Sentencia 12728 de septiembre 5 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Exp. 12728

Consejero Ponente:

Germán Ayala Mantilla

Actor: Manuel de Jesús Obregón C./ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Autoridades Nacionales - Reclasificación. Impuesto a las ventas.

Fallo

Bogotá, D.C., cinco de septiembre de dos mil dos.

Procede la Sala a resolver la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, interpuesta en nombre propio por Manuel de Jesús Obregón, en contra del acto administrativo expedido por el administrador local de Impuestos Nacionales de Cali, que reclasificó al accionante como responsable del régimen común del impuesto a las ventas.

Antecedentes

La Administración Local de Impuestos Nacionales de Cali a través de la Resolución 001319 de febrero 21 de 2000, resolvió reclasificar como responsable del régimen común a la actora, quien en adelante deberá cumplir con todas las obligaciones formales derivadas de tal calidad, en los términos del acto citado.

La anterior resolución invocó como facultades para efectuar la reclasificación, las conferidas por el artículo 508-1 del estatuto tributario y por el artículo 33 del Decreto 1071 de 1999.

Demanda

El actor citó como desconocidas las siguientes disposiciones: artículos 29 y 338 de la Constitución Política; 499, 508-2 y 742 del estatuto tributario.

Se vulneraron los artículos 499 y 742 del estatuto tributario por cuanto la administración para reclasificarlo, debió hacer previamente una investigación para comprobar que no cumplía con las condiciones señaladas en el artículo 499 del estatuto tributario, que hasta el momento no se conocen las razones de orden legal de la reclasificación. Que el artículo 742 del estatuto tributario obliga a la DIAN a fundamentar sus decisiones sobre determinación de los tributos y sobre los hechos que aparezcan probados en el expediente y no de manera subjetiva.

Considera que se le vulneró el artículo 29 de la Constitución Política pues se le vulneró a la demandante el derecho de defensa ya que por cuanto en la resolución acusada se dice que no procede recurso alguno por la vía gubernativa.

Estima que se quebrantó el artículo 338 de la Constitución Política, pues a su entender la administración mediante la resolución acusada está creando un nuevo impuesto, el cual sólo puede ser creado por las corporaciones públicas.

Que la reclasificación oficiosa a que hace alusión el artículo 508-1 del estatuto tributario no puede ser aplicada de manera arbitraria y subjetiva por parte de la administración de impuestos, que debe fundamentarse en la certeza probatoria de que el régimen no cumple con los requisitos para pertenecer al régimen simplificado. Trascribe apartes de las providencias de la Corte Suprema de Justicia, Sentencia 85 de julio 18 de 1991, M.P. Dr. Pedro Escobar Trujillo, expediente 2280, del Consejo de Estado, auto del 24 de septiembre de 1998, sentencias del 14 y 28 de julio del 2000 para sustentar su argumento.

Hace referencia a la Sentencia C-740 del 6 de octubre de 1999, mediante la cual la Corte Constitucional declaró inexequible el régimen unificado de imposición (RUI) por considerar que se trataba de un nuevo impuesto.

Contestación de la demanda

Con ocasión de la contestación de la demanda elevada por la parte actora, la apoderada de la Nación explicó las razones de la administración para expedir el acto acusado, como son además de las amplias facultades legales y constitucionales de la entidad, el que el contribuyente estuviere inscrito y clasificado en el régimen simplificado del IVA, que su actividad económica reportada fuera generadora del impuesto a las ventas, que el contribuyente estuviere activo y que hubiera presentado la declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1999, circunstancias que fueron previamente verificadas a través de los sistemas electrónicos que sobre información posee la DIAN, en programas tales como el RUT, SICAT, SIAT, SIEF, Cifin, sistema de cuenta corriente en el que figuran las declaraciones presentadas por los contribuyentes y la información de terceros de acuerdo al artículo 631 del estatuto tributario, para determinar que el acto acusado encuentra soporte en el programa de reclasificación de contribuyentes, realizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a través de la subdirección de normalización de Pymes.

Explicó que en materia del impuesto a las ventas, el régimen general para los responsables es el común, y por excepción el simplificado para el cual se deben cumplir con los requisitos establecidos legalmente por el contribuyente, a los cuales puede acogerse en forma voluntaria o de manera oficiosa por parte de la administración fiscal.

