Sentencia 12735 de enero 30 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2000-0937-01-12735

Consejero Ponente:

Germán Ayala Mantilla

Actor: Fundación Social Banacol “Corbanacol” (antes Fundación Social de Desarrollo Corso).

Impuesto-renta-1995

Fallo

Bogotá. D.C., treinta de enero de dos mil tres.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la sección

Conforme a lo solicitado por el Ministerio Público en el recurso de apelación interpuesto, corresponde a la Sala pronunciarse en primer término acerca de la violación al debido proceso, que se sustenta en la incompetencia del comité de entidades sin ánimo de lucro para expedir la Resolución 84 de noviembre 29 de 1999, objeto de la demanda, en razón a que el artículo 154 de la Ley 488 de 1998, le había derogado a dicho comité la atribución establecida en el literal b) del artículo 363 del estatuto tributario.

Si bien no comparte la Sala las razones aducidas por el tribunal para desestimar la incompetencia como causal de nulidad de los actos demandados, no accederá a revocar lo decidido al respecto, atendiendo al criterio reiterado por la corporación en anteriores oportunidades, en el sentido de que no obstante que el legislador eliminó la función de calificar la procedencia de los egresos y la destinación del beneficio neto o excedente, tal decisión no afectó la regulación sustancial ni procedimental que regía respecto de los períodos anteriores a la expedición de la Ley 488 de 1998.

En efecto, no puede desconocerse la primacía que constitucionalmente se reconoce a los derechos fundamentales y la obligación que tienen todas las autoridades, incluidas las judiciales, de protegerlos y hacerlos efectivos, así como la necesidad de dar prevalencia al derecho sustancial. En tal sentido comparte la Sala el criterio expresado por la Corte Constitucional en la Sentencia C-189 de 1999, que cita el recurrente, donde al referirse al requisito de la demanda que hacen relación a la indicación de las normas violadas y el concepto de su violación (CCA , art. 137, num. 4º), concluyó: “... cuando el juez administrativo advierta la violación de un derecho fundamental constitucional de aplicación inmediata, deberá proceder a su protección, aun cuando el actor en la demanda no hubiere cumplido con el requisito mencionado”. Sin embargo, no puede olvidarse que la violación constitucional debe ser manifiesta, situación que no es precisamente la que se evidencia en el caso bajo análisis, puesto que existen normas jurídicas que en armonía con los preceptos constitucionales, permiten establecer la legitimidad del acto administrativo que se demanda y desvirtuar así la nulidad motivada por la incompetencia del órgano que lo expidió, tal como pasa a demostrarse.

El literal b) del artículo 363 del estatuto tributario, antes de ser derogado expresamente por el artículo 154 de la Ley 488 de 1998, asignaba al comité de entidades sin ánimo de lucro la función de “calificar la procedencia de los egresos efectuados en el período gravable, y la destinación del beneficio neto o excedente”.

En vigencia de la anterior disposición, esto es el 30 de abril de 1996, la Fundación Social Banacol Corbanacol, solicitó al citado comité la calificación de la procedencia de los egresos efectuados en el periodo gravable de 1995, solicitud que fue atendida y decidida mediante la Resolución 491 de octubre 22 de 1998.

Con la expedición de la Ley 488 de diciembre 24 de 1998, artículo 84 se modificó el parágrafo el artículo 363 de estatuto tributario, en el sentido de señalar que “las entidades del régimen tributario especial no requieren de la calificación del comité para gozar de los beneficios consagrados en este título”. Es decir, que atendiendo al principio constitucional previsto en el inciso 3º del artículo 338 de la Carta Política, sobre la vigencia y aplicación de la ley tributaria, se entiende que para los períodos anteriores a 1998, es necesario que previa la presentación de la declaración de renta, se produzca la mencionada calificación a solicitud de la entidad interesada.

