Sentencia 12652 de abril 5 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 08001-23-31-000-1993-8247-01 12652

Consejero Ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: Compañía Aseguradora de Fianzas S.A. "Confianza" C/ La Nación

Impuestos Nacionales (Coactivo)

Fallo

Bogotá, D.C., abril cinco de dos mil dos.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la Compañía Aseguradora de Fianzas S.A. "Confianza", contra la sentencia proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo de Atlántico el 11 de agosto de 1999, desestimatoria de las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho, iniciado por la compañía en referencia contra los actos administrativos mediante los cuales la división de cobranzas de la administración de impuestos nacionales local Atlántico decidió las excepciones propuestas dentro del proceso administrativo de cobro coactivo adelantado por dicha administración en relación con la póliza de cumplimiento 3217432 del 21 de marzo de 1991 aportada por la contribuyente Confecciones Jackaman Mora Ltda para garantizar la solicitud de devolución del saldo a favor correspondiente a la declaración del impuesto a las ventas del primer bimestre de 1991.

Antecedentes

Por medio del mandamiento de pago Nº 0017 del 29 de enero de 1993, la división de cobranzas de la administración de impuestos nacionales local Atlántico, decidió hacer efectiva la póliza de cumplimiento Nº 3217432 de fecha 21 de marzo de 1991, expedida por la Compañía Aseguradora de Fianzas S.A. "Confianza", otorgada en favor de la sociedad contribuyente Confecciones Jackaman Mora Ltda para garantizar la devolución del impuesto sobre las ventas correspondiente al primer bimestre de 1991; y librar orden de pago contra la mencionada compañía de seguros a favor de la Nación en cuantía de $ 65.597.464, más los intereses a que hubiere lugar, incrementados en un 50%.

Contra el anterior mandamiento de pago, la actora a través de apoderado especial propuso las siguientes excepciones: 1) Falta de ejecutoria del título ejecutivo correspondiente al ordinal 3º del artículo 831 del estatuto tributario; 2) Falta del título ejecutivo, según el ordinal 7º ibídem; 3) Calidad de deudor solidario; 4) Indebida tasación del monto de la deuda, y 5) Excepción de inconstitucionalidad y de ilegalidad del artículo 40 de la Ley 49 de 1990.

Por medio de la Resolución Nº 0022 del 18 de mayo de 1993, la división de cobranzas de la administración local Atlántico decidió declarar no probadas las excepciones de falta de ejecutoria del título y falta de título ejecutivo; declarar no probada la excepción de calidad de deudor solidario; declarar parcialmente probada la excepción de indebida tasación de la deuda y declarar improcedentes las excepciones de inconstitucionalidad e ilegalidad.

Así mismo, ordenó seguir adelante la ejecución, el remate de los bienes embargados y practicar la liquidación del crédito incluyendo intereses moratorios, gastos y demás gastos procesales, así como condenar en costas a la compañía aseguradora.

En contra de dicho acto administrativo, la Compañía Aseguradora de Fianzas S.A., Confianza, interpuso recurso de reposición, en el cual alegó nulidad de la resolución impugnada por exceder el término para decidir las excepciones conforme al artículo 832 del estatuto tributario, e insistió en dichas excepciones, reiterando los argumentos expresados en favor de las mismas; recurso que fue decidido mediante la Resolución 10.014 del 15 de julio de 1993, que resolvió no acceder a la solicitud de nulidad y confirmó en todas sus partes la resolución impugnada.

La demanda

En la demanda ante el Tribunal Contencioso Administrativo de Atlántico, el apoderado judicial de la Compañía Aseguradora de Fianzas S.A. "Confianza", solicitó la nulidad de las resoluciones números 22 del 18 de mayo de 1993 y 10014 del 15 de julio del mismo año y a título de restablecimiento del derecho declarar que su representada no está obligada a reintegrar suma alguna a la Administración de Impuestos y Aduanas de Barranquilla por concepto de la póliza de cumplimiento Nº 3217432 del 21 de marzo de 1991, por obligaciones correspondientes al impuesto a las ventas del primer bimestre de 1991.

Como normas violadas con el proceder demandado, invocó los artículos 29 de la Constitución Política; 44, 48, del Código Contencioso Administrativo; 830 y 831 numeral 3º del estatuto tributario; 40 de la Ley 49 de 1990, cuyo concepto de violación desarrolló así:

1. “Falta de ejecutoria del título ejecutivo”.

