Sentencia 12637 de julio 12 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

PROCESO GUBERNATIVO DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO

NULIDAD CUANDO EL FUNCIONARIO ACTÚA EXISTIENDO CAUSAL DE IMPEDIMENTO

EXTRACTOS: «Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación interpuesto por la Nación, en su calidad de parte demandada, contra la sentencia que anuló la Resolución 10004 de julio 22 de 1993 y ordenó a la administración entrar a resolver el recurso de reconsideración interpuesto por la sociedad Braceros del Norte Ltda., al establecer que la funcionaria que resolvió dicho recurso gubernativo, intervino en varias actuaciones anteriores que sirvieron de fundamento a los actos acusados.

Los argumentos de la defensa esbozados en el recurso de alzada, se encuentran dirigidos a avalar la competencia y la ausencia de impedimento de la funcionaria que expidió la resolución que agotó la vía gubernativa, habida cuenta que si bien dicha funcionaria adelantó la etapa de fiscalización expidiendo el requerimiento especial, no estuvo a su cargo la etapa que culminó con el acto definitivo de liquidación, por lo que bien podía decidir el recurso de reconsideración, máxime cuando para el momento en que el recurso fue resuelto, la funcionaria se desempeñaba como jefe de la división jurídica, por que la expedición de dicho acto era de su competencia, como lo establece el Decreto 2117 de 1992.

Vistos los antecedentes gubernativos que dieron lugar a la interposición de la presente acción, conviene efectuar las siguientes precisiones de orden fáctico.

Con ocasión de la devolución concedida sobre el saldo a favor determinado en la declaración de renta de la sociedad, correspondiente al año gravable de 1988, la Administración de Impuestos Nacionales de Cartagena, representada por la jefe de la división de fiscalización, Mercedes León de Herrera, expidió el 16 de octubre de 1991, auto de apertura de investigación a la sociedad Braceros del Norte Ltda. dentro del programa control posterior de devolución y en desarrollo de la investigación, expidió en la misma fecha auto de inspección tributaria a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad, inspección que fue practicada por uno de los funcionarios comisionados, el 3 de diciembre de 1991.

Con base en los resultados de la inspección, la administración en cabeza de la jefe de la división de fiscalización, Mercedes León de Herrera, expidió el requerimiento especial Nº 180 de fecha 5 de febrero de 1992, donde propuso el rechazo total de pasivos, costos y deducciones, la imposición de sanción por libros de contabilidad, por inexactitud y declarar improcedente la devolución ordenando el reintegro de la suma dada al contribuyente por este concepto, más los intereses moratorios incrementados en un 50%.

El 14 de octubre de 1992 fue expedida por la jefe de la división de liquidación, Rocío Llerena Vélez, la liquidación oficial de revisión Nº 724 donde se indicó textualmente que “este despacho procede a confirmar las glosas propuestas en el requerimiento especial”.

Interpuesto el recurso de reconsideración, fue resuelto el 22 de julio de 1993 a través de la Resolución 10004, suscrita por la jefe de la división jurídica, Mercedes León de Herrera, que confirmó el acto de liquidación, con base en los resultados de la inspección practicada a la sociedad, que no fueron desvirtuados probatoriamente por ésta.

En aras de establecer si era dable que la funcionaria que adelantó la etapa investigativa, también podía válidamente intervenir en la etapa de liquidación, concretamente al resolver el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial, dentro del proceso de determinación del impuesto adelantado a la sociedad actora, la Sala entrará a fijar el marco normativo que rige la actuación de la administración dentro de este tipo de procesos administrativos.

Tal como lo prevé el artículo 702 del estatuto tributario, la administración de impuestos podrá modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, mediante liquidación de revisión, cuyo procedimiento es el siguiente.

Dentro del proceso gubernativo de determinación oficial del impuesto vía liquidación de revisión, encaminado a verificar la exactitud de las declaraciones, se distinguen dos etapas a saber:

La primera de ellas, con la cual se inicia la actuación administrativa, parte de la declaración privada presentada por el contribuyente y se encuentra a cargo de la división de fiscalización, unidad que instruye el proceso de determinación, para lo cual tiene amplias facultades dentro de las que se cuentan, entre otras, la de adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de los hechos generadores de obligaciones tributarias, citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios, exigirles la presentación de documentos que registren sus operaciones, cuando estén obligados a llevar libros de contabilidad registrados, ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos y en general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda que conduzca a una correcta determinación (E.T., art. 684).

En desarrollo de las anteriores facultades, corresponde al jefe de la unidad de fiscalización, en los términos del artículo 688 del estatuto tributario, expedir los requerimientos especiales, pliegos y traslados de cargos, emplazamientos para corregir y demás actos de trámite en los procesos de determinación del impuesto, así como todos los actos previos a la imposición de las sanciones a que haya lugar. Igualmente corresponde a los funcionarios de esta unidad, previa autorización o comisión del jefe de fiscalización, adelantar las visitas, investigaciones, verificaciones, cruces, requerimientos ordinarios y en general, las actuaciones preparatorias a los actos de competencia del jefe de dicha unidad.

La anterior etapa, de existir mérito para ello, culmina y se concreta con la expedición del requerimiento especial, actuación previa de carácter obligatorio, que debe contener todos los puntos que se proponga modificar, con la explicación en las razones que se sustenta. El mencionado requerimiento, a pesar de ser una actuación de carácter preparatorio, tiene dentro de este procedimiento una gran importancia, pues de una parte es la actuación que por regla general interrumpe el término de firmeza de liquidación privada, (E.T., arts. 705 y 706) y de otra parte, porque “deberá contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones” que se pretendan adicionar al denuncio presentado por el contribuyente.