Adicionalmente, en virtud del principio enunciado en el artículo 40 de la Ley 153 de 1887, según el cual “… los términos que hubieren empezado a correr, y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación”, las solicitudes correspondientes a los años 1995, 1996 y 1997 que se hallaban en trámite ante el comité, cuando se produjo la citada derogatoria, debían adelantarse, hasta su culminación, bajo la normatividad sustantiva y procedimental vigente al tiempo de su iniciación, y sobre ellas estaba facultado el comité para expedir calificación y decidir los recursos gubernativos previstos en el marco jurídico vigente para la época.

En conclusión podía el comité de entidades sin ánimo de lucro pronunciarse válidamente sobre el recurso de reposición interpuesto contra la resolución que resolvió sobre la procedencia de los egresos, como en efecto lo hizo a través de la Resolución 84 de noviembre 29 de 1999, toda vez que se trababa de decidir una solicitud respecto del año gravable 1995, la que se hallaba en trámite al momento de entrar en vigencia la Ley 488 de 1998.

No prospera en consecuencia el recurso de apelación interpuesto por el Ministerio Público y procede la Sala avocar el estudio del asunto de fondo, atendiendo a las razones de inconformidad expuestas por el apoderado de la actora, ahora recurrente.

A juicio del recurrente, la Resolución 84 de 1999 por la cual se decidió el recurso gubernativo, es anulable por indebida motivación, al limitarse a citar cuatro artículos de los cuales no puede deducirse las razones que justifican la improcedencia de los egresos materia de discusión.

Al respecto, asiste razón al tribunal cuando considera que los actos acusados contienen una motivación seria y suficiente que permitió a la fundación ejercer su derecho de defensa y contradicción, pues vistos los antecedentes se observa que el comité al emitir la calificación mediante la Resolución 491 de 1998, advirtió sobre la improcedencia de los egresos en cuantía de $ 82.377.000, con apoyo a la certificación del revisor fiscal de la misma fundación, citando al efecto los artículos 107 del estatuto tributario, 5º parágrafo 1º del Decreto 868 de 1989, que precisamente versan sobre los aspectos que determinan la procedencia de los egresos, como fundamento legal del rechazo; argumentos que precisamente fueron controvertidos por la contribuyente a través del recurso gubernativo interpuesto, y que posteriormente ante la jurisdicción le permitieron exponer ampliamente las razones tácticas y jurídicas para sustentar su pretensión de nulidad.

De igual forma, y atendiendo a las razones expuestas por la fundación en el escrito del recurso de reposición, se señalan y comentan en la Resolución 84 de 1999, las normas tributarias y contables, con fundamento en las cuales se insiste en la procedencia del egreso.

Así las cosas, resulta infundado el cargo de indebida motivación, como causal de ilegalidad de los actos demandados.

En cuanto a la procedencia de los egresos que según los actos demandados y demás antecedentes administrativos, corresponden a la pérdida que resulta de comparar el costo invertido en cada una de las obras, con el valor de mercado por el cual se podría realizar la venta; y que de acuerdo con lo expuesto en la demanda y en el recurso de apelación, se trata de gastos que no son egresos, que no se aceptan fiscalmente, sobre los que hay que invertir para obtener el beneficio de la exención, que son “provisiones” que no pueden ser gravadas sino que deben sumarse a la utilidad contable para ser invertidas, que están sujetas contablemente a los ajustes por inflación, ajustes que no deben considerarse para establecer el beneficio neto, pues no pueden ser reinvertidos; procede el siguiente análisis:

En primer término se observa que el concepto inicial de los egresos en controversia, según el certificado del revisor fiscal que se aportó a la solicitud de calificación, y con la demanda (fl. 37) corresponde a “pérdidas”, y no a “provisiones” y menos aun a los denominados “ajustes por inflación”, por lo que resulta contradictorio pretender, sin respaldo probatorio alguno, modificar ahora el concepto del egreso que fue calificado por el comité como improcedente, y con base en ello pretender justificar la procedencia del mismo, con el argumento de que las provisiones ajustadas por inflación no son egreso pero que fueron sumadas a la utilidad comercial y al beneficio neto destinado a la inversión el cumplimiento del objeto social.

