o período gravable a:

1. Las entidades señaladas en el artículo 22, y

2. Las asociaciones, corporaciones y fundaciones, sin ánimo de lucro, cuyo objeto social y actividad correspondan al desarrollo de la salud, la educación, Ia cultura, la religión, el deporte, la investigación científica y tecnológica, la ecología y protección ambiental, o de programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general (numeral modificado L. 223/95, art. 86).

El valor a deducir por este concepto, en ningún caso podrá ser superior al treinta por ciento (30%) de la renta líquida del contribuyente, determinada antes de restar el valor de la donación. Esta limitación no será aplicable en el caso de las donaciones que se efectúen a los fondos mixtos de promoción de la cultura, el deporte y las artes que se creen en los niveles departamental, municipal y distrital, al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar —ICBF— para el cumplimiento de sus programas de servicio al menor y a la familia, ni en el caso de las donaciones a las instituciones de educación superior, centros de investigación y de altos estudios para financiar programas de investigación en innovaciones científicas, tecnológicas, de ciencias sociales y mejoramiento de la productividad, previa aprobación de estos programas por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología (L. 6ª/92, art. 3º).

ART. 125-1.—Requisitos de los beneficiarios de las donaciones. Cuando la entidad beneficiaria de la donación que da derecho a deducción, sea alguna de las entidades consagradas en el numeral segundo del artículo 125, deberá reunir las siguientes condiciones:

1. Haber sido reconocida como persona jurídica sin ánimo de lucro y estar sometida en su funcionamiento a vigilancia oficial.

2. Haber cumplido con la obligación de presentar la declaración de ingresos y patrimonio o de renta, según el caso, por el año inmediatamente anterior al de la donación.

3. Manejar, en depósitos o inversiones en establecimientos financieros autorizados, los ingresos por donaciones (L. 6ª/92, art. 3º).

ART. 125-2.—Modalidades de las donaciones. Las donaciones que dan derecho a deducción deben revestir las siguientes modalidades:

1. Cuando se done dinero, el pago debe haberse realizado por medio de cheque, tarjeta de crédito o a través de un intermediario financiero.

2. Cuando se donen títulos valores, se estimarán a precios de mercado de acuerdo con el procedimiento establecido por la Superintendencia de Valores. Cuando se donen otros activos, su valor se estimará por el costo de adquisición más los ajustes por inflación efectuados hasta la fecha de la donación, menos las depreciaciones acumuladas hasta esa misma fecha. (Numeral Modificado L. 383/97, art. 27).

ART. 125-3.—Requisitos para reconocer la deducción. Para que proceda el reconocimiento de la deducción por concepto de donaciones, se requiere una certificación de la entidad donataria firmada por revisor fiscal o contador, en donde conste la forma y el monto de la donación, así como el cumplimiento de las condiciones señaladas en los artículos anteriores (L. 6ª/92, art. 3º) (Las subrayas son de la Sala).

De acuerdo con estas disposiciones, para la procedencia del beneficio debían acreditarse la totalidad de los anteriores requisitos mediante una certificación expedida por la entidad donataria firmada por revisor fiscal o contador público.

La Sala estudiará a continuación, si respecto de las donaciones efectuadas por la sociedad actora durante el año gravable 1996 a favor de la Pontificia Universidad Javeriana, la Fundación Universidad de la Sabana y la Universidad Sergio Arboleda, se cumplen todos los requisitos exigidos en las normas transcritas, para la procedencia de la deducción.

Pontificia Universidad Javeriana. Esta entidad fue beneficiaria de la donación por parte de Ahorramas Corporación de Ahorro y Vivienda de los siguientes bienes inmuebles:

"Apartamento Nº 40A y el garaje Nº 6, del edificio Las Encinas de la ciudad de Cali por $ 30. 535.118.

Apartamento Nº 702, los parqueaderos Nº 5 y 6 y el depósito Nº 7 ubicados en el edificio Ladera de la ciudad de Cali, por $ 186.238.624.

Lote Nº 69 ubicado en el Condado de Beverly de los Altos de Dapa por $ 54.516.617".

De acuerdo con la certificación suscrita por el revisor fiscal de la Pontificia Universidad Javeriana, ésta es una institución de educación superior de utilidad común, sin fines de lucro, su personería jurídica está reconocida oficialmente y está sometida a la vigilancia del Ministerio de Educación Nacional.

Consta también que presentó su declaración de ingresos y patrimonio por el año 1995, el día 4 de julio de 1996 y agrega:

"De acuerdo con la comunicación O.C. PM131-97 del 24 de julio de 1997, el director de finanzas de la universidad me ha informado que el producto de la donación se registró como parte del fondo patrimonial y que sus rendimientos se destinarán exclusivamente a cumplir las exigencias de la Ley 223 (sic).

La presente certificación se expide el 25 de julio de 1997, con destino a Ahorramas Corporación de Ahorro y Vivienda, en cumplimiento de lo establecido en el artículo 125-1 y el 259 del estatuto tributario".

Como puede verificarse, en la certificación aportada no está acreditado el cumplimiento de la totalidad de los requisitos legales exigidos, pues no deja en claro la destinación de los bienes donados de conformidad con el artículo 125 del estatuto tributario, es decir, para la financiación de programas de investigación científica, tecnológica. de ciencias sociales o productividad.