Pero lo que es aun más relevante de dicha actuación, que se conoce como el principio de correspondencia entre la liquidación oficial y el requerimiento especial, es que constituye el marco en que debe expedirse la del acto liquidatorio, pues por mandato expreso del legislador, contenido en el artículo 711 del estatuto tributario, “la liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere”.

Así, la actividad de la división de fiscalización concluye con la notificación de una actuación previa y obligatoria, que informa al contribuyente de las modificaciones que pretende realizar la administración a su declaración privada, de tal suerte que ésta ya contiene todas las inconsistencias advertidas por la administración a través de la etapa de investigación, lo cual evidentemente se traduce en una valoración de los factores consignados en la liquidación privada.

Notificado el requerimiento especial, y con fundamento en éste, se abre la etapa de liquidación a cargo de la división de liquidación, encargada de cuantificar el mayor impuesto a cargo, el menor saldo a favor e imponer las sanciones, según el caso. Esta etapa culmina cuando la administración en ejercicio de su facultad de modificar el denuncio tributario del contribuyente, expide la liquidación oficial de revisión, contra la cual procede (obligatorio para el año gravable 1988), el recurso de reconsideración.

Así, con la interposición del recurso de reconsideración se abre la etapa de discusión del impuesto en la vía gubernativa, que se inicia con la admisión del citado recurso, para verificar el cumplimiento de requisitos formales y culmina según el caso, con el silencio administrativo positivo si la administración no se pronuncia dentro del término legal, o con el acto administrativo, de competencia de la división jurídica, que resuelve los cargos en él propuestos, y que tiene el alcance de agotar la vía gubernativa.

Tal como se encuentra estructurado el proceso de determinación que culmina, por regla general, con un acto administrativo de carácter particular y concreto modificatorio de la declaración privada, tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial y la resolución que modifica o revoca dicha liquidación, tienen por sustento la misma investigación realizada en la oportunidad correspondiente, de tal suerte que, “deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos”, como lo establece el artículo 742 del estatuto tributario.

Se advierte entonces, que el proceso de determinación del impuesto gira alrededor del procedimiento de fiscalización, toda vez que es en esta oportunidad en que la administración entra a verificar y a cotejar la veracidad de los datos declarados por el contribuyente, con apoyo en sus facultades instructivas y de recopilación de pruebas, que serán las que más adelante servirán de sustento a los actos de determinación, hasta tal punto, que las modificaciones no contenidas en el requerimiento especial, que como ya se dijo es la actuación que concluye la investigación, no pueden ser introducidas en la liquidación oficial y menos aun, en el acto administrativo que resuelve el recurso gubernativo.

Ahora bien, la decisión de primera instancia se fundó en el hecho de que la funcionaria que adelantó la etapa inicial de fiscalización, si bien se encontraba facultada para ello, por esta misma razón no lo estaba para adelantar la etapa de discusión y resolver el recurso de reconsideración, toda vez que debió declarase impedida para asegurar la imparcialidad para decidir el asunto que estaba conociendo, so pena de vulnerar los derechos de defensa y debido proceso del contribuyente.

En materia de impedimentos en las actuaciones administrativas, el artículo 30 del Código Contencioso Administrativo, “garantía de imparcialidad”, establece que a los funcionarios que deban realizar investigaciones, practicar pruebas o pronunciar decisiones definitivas, se les aplicarán las causales de recusación previstas en el Código de Procedimiento Civil y las específicamente previstas en dicha norma, todas ellas alegables en cualquier tiempo.

Así, por remisión del Código Contencioso Administrativo al Código de Procedimiento Civil, en lo que atañe a las causales de recusación, debe aplicarse el artículo 150 de dicho ordenamiento, y en particular su numeral segundo que erige como causal “haber conocido del proceso en instancia anterior”.

En el caso que ocupa la atención de la Sala, tal como se encuentra demostrado en el expediente, la funcionaria que adelantó la etapa de fiscalización e investigación, que sirvió de fundamento a los actos posteriores de determinación oficial del impuesto, fue la misma que como jefe de la división jurídica, adelantó la etapa de discusión que culminó con la expedición de la Resolución 10004 de 1993, que agotó la vía gubernativa.

Para la Sala, tal proceder, confrontado con el numeral 2º del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, constituye una causal de recusación, pues era deber de la funcionaria, declarase impedida para resolver el recurso gubernativo, en atención a que manifiestamente intervino en la etapa inicial de investigación y fiscalización, de tal suerte que ya había conocido del proceso, lo que deriva que la expedición de los actos administrativos se produjo en forma irregular, con desconocimiento del debido proceso y del derecho de defensa del contribuyente, pues se encuentra afectada su garantía de imparcialidad.

Así las cosas, los actos acusados en los términos del artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, se encuentran viciados de nulidad por lo que procede su declaratoria.

Sobre este aspecto, debe advertirse que el tribunal, si bien estableció que existía causal de nulidad, al momento de proferir su fallo únicamente declaró la nulidad de la Resolución 10004 de 1993 y ordenó a la administración entrar a resolver nuevamente el recurso, proceder que no encuentra respaldo legal alguno, toda vez que el vicio de nulidad afecta la totalidad de la actuación administrativa por lo en esta oportunidad, se modificará el numeral primero, para efectos de anular también la liquidación oficial, y se revocará su segundo numeral, declarándose la firmeza de la liquidación privada».

(Sentencia de julio 12 de 2002. Expediente 12.637. Consejero Ponente: Dr. Germán Ayala Mantilla).

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