En efecto, tal como consta en los actos acusados y el certificado del revisor fiscal de la Fundación Social de Desarrollo Corso de marzo 10 de 1997, obrante a folio 37, “el valor de $ 82.376.134 solicitado como egresos por el año 1995 corresponde a la pérdida incurrida al comparar el costo invertido en cada una de las obras de la fundación versus el valor por el cual se pueden realizar las mismas (o sea el valor actual del mercado)”. De manera que el análisis sobre la procedencia o no del egreso, se entiende limitado al citado concepto, y no al de “provisión” o “ajustes por inflación”.

De otra parte se observa que con ocasión del recurso gubernativo, la fundación se limitó a insistir en la procedencia de la pérdida, con fundamento en la suscripción de las promesas de compraventa y con base en lo prescrito en el artículo 105 del estatuto contable (D. 2649/93) con fundamento en las promesas de compraventa, documentos que no obran el plenario, o que en su defecto se desestimara dicha pérdida, pero se aceptara como deducible por tener relación de causalidad con el objeto social de la fundación.

Ahora bien, tratándose de contribuyentes del régimen tributario especial, el procedimiento para determinar el beneficio neto o excedente, está previsto en el artículo 357 del estatuto tributario, en los siguientes términos:

“ART. 357.—Determinación del beneficio neto o excedente. Para determinar el beneficio neto o excedente se tomará la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y se restará el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social de conformidad con lo dispuesto en este título, incluyendo en los egresos las inversiones que hagan en cumplimiento del mismo”.

Se entiende que los egresos a que se refiere la norma son los efectivamente realizados, incluidas las inversiones y que en todo caso tengan relación de causalidad con el cumplimiento del objeto social. De manera que si estos presupuestos no se dan, resulta improcedente el egreso y por ende el beneficio de la exención previsto en el artículo 358 ibídem, según el cual “El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto del beneficio de que trata este artículo”.

De otra parte, según el artículo 2º del Decreto Reglamentario 868 de 1989, aplicable a la época de los hechos, “El beneficio neto o excedente será el resultado de tomar la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza y restar de los mismos los egresos que sean procedentes de conformidad con el artículo 4º de este decreto”.

Disposición que es concordante con el parágrafo 1º del artículo 5º ibídem según el cual “El beneficio neto o excedente ... generado en la no procedencia de los egresos, ... constituye beneficio neto o excedente gravable sometido a la tarifa del 20% en el año en que esto ocurra ...”.

Teniendo en cuenta el tratamiento especial antes descrito, está claro que en el caso bajo análisis no es procedente aceptar la deducción de los egresos, que según lo que aparece probado en el proceso, corresponde a una pérdida estimada en la venta futura de los inmuebles, es decir que no se trata de una pérdida sufrida durante el respectivo año gravable, por lo que no podía jugar para efectos de determinar el beneficio neto o excedente en la vigencia fiscal de 1995.

Tampoco puede aceptarse el argumento según el cual el valor de los excedentes declarados en los años 1991 a 1995 fueron invertidos en las construcción de los inmuebles y fueron incluidos como deducción por concepto de inversión procedente, como lo afirma el recurrente y lo manifiesta el revisor fiscal en la certificación del abril 4 de 2000 obrante a folio 36, porque conforme el mandato contenido en el inciso 2º del artículo 4º del Decreto 868 de 1989:

“El valor correspondiente a la ejecución del beneficio neto o excedente de años anteriores, no se considera como egreso o inversión del ejercicio”.

Por otra parte, porque el valor del excedente de los años anteriores ya tuvo reconocimiento del beneficio fiscal de la exención y no puede reconocerse para efectos de la no imposición como gasto de otro ejercicio.

Así las cosas, determinada la improcedencia del egreso, no puede pretender la actora que rechazado su valor, se incremente el beneficio neto del año 1995, sin haber cumplido los requisitos exigidos por la ley, ya que tal pretensión desconoce la previsión contenida en el inciso 2º del artículo 258 del estatuto tributario, que dispone:

“... El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de egresos, no será objeto del beneficio de que trata este artículo ...”.