Alegó como excepción la contenida en el numeral 3º del artículo 831 del estatuto tributario, argumentando que el pliego de cargos Nº 0317 del 30 de septiembre de 1991, la liquidación oficial de revisión y la Resolución sanción Nº 00105 del 02 de junio de 1992, y demás actos administrativos proferidos contra Confecciones Jackaman Mora Ltda, sociedad amparada por la póliza de garantía otorgada por la demandante, no le fueron notificados, desconociendo así lo previsto en el artículo 48 del Código Contencioso Administrativo, por lo que no estando en firme los actos administrativos indicados en relación con la garante, éstos no tienen la calidad de título ejecutivo, y hacen que la decisión carezca de efectos legales.

Expresó que se desconoció igualmente el artículo 29 de la Constitución Política, pues al no habérsele notificado los citados actos administrativos que fundamentan el cobro coactivo, no se le dio oportunidad de ejercer su derecho de defensa, vulnerando el debido proceso. Siendo evidente que en ningún momento se le dio a la aseguradora acceso al proceso de expedición de los actos administrativos de los cuales se deriva la responsabilidad solidaria con el contribuyente, sobre los valores garantizados, intereses y costas del proceso. En cuanto a la comunicación prevista en el parágrafo del. artículo 6º del Decreto Reglamentario 2314 de 1989, afirmó que se trata de un aviso, el que considera insuficiente para vincular al garante al proceso a fin de que garantice su derecho a la defensa, porque se requiere del proceso de notificación para garantizar “la defensa no solamente del contribuyente sino de la entidad que presta la garantía”, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 565 del estatuto tributario.

2. “Falta de título ejecutivo”.

Argumentó que en el caso, falta el acto administrativo ejecutoriado a través del cual se le imponga a la aseguradora la obligación clara, expresa y exigible de pagar una suma líquida de dinero (art. 828, nums. 2º, 3º y 4º del estatuto tributario), pues como quedó dicho en el punto anterior, estimó que los actos administrativos determinan valores a cargo de la empresa garantizada y no de la demandante por lo que no se puede alterar el mandamiento de pago para incluir a la aseguradora.

Observó respecto del objeto del contrato contenido en la póliza de garantía, que éste corresponde a lo consagrado en el artículo 860 del estatuto tributario, del cual se deriva la obligación para la administración de entregar dentro del término legal "el cheque, título o giro" correspondiente a la devolución solicitada, obligación que en el caso, manifestó no se encuentra demostrada; afirmando que no hay duda de que no existe título ejecutivo, sino que además la sociedad garante jamás se encontró comprometida pues el hecho amparado por la póliza de garantía nunca ocurrió.

En cuanto a los intereses, gastos y costas del proceso, observó que igualmente no existe título ejecutivo que ampare talas rubros, por que talas montos "no están comprendidos dentro del valor objeto del amparo otorgado a través de la póliza de cumplimiento expedida por Confianza S.A. cuya efectividad se ordena en el mandamiento de pago". Insistió en señalar que como garante de la contribuyente no le fueron notificados el requerimiento especial, el pliego de cargos, la liquidación oficial, la resolución mediante la cual se declaró la improcedencia de la devolución solicitada por ésta, pues en su concepto, en la calidad de responsable de las sumas exigidas es incuestionable el interés jurídico frente a tales actuaciones.

Expresó que la improcedencia de la devolución sólo debe obedecer a lo previsto en el artículo 857 del estatuto tributario y no a factores distintos que justifican la práctica del requerimiento especial o de la liquidación de revisión.

3. “Falta de calidad de deudor solidario”.

Afirmó que de conformidad con el artículo 40 de la Ley 49 de 1990, norma vigente al momento de la presentación de la solicitud de devolución y de expedición de la póliza, según el cual el término para vincular a la aseguradora en calidad de "deudor solidario" con el contribuyente, estaba supeditado a que dentro del lapso de seis (6) meses de vigencia de la garantía otorgada, la administración practicara “requerimiento especial o pliego de cargos por improcedencia” al contribuyente garantizado, hecho que según manifestó, no ocurrió, pues los actos administrativos fueron proferidos vencidos esos primeros seis (6) meses, hecho evidente una vez analizados los antecedentes administrativos del sub lite.

3. “Indebida tasación del monto de la deuda”.

Solicitó se dé aplicación a lo consagrado en el artículo 40 de la Ley 49 de 1990. Señaló como infringido el artículo 1079 del Código de Comercio.