Así las cosas, afirma que la mencionada facultad de reclasificación se halla en cabeza de la DIAN, de conformidad con el artículo 508-1 del estatuto tributario, por lo que su ejercicio no implica la creación de un nuevo impuesto, ni la alteración de elementos sino la responsabilidad de recaudarlo frente a terceros que son los que van a pagarlo, ejerciendo un debido control sobre los contribuyentes que realizan actividades sometidas al gravamen del IVA, con la pretensión de formalizar dentro del régimen común a los contribuyentes que de acuerdo a la operatividad y actividad económica deben pertenecer al régimen común, como en el presente caso.

Con relación a la sentencia de la Corte Suprema de Justicia del 18 de julio de 1991, establece que en esa época si se pretendía cambiar de régimen a un contribuyente debían efectuarse las verificaciones o procesos de fiscalización para estar dentro del régimen de excepción, pero actualmente los responsables que se encuentran dentro del régimen simplificado no presentan declaración de IVA, es por ello que se justifica la facultad oficiosa de la administración para ejercer el control en el manejo de los impuestos por parte de los contribuyentes, pues la única obligación que tienen es inscribirse en el registro único tributario (RUT), por lo que la resolución demandada fue expedida con base en las facultades otorgadas por la ley, cumpliendo además con lo establecido en el artículo 508-1 del estatuto tributario, apoyándose en la sentencia del 13 de noviembre de 1998, Ponente Julio E. Correa. Expediente 9097 de esa misma corporación.

Afirmó además, que en el estatuto tributario se previeron tres procedimientos para realizar la reclasificación, así: de manera voluntaria (art. 508), previo el cumplimiento de requisitos (art. 508-2) y la reclasificación de oficio, esta última fue la utilizada por la administración, de manera que no se transgredió ningún derecho al contribuyente al expedirse el acto.

Estipula que se efectuó una verificación preliminar de acuerdo a la cual se determinó que desarrollaba una actividad económica gravada, sujeta al impuesto sobre las ventas, por lo que no se violó la ley en ningún momento porque tal como lo manifestó el contribuyente cuando se inscribió al régimen simplificado desarrollaba la misma actividad económica y en tal sentido es el control de la administración la que hace que el profesional independiente cumpla con sus obligaciones como responsable del régimen común.

Sostuvo que si bien la administración para reclasificar al contribuyente no efectuó visita de verificación, sí se realizaron verificaciones de datos dentro de los sistemas con que cuenta la DIAN, las cuales dan cuenta de que no hubo violación al debido proceso, ni del espíritu de justicia.

Alegatos de conclusión

La apoderada de la Nación al intervenir en esta oportunidad reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda, agregando que la carga de la prueba recae sobre el responsable del impuesto a las ventas y que no solamente las pruebas que allegó el demandante eran las que debía presentar para demostrar su conformidad con el régimen en el que aparece inscrito, sino que además le faltó comprobar los requisitos señalados en los numerales 2º, 3º y 4º del artículo 499 del estatuto tributario.

Por su parte la demandante no presentó en esta oportunidad alegatos de conclusión.

El Ministerio Público estimó que se debe acceder a las peticiones de la demanda, por violación ostensible de los artículos 29 de la Constitución Política; 28 inciso 1º y el 35 inciso 1º del Código Contencioso Administrativo y 499, 508-1 y 508-2 del estatuto tributario apoyándose en las siguientes sentencias del Consejo de Estado: Exp. 10073 del 28 de julio de 2000, Exp. 10108 del 1º de septiembre de 2000 Consejero Ponente Dr. Germán Ayala Mantilla.

Además afirma que el administrador local de Impuestos Nacionales de Cali reclasificó al demandante sin demostrar que reunía las condiciones legales para ser ubicado en el régimen común porque no se le comunicó previamente que existía una actuación administrativa en la que se proponía reclasificarlo, no se consultó si cumplía o no con los requisitos exigidos por ley ni tampoco se le advirtió que podía intervenir para ejercer el derecho de defensa.

Consideraciones

Se discute en esta oportunidad, la legalidad de la decisión administrativa según la cual el contribuyente Manuel de Jesús Obregón inscrito como responsable del impuesto a las ventas en el régimen simplificado, debía pertenecer al régimen común, de suerte que fue reclasificada a través de la Resolución 0001319 de febrero 21 de 2000.

El contribuyente atacó la legalidad de tal resolución, por violación al debido proceso, como quiera que la decisión administrativa fue tomada sin que mediara investigación alguna que indicara a la entidad oficial que era procedente y jurídica, puesto que para que fuera ajustada a derecho, debía demostrarse que el actor no cumplía alguna de las exigencias que le permitían ubicarse en el régimen simplificado.