Se tiene entonces, que si bien es cierto que debido al rechazo del gasto se incrementa el valor fiscal del excedente neto para efectos de la exención, ello no justifica la pretensión de un gasto, que aun cuando contablemente pueda ser reconocido, resulta improcedente para la determinación del beneficio neto y otorgarle al mismo la exención.

Tampoco resulta válido aducir que el valor de la pérdida no realizada fiscalmente debe sumarse a la utilidad contable para ser invertida, con el argumento de que la fundación tiene pérdidas ajustadas por inflación de $ 1.220.447.000 y unas pérdidas por amortizar de $ 998.425.000, que no han sido cuestionadas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; puesto que no se trata en el presente proceso de decidir sobre los efectos fiscales de las pérdidas declaradas en años anteriores, ni de establecer el gravamen en relación con el beneficio neto resultante del rechazo de los egresos discutidos; sino de establecer si era o no procedente el egreso derivado de una eventual pérdida en la venta de inmuebles, que ni fiscal ni contablemente corresponde a un gasto efectivamente realizado durante el período fiscal objeto de calificación por parte del comité.

De conformidad con los planteamientos expuestos, la Sala procederá a confirmar la sentencia apelada, no estando llamado a prosperar el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, pues no existen elementos de juicio ni tácticos ni probatorios que permitan desvirtuar la legalidad de los actos demandados, y por el contrario, su expedición se encuentra conforme con las normas legales aplicables.

En cuanto al hecho de que el comité de entidades sin ánimo de lucro, mediante las resoluciones 87 de octubre 13 de 2000 y 0135 de octubre 27 del mismo año, rectificó su posición respecto a la deducibilidad de la pérdida, por los años gravables 1996 y 1997, advierte la Sala que tal decisión no implica que deba reconocerse el gasto en el año 1995, pues tal como se advierte en las citadas resoluciones, la pérdida se entiende realizada fiscalmente en el año en que se protocoliza la escritura pública de compraventa y se registra en la oficina de registro de instrumentos públicos respectiva, y “consecuentemente la pérdida contingente sufrida por la fundación debe deducirse en el período fiscal dentro del cual protocolicen los respectivos instrumentos públicos”.

Es decir que en los procesos correspondientes a los años 1996 y 1997 se parte de una situación fáctica distinta a la que se presenta en el caso bajo análisis, ya que según lo expuesto en las citadas resoluciones, se supone que para dichos años la pérdida deducida fue realizada fiscalmente, asunto que no aparece probado en el presente proceso, pues como se dijo antes, no obra en el plenario prueba distinta de los certificados del revisor fiscal de la fundación actora de abril 4 de 2000 y marzo 10 de 1997 (fls. 36 y 37), donde simplemente consta que por los años 1991 a 1995 “el valor de los excedentes invertidos en la construcción de las urbanizaciones ha sido solicitado e incluido en las declaraciones de esos años como deducción por concepto de inversión”. Y que “el valor de $ 82.376.134, solicitado como egreso por el año 1995 corresponde a la pérdida resultante de comparar el costo invertido en las obras con el valor por el cual pueden realizarse las mismas”. Es decir que no está demostrado en el presente proceso la realidad de la pérdida en la vigencia fiscal de 1995, que permita acceder a reconocer procedente el egreso con miras a determinar el beneficio neto o excedente.

Por último advierte la Sala que la consejera, doctora María Inés Ortiz Barbosa, se encuentra impedida para conocer del presente negocio, de conformidad con lo previsto en el numeral 2º del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, por lo que al encontrarse procedente el impedimento, se declarará separada del conocimiento del presente proceso.

Sin embargo, y por cuanto existe quórum deliberatorio y decisorio para fallar, no se procederá a nombrar conjuez que la reemplace, y en consecuencia, la sentencia habrá de ser proferida por los restantes consejeros de la Sección.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Acéptese el impedimento manifestado por la doctora María Inés Ortiz Barbosa, por lo cual se declara separada del conocimiento del presente negocio.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

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