En cuanto a los gastos y costas del proceso expresó que éstos "se hallan cubiertos por la partida de defensa de la hacienda nacional" (art. 696-1), y que "las expensas incurridas han sido cubiertos por la sociedad ejecutada", razones por las que estimó no deben exigírseles tales expensas.

5. (sic) “Violación de los términos para resolver excepciones y recurso de reposición”.

Consideró vulnerados los artículos 832 y 834 del estatuto tributario, normas que establecen para la decisión de las excepciones y del recurso interpuesto contra el que las resuelva, el término de un mes; teniendo en cuenta que radicó el escrito de excepciones el 22 de abril de 1993 y la resolución que las desató fue notificada por correo “el 15 de junio siguiente”.

Expresó que transcurrieron veinticuatro (24) días de extemporaneidad y en cuanto al recurso de reposición, éste fue radicado el 1º de julio resuelto mediante providencia que fue notificada por correo el 23 de agosto, siendo extemporánea en veintidós (22) días.

Por lo anterior, estimó configurada la causal de nulidad consagrada en el numeral 3º del artículo 730 del estatuto tributario. Adujo además vulneración del derecho al debido proceso incurriendo así la administración en la nulidad prevista en el numeral 4º del artículo 152 del Código de Procedimiento Civil, pues es evidente que se siguió un procedimiento distinto del que legalmente corresponde.

Adicionalmente argumentó que la notificación por correo no es procedente de conformidad con lo dispuesto en el inciso 2º del artículo 565 del estatuto tributario, pues las providencias mediante las cuales se deciden recursos deben notificarse personalmente o por edicto según lo previsto en la norma. Como en el caso el “acto administrativo decisorio del recurso” fue remitido por correo, tal notificación en su criterio es “inválida”, por lo que no produce efectos legales según lo prevé el artículo 48 del Código Contencioso Administrativo.

6. “Excepciones de inconstitucionalidad e ilegalidad”.

Propuso la excepción de inconstitucionalidad del artículo 40 de la Ley 49 de 1990, la cual fundamenta en que “desde el momento en que la norma legal le traslada al garante una responsabilidad emanada de actos de terceros sobre los cuales (...) no puede tener control ni responsabilidad y (...) tampoco puede ejercer ningún tipo de impugnación”, razón por la cual no puede determinársele responsabilidad solidaria y además se le estaría violando a la garante el derecho de defensa.

De otra parte indicó que el literal c) del artículo 6º del Decreto Reglamentario 2314 de 1989, “reglamenta una norma derogada” (D.L. 2503/87, art. 93, inc. 2º), norma ésta que no está vigente “y de estarlo, seria ilegal en frente del artículo 40 de la Ley 49 de 1990”.

Suspensión provisional

En el acápite de las pretensiones de la misma demanda, el apoderado judicial de la sociedad actora también solicitó, previamente a la decisión de fondo, suspender provisionalmente los actos acusados, en razón no solamente de la ilegalidad evidente de los actos acusados sino del perjuicio económico que le representa a la compañía aseguradora el incremento de los intereses que se causan a su cargo mensualmente, así como también las medidas cautelares ordenadas por la administración.

Contestación a la demanda

La Nación, por conducto de apoderada judicial, contestó la demanda y se opuso a las pretensiones de la misma, por cuanto la actuación acusada se encuentra ajustada a la legalidad tributaria, por las siguientes razones:

La administración tributaria no está obligada a notificar la resolución de sanción y liquidación de revisión a la compañía aseguradora, porque además de no existir norma alguna que lo establezca, su condición de tercero en ese momento procesal lo limita al aviso de que trata el parágrafo único del artículo 6º del Decreto Reglamentario 2314 de 1989, para vincularla a partir de la expedición del mandamiento de pago y no antes.

Advirtió, que en este proceso no se vulneró el derecho de defensa a la contribuyente garantizada, porque las normas tributarias le otorgan a él mecanismos legales para controvertir los actos administrativos, y tampoco a la compañía aseguradora, quien en calidad de tercero y no de sujeto pasivo, tiene un interés económico en las resultas del proceso, sin que por ello se le hubiera negado el derecho de defensa, pues al notificársele el mandamiento de pago tiene el derecho a proponer excepciones tal y como ocurrió en el presente proceso.

Expresó que no puede olvidar el apoderado de la actora que tan pronto, es notificada la resolución que falla negativamente el recurso contra el acto administrativo y ejecutoriado éste, se hace exigible la obligación de la compañía aseguradora, constituyéndose este acto en título ejecutivo con mérito ejecutivo y con fundamento legal.