Toda vez que el punto de derecho que se discute en esta oportunidad, ya fue dilucidado por la Sala en los fallos 10073 y 9996 con ponencia del magistrado Julio Correa Restrepo, 10237 Consejero Ponente Dr. Germán Ayala Mantilla, (sic) 10237 Consejero Ponente Dr. Germán Ayala Mantilla y 10604 Consejero Ponente Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié en los cuales la sección fijó su posición al respecto, en esta oportunidad debe reiterarse lo resuelto en tales sentencias así:

"Los artículos 499 y 508-1 del estatuto tributario, preceptúan:

"ART. 499.—Quiénes pertenecen a este régimen. Los comerciantes minoristas o detallistas, cuyas ventas estén gravadas a la tarifa general del dieciséis por ciento, así como quienes presten servicios gravados podrán inscribirse en el régimen simplificado del impuesto sobre las ventas cuando cumplan la totalidad de las siguientes condiciones:

1. Que sean personas naturales.

2. Que tengan máximo dos establecimientos de comercio.

3. Que no sean importadores de bienes corporales muebles.

4. Que no vendan por cuenta de terceros así sea a nombre propio.

5. Que sus ingresos netos provenientes de su actividad comercial en el año fiscal inmediatamente anterior sean inferiores a la suma de cuarenta y cuatro millones setecientos mil pesos ($ 44.700.000) (valor base año 1994) (año gravable 1999: $ 91.200.000).

6. Que su patrimonio bruto fiscal a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior sea inferior a ciento veinticuatro millones doscientos mil posos ($ 124.200.000) (valor base año 1994) (año gravable 1999: $ 253.500.000)”.

"ART. 508-1.—Cambio de régimen por la administración. No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, para efectos de control tributario, el administrador de impuestos podrá oficiosamente reclasificar a los responsables que se encuentren en el régimen simplificado, ubicándolos en el común.

La decisión anterior será notificada al responsable, contra la misma no procede recurso alguno y a partir del bimestre siguiente ingresará al nuevo régimen".

Como se recuerda, con la reforma al IVA contenida en el Decreto 3541 de 1983, se estableció que los responsables del régimen simplificado debían presentar declaración anual y sufragar al Estado la suma resultante de restar de una cuota fija anual dependiente del valor total de los ingresos netos del período, un porcentaje sobre el importe de las compras y erogaciones que realizarán.

Con la expedición de la Ley 223 de 1995, se introdujeron modificaciones sustanciales, entre otras, se exoneró a dichos contribuyentes de presentar declaraciones con la consiguiente eliminación de la cuota anual y se prohibió expresamente a los integrantes del sistema la liquidación y repercusión; prácticamente se estableció la denominada inversión del sujeto pasivo. Así las cosas, dentro de la estructura del impuesto la actuación de estos sujetos es básicamente instrumental y de control.

La norma contenida en el artículo 508-1 comporta como ella misma lo previene, un instrumento de control tributario, mediante el cual y sin perjuicio de la manifestación del contribuyente de acogerse al régimen simplificado, efectuada conforme al artículo 508, faculta al administrador de impuestos nacionales para que oficiosamente, vale decir sin petición de parte, reclasifique en el régimen común al responsable previamente inscrito en el simplificado.

Como en su momento lo expresó la Corte Suprema de Justicia, ya en vigencia de la nueva Carta, al pronunciarse sobre la exequibilidad del artículo 43 de la Ley 49 de 1990, incorporado como artículo 508-1 del estatuto tributario, la atribución otorgada no equivale a que el funcionario en ejercicio de ella, pueda adoptar una decisión arbitraria y desprovista de la sujeción a la regulación legal integral de la cual forma parte que tornaría el acto en simple expresión de una voluntad omnímoda y caprichosa del funcionario. Ilustrativo resulta el criterio jurídico de la Corte al precisar:

"De hecho, la norma en cuestión no puede ser interpretada aisladamente, pues su verdadera dimensión y significado sólo son comprensibles en cuanto estén iluminados por el contexto integral del estatuto tributario dentro del cual se integra.

En efecto, como el propio parecer fiscal lo reconoce, la clasificación para efectos del impuesto a las ventas en el régimen simplificado está sujeta a condiciones y requisitos concurrentes de carácter reglado; por manera que es su cumplimiento en cada caso concreto, lo que determina la posibilidad de acogerse a dicho régimen y no el capricho o voluntad de la administración o del contribuyente, como que si bien es facultativo de este último someterse al común reuniendo las del simplificado, no le es dable la opción contraria, esto es, la de acogerse al simplificado cuando completa los requisitos del común".