Tampoco consta que el manejo de estos ingresos se haga en depósitos o inversiones en establecimientos financieros autorizados que exige el artículo 125-2 ib., por lo cual esta donación no cumple con los requisitos para ser aceptada como deducción.

Fundación Universidad de la Sabana. Esta entidad recibió una donación representada en los siguientes bienes:

"A. Inmueble ubicado en la transversal 29 Nº 104-56 globo de terreno Nº 21 manzana A por valor de $ 335.860.695. B. Inmueble ubicado en la transversal 37 Nº 122-35 manzana L1 urbanización El Batán por valor de $ 205.588.049. C. Inmueble ubicado en la carrera 9A Nº 98-37 Apto 203 edificio Pontevedra ll y garaje Nº 5 por valor de $ 106. 687.253".

El revisor fiscal certifica que se trata de una entidad sin ánimo de lucro, que posee personería jurídica y que está sometida a vigilancia oficial a través del Icfes; que presentó su declaración de ingresos y patrimonio por el año 1995 y agrega:

"Que la Universidad de la Sabana maneja los ingresos por donaciones en depósitos o inversiones en establecimientos bancarios debidamente autorizados y vigilados por la Superintendencia Bancaria.

Que con los recursos obtenidos de la donación recibida se constituirá un fondo patrimonial cuyos rendimientos serán destinados exclusivamente dentro del objeto social de la universidad pero en especial los señalados en el numeral 2º del artículo 125 y el inciso segundo del artículo 249 ambos del estatuto tributario, dentro del territorio colombiano".

Para la Sala, la anterior certificación resulta ambigua y confusa respecto de las exigencias legales que pretende demostrar, pues no da cuenta exacta de las operaciones económicas relacionadas con el destino específico de la donación a los fines que legalmente se encuentra vinculada para ser tratada como descuento y/o deducción, sino que hace una remisión genérica a las previsiones de los artículos 125 y 249.

El revisor fiscal indicó simplemente que la universidad maneja los ingresos por donaciones, en depósitos o inversiones en establecimientos autorizados y vigilados, y simultáneamente, que con los recursos obtenidos de la donación recibida se constituirá un fondo patrimonial, por lo que no es claro si el valor de los ingresos o de los rendimientos referidos a los inmuebles recibidos se convirtieron en depósitos en entidades bancarias, o se constituyó un fondo patrimonial; tampoco, si se destinaron para financiación de matrículas de estudiantes de bajos recursos, o a la financiación de programas de investigación científica, tecnológica, de ciencias sociales o productividad, como lo exige el último inciso del artículo 125 del estatuto tributario.

Por lo expuesto tampoco es procedente la deducción de esta donación.

Universidad Sergio Arboleda. Esta entidad recibió de Ahorramas una donación representada en los siguientes bienes:

"A. Inmueble ubicado en la Avenida Suba Nº 122-20 Interior 5, de Santafé de Bogotá por valor de $ 784.588.096. B. lnmuebles ubicados en la calle 16 Sur Nº 18-49 locales 501 y 503 de Santafé de Bogotá por valor de $ 181.516.822".

El revisor fiscal de la beneficiaria certificó que la entidad no tiene ánimo de lucro, que posee personería jurídica y que está sometida a la vigilancia oficial por el Icfes. Que presentó su declaración de ingresos y patrimonio por el año 1995 y además hace la siguiente constancia:

"Que la Universidad Sergio Arboleda maneja los ingresos por donaciones, depósitos o inversiones en establecimientos bancarios debidamente autorizados y vigilados por la Superintendencia Bancaria,

Que con los recursos obtenidos de la donación recibida se constituirá un fondo patrimonial cuyos rendimientos serán destinados exclusivamente para los fines señalados en el inciso segundo del artículo 249 del estatuto tributario, dentro del territorio colombiano.

Se expide la presente certificación en cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 125-3 del estatuto tributario...".

En este caso la certificación indica expresamente que los rendimientos de esta donación serán destinados a los fines de que trata el artículo 249 del estatuto tributario, sin que señale que va a cumplir la finalidad de financiar programas de investigación científica, tecnológica, de ciencias sociales o productividad, dispuesta por las normas transcritas anteriormente para la procedencia de la deducción.

Tampoco es claro cómo es el manejo de los recursos originados en los inmuebles recibidos, pues no es viable que se tengan en depósitos en entidades bancarias y simultáneamente, como fondo patrimonial para financiar a estudiantes de bajos recursos.

Esta corporación comparte el criterio de la entidad demandada para rechazar la deducción de las donaciones realizadas por la sociedad actora en el año 1996, toda vez que las certificaciones aportadas por las universidades beneficiarias no permiten acreditar el cumplimiento de los requisitos legales, por lo que deberá revocarse la sentencia impugnada.

En cuanto a la sanción por inexactitud impuesta por la administración tributaria, se observa que existe una diferencia de criterios en torno al alcance del derecho aplicable, por lo que es procedente levantarla, de conformidad con lo dispuesto en el último inciso del artículo 647 del estatuto tributario.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

REVÓCASE la Sentencia del 6 de junio de 2001 proferida por la Subsección “A” de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En su lugar:

DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión Nº 310641999000063 del 30 de noviembre de 1999, proferida por la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante la cual se modificó la declaración de renta del año gravable 1996 presentada por Ahorramas Corporación de Ahorro y Vivienda, únicamente en cuanto impuso sanción por inexactitud a la actora.

RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales a la abogada Nohora Inés Matiz Santos.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y envíese copia al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

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