Precisó que la obligación de garantizar el cumplimiento de las disposiciones legales, referentes a la devolución a favor del afianzado del impuesto a las ventas por el primer bimestre de 1991 y el resarcimiento a la administración de impuestos por parte del garante, dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que se hizo efectiva la devolución, emana de un documento expedido por la compañía aseguradora que se convierte en deudora, desde el momento en que se dan los presupuestos de ley indicados en el objeto del contrato y junto con el acto administrativo que debe ser practicado al contribuyente, se constituye en el título que presta mérito ejecutivo.

De otra parte, afirmó que no puede hablarse de la inexistencia del carácter de deudor solidario, pues de acuerdo al objeto de la póliza “Si dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha en que sea concedida la devolución al garantizado las autoridades de impuestos encuentran improcedente en todo o en parte el saldo devuelto el garante resarcirá a la Nación —Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Barranquilla— dicho valor más los intereses correspondientes”.

Afirmó, que en el caso el término de los seis (6) meses comienza a correr a partir del 18 de abril de 1991, fecha en la cual se le notificó la resolución que ordena la entrega del título de devolución de impuestos, Tidis, a la empresa Confecciones Jackaman Mora Ltda; por tanto el Requerimiento Especial Nº 0255 de septiembre 30 de 1991, y el pliego de cargos 0317 de septiembre 30 del mismo año, se expidieron dentro del término a que establece el artículo 71 de la Ley 6º de 1992 que sustituyó el inciso 2º del artículo 860 del estatuto tributario.

Desestimó, la excepción de indebida tasación de la deuda, a lo cual señaló que existen varias formas de extinguir las obligaciones entre ellas a compensación establecida legalmente con el cumplimiento de unos requisitos los cuales se desarrollaron.

En relación con la violación del término para decidir excepciones, manifestó que la división de cobranzas de la administración aplicó correctamente las disposiciones contenidas en el artículo 832 del estatuto tributario, es decir, decidió las excepciones dentro del mes siguiente a la presentación de las mismas.

Por último, la parte opositora se aparta de la opinión del apoderado judicial de la actora, acerca de la inconstitucionalidad e ilegalidad del artículo 40 de la Ley 49 de 1990, por cuanto los funcionarios de la administración mientras las normas no hayan sido suspendidas o anotadas por la jurisdicción contenciosa tiene el deber de aplicarlas siempre que se encuentren vigentes.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Atlántico mediante sentencia de fecha 11 de agosto de 1999, denegó las súplicas de la demanda, al considerar en síntesis lo siguiente:

Según el procedimiento administrativo tributario en las actuaciones relacionadas con la devolución de impuestos, con o sin garantía se encuentra regulado por leyes tributarias, tratando la especial relación con la vinculación de terceros garantes, en donde para efectos de la responsabilidad futura del garante, será suficiente el aviso de notificación del traslado de cargos por la improcedencia de la devolución o el aviso de que se ha notificado requerimiento especial, al responsable o contribuyente por parte de la Administración de Impuestos Nacionales, ofreciéndole al garante la posibilidad amplia para ejercer su derecho a la defensa, de allí que en el presente caso, no eran aplicables las normas sobre intervención de terceros consagradas en el Código Contencioso Administrativo, por cuanto en las leyes tributarias, existe regulación especial en relación con la intervención de terceros y específicamente en lo concerniente a las garantías que se deben presentar para las devoluciones de impuestos al señalar el mencionado artículo que para efectos de la futura responsabilidad del garante, será suficiente el aviso de notificación del traslado de cargos por la improcedencia de la devolución o el aviso de que se ha notificado requerimiento especial al responsable o contribuyente.

Indicó que en similares casos esa corporación ha dejado en claro que los actos administrativos producidos por la administración en desarrollo de la actuación tributaria, no se deben notificar a los terceros como el garante ya que no tienen la calidad de “contribuyentes o responsables” del impuesto, y en ese sentido, si los actos administrativos fueron debidamente notificados a la sociedad Confecciones Jackaman Mora Ltda, y ésta presentó el recurso gubernativo respectivo, debe concluirse que los actos administrativos se encuentran en firme, ejecutoriados y prestan mérito ejecutivo.