Precisa entonces la Sala, que el hecho de que la norma fundamento del acto acusado, permita que el administrador de impuestos nacionales proceda oficiosamente, ello no quiere decir que esa reclasificación pueda hacerse sin que se adelante una actuación de fiscalización e investigación por parte de la DIAN y sin que sea posible entender, como entiende la entidad, que al variar el contexto normativo, tal soporte investigativo no se requiera, porque siendo de su esencia, habría que concluir entonces, que por falta de tal presupuesto material no es viable la aplicación práctica de la norma, con la consiguiente consecuencia de hacer nugatorias sus previsiones y las facultades que allí se confieren.

La sentencia que se comenta, sobre el particular expone:

"Del cuadro normativo de que se ha dado cuenta, y al cual necesariamente debe articularse el análisis de la norma que se examina para su recto entendimiento, se colige sin hesitación que el ejercicio de la facultad de reclasificación que se confiere al funcionario administrador de impuestos, únicamente tiene lugar cuando éste verifique que un contribuyente se halla situado en el régimen simplificado pese a no satisfacer los requisitos a que los artículos 499 y 500 del estatuto tributario subordinan la posibilidad de estar en él.

En este sentido, hace ver la Corte que el propósito que informa el precepto cuestionado no es otro que dotar a la administración de un mecanismo que le permita oficiosamente proceder a reclasificar a un responsable que se ha ubicado o continúa en el régimen simplificado, en cualquier tiempo en que como resultado de sus poderes de investigación y fiscalización comprobare que no llena las condiciones y requisitos a que los artículos 499 y 500 del estatuto tributario supeditan la pertenencia o permanencia en el mismo, habida consideración de que precisamente la circunstancia de no reunirlos comporta como consecuencia obligada su paso al común.

Ciertamente antes de la expedición de la norma sub examine la administración carecía de un instrumento en cuya virtud pudiera hacer efectivos en esta materia los amplios poderes de fiscalización e investigación, que el artículo 684 del antedicho estatuto le confiere con miras a asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales. Es verdad que podía adelantar las indagaciones tendientes a establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias no declaradas, así como efectuar las diligencias necesarias para la correcta v oportuna determinación de los impuestos: pero si de ellas resultaba comprobado que un contribuyente se había encuadrado incorrectamente en el régimen simplificado, la administración no podía tomar acción inmediata para enmendar la situación, toda vez que como de acuerdo al artículo 601 ibídem en este régimen la declaración de ventas es anual y como los hechos que configuran la obligación tributaria según los artículos 499 y 500 a 506 ibídem se refieren a datos del año inmediatamente anterior (i.e. ingresos netos de la actividad comercial y patrimonio bruto), se veía forzada a esperar que transcurriera el año gravable respectivo para poder actuar en consecuencia.

La norma acusada viene a llenar tal vacío, sin que por este aspecto merezca reproche alguno, pues es desarrollo lógico y consecuente de las facultades de investigación y fiscalización de que se ha hecho mención". (Subraya la Sala).

Desde otra perspectiva, es importante analizar también que a partir de la expedición del Decreto 01 de 1984, se estructuró un nuevo procedimiento de formación de los actos administrativos, dado que antes de la reforma y durante la vigencia del Decreto 2733 de 1959, el administrado no participaba en la producción de la voluntad administrativa y sólo se venía a enterar de la actuación, con la expedición del acto contentivo de la decisión, al dársele a conocer su texto, mediante la notificación, indicándole los recursos pertinentes.

Pero con la expedición del Decreto 01 de 1984, las cosas cambiaron, ya que en las actuaciones administrativas se consagraron una serie de principios orientadores, que deben gobernarlas, estableciéndose entre otros, un procedimiento preciso, cuando la administración de oficio va a expedir un acto de carácter particular y concreto, evento en el cual, ésta conocedora de que existen personas que podrían resultar afectadas en forma directa, debía comunicarles su existencia y el objeto de las mismas con el fin de que pudieran solicitar pruebas, o allegar la información que fuere necesaria para una correcta toma de decisión y para así, dar cumplimiento a uno de los objetivos de la actuación administrativa, que en los términos de la ley, son la efectividad de los derechos de los administrados reconocidos por la ley.