En lo que alude a la alegada violación al derecho de defensa y del debido proceso, por no haber sido notificados a la actora los actos previos y definitivos sobre la determinación oficial del tributo y sobre la declaratoria de improcedencia de la devolución, estimó el a quo que ello no era obligatorio por parte de la administración, por cuanto el artículo 565 del estatuto tributario, ordena la notificación al contribuyente o responsable, quien en materia de impuesto a las ventas es el sujeto pasivo de la relación tributaria ligado directamente a obligación de pagar los impuestos y cumplir con otras obligaciones accesorias, calidad que no ostenta la actora, por haber surgido su relación de un contrato de seguro.

Señaló, que por el hecho de garantizar una obligación a través de una póliza de cumplimiento ante la administración tributaria, el garante no adquiere la calidad de contribuyente o responsable entendiendo como tal los obligados directos al pago del tributo, razón por la cual no era aplicable al garante la disposición contenida en el artículo 565 del estatuto tributario, sin perjuicio del aviso de que trata el artículo 6º del Decreto 2314 de 1989.

Concluyó el punto, en el sentido de que a la demandante en calidad de garante por la obligación de la contribuyente o responsable, se le avisó de la notificación, al contribuyente del acto que declaró la improcedencia de la devolución, para que tuviera conocimiento del hecho y pudiera ejercer su derecho defensa y audiencia.

Sobre la excepción de falta de título ejecutivo, reiteró que los actos administrativos proferidos por la administración en desarrollo de una actuación tributaria no se notifican a los terceros sino al contribuyente o responsable según lo ordenado en el estatuto tributario, en el caso, a la sociedad Confecciones Jackaman Mora Ltda quien presentó el recurso gubernativo, que se resolvió oportunamente, encontrándose en firme y ejecutoriado y por ende prestan mérito ejecutivo.

En cuanto a la inaplicabilidad del literal c) del artículo 6º del Decreto 2314 de 1989 consideró el tribunal, que contrario a lo expresado en la demanda, el parágrafo diferencia claramente el término “garante” del de “responsable” al establecer que “para los efectos de la responsabilidad futura del “garante”, será suficiente el aviso de notificación del traslado de cargos por la improcedencia de la devolución o el aviso de que se ha notificado requerimiento especial al responsable o contribuyente por parte de la Administración de Impuestos Nacionales”. En consecuencia, desestimó el cargo.

Sobre la indebida tasación del monto de la deuda, estimó que de acuerdo con los artículos 860 y 670 del estatuto tributario y el artículo 6º del Decreto 2314 de 1989, así como lo dispuesto en el texto mismo de la póliza, era claro que la aseguradora debía responder por la suma devuelta ($ 65.597.464) más los intereses correspondientes, dado que en el intercambio comercial es natural que el dinero devengue intereses para que exista un equilibrio económico entre quien recibe el dinero a título de devolución que posteriormente resultó improcedente, y quien lo entrega, en este caso el Estado, ya que de no ser así, se generaría un enriquecimiento ilícito para el primero y un empobrecimiento para el segundo.

Acerca de la alegada violación de los términos para resolver excepciones y recurso de reposición, el tribunal no encontró que se hubiera infringido por parte de la administración las disposiciones contenidas en los artículos 832 y 834 del estatuto tributario, motivo por el cual los actos administrativos fueron proferidos dentro de los términos legales.

Finalmente, en relación a las excepciones de inconstitucionalidad e ilegalidad del artículo 40 de la Ley 49 de 1990, en cuanto a que esta disposición so pretexto de proteger al Estado en contra de las devoluciones declaradas improcedentes, el legislador violó en forma flagrante el derecho de defensa y el debido proceso, advirtió que el punto fue dilucidado al conocer el primer cargo, por tanto, se remitió a los argumentos expuestos en el mismo.

El recurso de apelación

Inconforme con la decisión del tribunal, el apoderado judicial de la sociedad actora y la procuradora catorce en lo judicial ante el Tribunal Administrativo del Atlántico, interpusieron recurso de apelación, en el cual la parte demandante insistió en las pretensiones de la demanda así:

Reiteró las excepciones de falta de ejecutoria del título ejecutivo y falta del título ejecutivo, y al efecto se remitió a jurisprudencia de esta corporación, la que se ajusta al caso sub lite en el cual a la Compañía Aseguradora de Fianzas Confianza, no se le notificó ni dio traslado de la resolución que declaró la improcedencia de la devolución reconocida a favor de la firma contribuyente garantizada, por lo que no se ejecutorió a cargo de la aseguradora dicho acto administrativo, y por ende, no se integró título ejecutivo alguno a cargo de la firma garante.