Conforme a la jurisprudencia transcrita, corresponde a la Sala examinar el acto acusado a la luz de las normas que debía sujetarse, para concluir sobre su legalidad. Por consiguiente, debe dilucidarse si la actora atendiendo sus condiciones fácticas pertenecía al régimen común y por ende procedía su reclasificación, o si por el contrario, cumplía con los presupuestos para clasificarse como responsable del impuesto a las ventas en el régimen simplificado.

En el acto acusado, contra el cual no se concedió recurso alguno en sede gubernativa, el administrador local de Impuestos Nacionales de Cali, con apoyo en las facultades conferidas por los artículos 508-1 del estatuto tributario y 33 del Decreto 1071 de 1999, reclasificó al actor como responsable del impuesto a las ventas perteneciente al régimen común, con las consecuencias que ello acarrea, como son el cumplimiento de las obligaciones formales establecidas legalmente para dichos responsables.

Sea lo primero advertir, que tal reclasificación efectuada por el ente gubernativo, carece absolutamente de motivación toda vez que además de citar la facultades de expedición del acto, no se mencionó la razón por la cual la administración encontró que el actor no pertenecía al régimen simplificado del impuesto a las ventas, sino al régimen común, circunstancia que imposibilita el derecho de defensa del contribuyente, quien desconoce los motivos de la administración para arribar a tal conclusión, de manera que no pudo controvertirlos para demostrar que reúne las exigencias contenidas en el artículo 499 del estatuto tributario, para pertenecer al régimen simplificado.

No puede olvidar la administración de impuestos que toda decisión que adopte, debe estar precedida de motivación al menos sumaria, que permita establecer al administrado las razones que la provocaron, tal como lo impone el artículo 35 del Código Contencioso Administrativo, que claramente establece que "habiéndose dado oportunidad a los interesados para expresar sus opiniones, y con base en las pruebas e informes disponibles, se tomará la decisión que será motivada al menos en forma sumaria si afecta a particulares”.

La decisión aquí acusada, no indica cuál de las exigencias contenidas en el artículo 499 del estatuto tributario, fue incumplida por el actor, ni cual es el material probatorio que sirvió de fundamento a la administración para proceder a efectuar la reclasificación, de tal suerte que carece de fundamentación fáctica y jurídica que dé soporte a su legalidad, lo cual también constituye violación al derecho de defensa y contradicción del contribuyente protegido por el artículo 29 de la Constitución Política.

El hecho de que el soporte del acto acusado sean las verificaciones y consultas de los diversos sistemas de información de la administración de impuestos, tales como el RUT, el SICAT, el SIAT, el SIEF, el Cifin, el sistema de cuenta corriente en el que figuran las declaraciones presentadas por los contribuyentes responsables, de una parte no se desprende de la resolución acusada que no menciona tal circunstancia, como era su deber hacerlo al estar obligada a motivar la decisión, y de otra, ese simple hecho no resulta indicativo de que el actor pertenece a uno u otro régimen. a menos que de tales pruebas fuera dable determinar que la actora no cumple con alguna de las condiciones para pertenecer al régimen simplificado y así se hubiere explicado en el acto acusado.

Las explicaciones dadas por la parte demandada en el presente juicio, sólo apuntan a demostrar la facultad de la administración para expedir este tipo de actos, pero éste es tan sólo un aspecto de los relativos a la legalidad de los actos administrativos, para los cuales no basta ser expedidos en ejercicio de una competencia legal sino que deben respetar en todos los casos las normas a que se encuentran sujetos, lo cual no ocurrió en el presente caso, pues la administración actuó arbitrariamente al reclasificar a la contribuyente sin mediar explicación alguna, amparada en la oficiosidad de su proceder, oficiosidad que no puede interpretarse como una facultad irrestricta a favor del ente oficial para obrar no conforme a derecho, sino conforme a su parecer.

Por todo lo expuesto, la Sala anulará el acto demandado.

A título de restablecimiento del derecho se declarará que en tanto que el actor dé cumplimiento a las condiciones para permanecer en el régimen simplificado, como aparece demostrado en el proceso, ésta habrá de ser clasificada como responsable del impuesto a las ventas en tal régimen.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA

DECLÁRASE la nulidad de la Resolución 001319 de febrero 21 de 2000, expedida por el administrador local de Impuestos Nacionales del Cali.

A título de restablecimiento del derecho y de conformidad con la parte motiva de la providencia, DECLÁRASE que el actor pertenece al régimen simplificado.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

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