También citó sentencia de esta corporación del 9 de agosto de 1996, mediante la cual se decretó la nulidad del artículo 16 del Decreto 2314 de 1989, que pretendía extender el plazo anterior cuando la devolución se efectuara mediante títulos de devolución de impuestos (Tidis), con argumentos como que “la norma reglamentaria en cuanto señala que los beneficiarios de los títulos deben solicitarlos una vez cumplidos cinco días hábiles de notificada la providencia que autoriza la devolución, viola el artículo 860 del estatuto tributario cuando dispone que cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía bancaria o de compañía de seguros a favor de la Nación por un valor equivalente al monto de la obligación, la Administración de Impuestos dentro de los cinco días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro”.

Con apoyo en la misma sentencia, insistió en la excepción de falta de calidad del deudor solidario, pues en tal fallo también se anuló el literal c) del artículo 6º del Decreto Reglamentario 2314 de 1989, mediante la cual se pretendía contar el término para declarar la improcedencia de la devolución y consecuentemente vincular solidariamente al garante a partir del momento en que se efectuaba la devolución y no con sujeción a la vigencia de la garantía.

Agregó que, los efectos de la declaratoria de improcedencia de la devolución no podían afectar a la aseguradora, no solamente por no haber sido notificada de la resolución que la declaró ni de la liquidación de revisión practicada a la garantizada, sino porque su vinculación solamente podía producirse si la administración hubiera actuado diligentemente para producir y notificar el requerimiento especial o el pliego de cargos dentro del lapso de seis meses de vigencia de la garantía, conforme a lo dispuesto en el inciso 2º del artículo 860 del estatuto tributario, y según lo disponía el artículo 40 de la Ley 49 de 1990, condición que no podía ser modificada por la norma reglamentaria y mucho menos por la aseguradora al expedir la póliza de garantía.

Contrario a lo estimado por el tribunal sobre la excepción por indebida tasación de la deuda, consideró que procede esta excepción en razón a que no podía cobrársele a la garante los gastos y costas del proceso administrativo de cobro no cubiertos por la póliza de garantía y justamente porque no se causan ni están cuantificados.

Por su parte la procuraduría, fundamenta su apelación en que la sociedad demandante no tenía la calidad de deudor solidario con la sociedad asegurada, y que en consecuencia la administración de impuestos no podía seguir proceso contra Confianza S.A., desprendido esto del texto del artículo 860 inciso segundo del estatuto tributario.

Alegatos de conclusión

La parte actora. Al alegar de conclusión procedió a resumir los argumentos de la demanda y recurso de apelación en relación con la configuración de las excepciones que a su juicio se encuentran probadas.

La parte demandada. Solicitó confirmar la sentencia de primera instancia, con los siguientes argumentos:

Estudió la relación fiscal de la sociedad con el Estado, para destacar que la compañía de seguros asume una responsabilidad, al emitir la póliza como garante del tomador frente al Estado.

Consideró que la administración conforme el aviso a que se hace referencia en el Decreto 2314 de 1989, en su artículo 6º, no va dirigido a asimilar en igual categoría al contribuyente y/o responsable, a quien verdaderamente la administración tributaria debe notificar los actos con la compañía aseguradora, frente a lo cual basta ponerle en conocimiento la eventual efectividad de la garantía otorgada.

Concluye así que la administración tributaria como bien lo expuso el a quo, aplicó el rigorismo legal en el desarrollo de las diferentes actuaciones administrativas, por lo que no le asiste la razón a la contraparte.

El Ministerio Público

No se pronunció en esta oportunidad.

Consideraciones de la Sala

El debate en esta instancia se concreta en determinar la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la administración local de Atlántico, negó las excepciones propuestas por la actora dentro del proceso administrativo de cobro coactivo por las obligaciones derivadas del contrato de seguro, aportada por la contribuyente Confecciones Jackaman Mora Ltda para garantizar la solicitud de devolución del saldo a favor correspondiente al Impuesto sobre las ventas por el primer bimestre de 1991.

De acuerdo al escrito de demanda y vistos los antecedentes administrativos, observa la Sala que la actora ha aducido como excepciones contra el mandamiento de pago, entre otras, la de falta de ejecutoria del título y falta del título ejecutivo que dio origen al mandamiento de pago.

La Sala ha considerado que en virtud de lo dispuesto en el artículo 565 del estatuto tributario y según los términos del artículo 71 de la Ley 6ª de 1992, tanto la liquidación oficial como la resolución sanción por improcedencia de la devolución practicadas a la contribuyente, debieron ser notificadas a la compañía aseguradora, y que la administración ha pretendido subsanar la falta de notificación bajo el argumento que de conformidad con el artículo 828-1 del estatuto tributario, "la vinculación del deudor solidario se hará mediante la notificación del mandamiento de pago...”.

En consecuencia, que dichos actos no pueden prestar mérito ejecutivo, pues para ello, se requiere la ejecutoria del acto de la administración que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.

Finalmente, que dicha falta de notificación no puede suplirse con “el aviso de notificación del traslado de cargos por la improcedencia de la devolución o el aviso de que se ha notificado requerimiento especial al responsable o contribuyente por parte de la Administración de Impuestos Nacionales” como erróneamente lo ha interpretado la administración con fundamento en lo dispuesto en el artículo 6º parágrafo del Decreto 2314 de 1989.

El punto que se discute, ya ha sido objeto de análisis por esta Sección y se ha explicado que previo a la vinculación del deudor, la administración debe notificar el acto que constituye el título ejecutivo, para que a continuación se proceda a dictar el mandamiento de pago.

Como la posición de la corporación no ha variado, retoma por tanto la Sala, la tesis expuesta en la sentencia de fecha 14 de febrero de 1997, dictada dentro del expediente Nº 7991, Actor: Cóndor S.A., Compañía de Seguros Generales, que con ponencia de la doctora Consuelo Sarria Oleos, se consideró:

“Los cuestionamientos de la accionante relativos al título ejecutivo, se sustentan en que, tratándose de garantías prestadas por compañías de seguros, dicho título se integra, además de la respectiva póliza de seguro, por el acto administrativo ejecutoriado, “que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas” conforme al numeral 4º del artículo 828 del estatuto tributario.

Dicha afirmación es válida, ya que así lo prevé la norma parcialmente transcrita y lo prescriben los numerales 4º y 5º del artículo 68 del Código Contencioso Administrativo.

Según lo tiene establecido la Sala, la declaración de incumplimiento o exigibilidad de la obligación, se profiere por acto individual, previo al mandamiento ejecutivo, como elemento esencial del título, determinante de responsabilidad solidaria (cfr. sentencias de la Sala, septiembre 9 de 1994, expediente 5665, Consejero Ponente, Dr. Jaime Abella Zárate; y marzo 8 de 1996, expediente 7384, Consejero Ponente, Dr. Julio E. Correa Restrepo).

Tratándose de obligaciones afianzadas por pólizas de seguro, el riesgo asegurado se contrae al hecho o suceso incierto que precisamente tome el asegurador a su cargo.

Como en el caso, según el texto de las pólizas 51285 y 52843 de 5 de junio y 5 de abril de 1991 (v. fls. 2/5, c.a.), la garantía cubría, específicamente, el resarcimiento, a la Nación, por el importe de las devoluciones de saldos del impuesto declaradas improcedentes, es claro que el acto administrativo que, junto con la póliza, integraba el título ejecutivo era, por cada uno de los dos períodos bimestrales discutidos, la resolución por la que se aplicó la sanción por devolución improcedente, en la que se fijaba, como exigible, una cifra líquida de dinero; no lo eran, en cambio, el pliego de cargos, que fue un reporte de presuntas informalidades de la declaración tributaria de cada período discutido y una propuesta de sanción; ni la liquidación de revisión, así señalara también una cantidad dineraria expresa, clara y exigible, pues tal señalamiento lo había sido a título del impuesto y de otras sanciones, y no específicamente de la devolución improcedente.

Por otro aspecto, pese a que, de conformidad con el inciso 2º del artículo 860 del estatuto tributario (mod. art. 71, L. 6ª/92), la expedición de requerimiento especial o del pliego de cargos por improcedencia, da origen a la responsabilidad solidaria del garante, no son dichos actos los que integran el título, pues la norma dice, a continuación, que la ejecución de la obligación afianzada, junto con las correspondientes sanciones e intereses, procede, “una vez quede en firme el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución...”, firmeza que, por su naturaleza, no cabría predicar del requerimiento o del pliego de cargos, sino del acto por el que se declara la improcedencia de la devolución y se impone la correlativa sanción, pues dichos requerimiento y pliego sólo tienen previstas “objeciones” y “respuestas”, y no propiamente recursos, de cuya ausencia puede colegirse la ejecutoriedad y firmeza de que habla el artículo 51 del Código Contencioso Administrativo.

De hecho, cuando el parágrafo del artículo 6º del Decreto Reglamentario 2314 de 1989, tiene por suficiente, “para efectos de la responsabilidad futura del garante (...), el aviso de la notificación del traslado de cargos por la improcedencia de la devolución o el aviso de que se ha notificado requerimiento especial al responsable o contribuyente por parte de la Administración de Impuestos Nacionales”, lo hace exclusivamente con referencia a la fijación de la solidaridad del garante, no con el significado de que dicho aviso integre el título, pues, en tal caso, necesariamente habría exceso de reglamentación con respecto al citado inciso 2º del artículo 860 del estatuto tributario.

Así mismo, la norma del artículo 83 de la Ley 6ª de 1992 (o art. 828- 1, E.T.), de que la vinculación del deudor solidario se produzca por la notificación del mandamiento de pago, debe entenderse restringida al proceso administrativo de cobro coactivo, no a la actuación precedente de formación del título.

En conclusión, no se considera que el solo aviso, a la aseguradora, de haberse notificado pliego de cargos a la responsable, fuera idóneo para integrar título ejecutivo con la póliza, debiendo serlo, en cambio, la resolución por la que, en cada uno de los bimestres discutidos, se declaró la improcedencia de la devolución y aplicó la correspondiente sanción.

Pero como dicha resolución, según la propia administración lo admite, nunca se notificó a la aseguradora, resulta bien claro que el título no se integró en debida forma, debiendo tenerse como probada la excepción de carencia de título, que releva del conocimiento de las restantes”.

Concordante con lo anterior, ha sido claro para la Sala y así lo ha expresado en diversas oportunidades, que el procedimiento de cobro coactivo, no tiene por finalidad la declaración o constitución de obligaciones o de derechos, sino la de hacer efectivas, mediante su ejecución, las obligaciones, claras, expresas y exigibles, previamente definidas a favor de la Nación y a cargo de los contribuyentes. Entonces, la ejecución parte y requiere de la existencia de un acto previo, denominado título ejecutivo, el cual una vez exigible permite el adelantamiento del proceso de cobro, el cual se inicia con el mandamiento de pago.

De esta forma, no comparte la Sala el proceder de la administración ni la decisión del tribunal cuando con fundamento en el parágrafo del artículo 6º del Decreto 2314 de 1989 y en el artículo 71 de la Ley 6º de 1992, consideraron como suficiente el aviso de notificación a la contribuyente del traslado de cargos por la improcedencia de la devolución que respaldaba la garantía de la actora, para entender debidamente constituido el título ejecutivo, así como la consideración de que no era obligatoria la notificación a la aseguradora del acto administrativo que declaró improcedente la devolución, pues como se expuso anteriormente, para conformar correctamente el título ejecutivo frente a la actora, correspondía a la administración notificarle la resolución sanción, lo que no ocurrió en el presente caso.

En este orden de ideas y por cuanto no se integró en debida forma el título ejecutivo que sirviera de base para la expedición del mandamiento de pago Nº 0017 del 29 de enero de 1993, librado en contra de la Compañía Aseguradora de Fianza S.A. Confianza, se procederá a revocar la sentencia apelada para dar prosperidad a la excepción de carencia de título ejecutivo y se ordenará cesar todo proceso ejecutivo contra la actora por las obligaciones garantizadas en la póliza de cumplimiento Nº 3217432 del 21 de marzo de 1991, previa la declaratoria de la nulidad de los actos acusados.

En consecuencia, la Sala se releva del estudio de los demás cargos del recurso de apelación.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Atlántico de fecha 11 de agosto de 1999.

2. ANÚLASE las resoluciones números 22 del 18 de mayo de 1993 y 10.014 del 15 de julio de 1993, expedidas por la UAE-Dirección de Impuestos Nacionales Administración Local de Atlántico, por medio de las cuales se resuelven las excepciones propuestas por la Compañía Aseguradora de Fianzas S.A. Confianza contra el mandamiento de pago 17 del 29 de enero de 1993.

3. DECLÁRASE probada la excepción de falta de título ejecutivo propuesta por la Compañía Aseguradora de Fianzas S.A. Confianza contra el mandamiento de pago Nº 17 del 29 de enero de 1993.

4. CESE toda ejecución contra la mencionada sociedad y ordénase el levantamiento de cualquier medida cautelar vigente.

5. RECONÓCESE personería a la Dra. Edna Patricia Díaz Marín, para representar a la Nación.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

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