Sentencia 12737 de junio 12 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 4700123310001995451901

Rad.: 12737

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Actor: Nelson Felipe Vives Lacouture

Impuesto Renta.

Fallo

Bogotá, D.C., doce de junio de dos mil tres.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la sección

La sección debe analizar, de acuerdo con los términos de la apelación presentada por la entidad demandada, la sentencia de primera instancia que determinó el impuesto de renta del contribuyente Nelson Felipe Vives Lacouture por el año gravable 1990.

El demandante no prescrito objeción alguna contra la providencia, por lo cual sólo serán estudiados los argumentos presentados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN en su impugnación, referidos exclusivamente a la procedencia de la adición de ingresos, por aplicación del artículo 760 del estatuto tributario.

El tribunal consideró que no era procedente la aplicación para el año gravable 1990 del artículo 58 de la Ley 6ª de 1992 que adicionó el inciso 5º del artículo 760 del estatuto tributario, por considerar que se trata de una norma sustancial referida al impuesto sobre la renta y en aplicación del artículo 338 de la Constitución Política sólo rige para el periodo gravable siguiente (1993). La norma señala lo siguiente:

“ART. 760.—Presunción de ingresos por omisión del registro de compras. Cuando se constate que el responsable ha omitido registrar compras destinadas a las operaciones gravadas, se presumirá como ingreso gravado omitido el resultado que se obtenga al efectuar el siguiente cálculo: se tomará el valor de las compras omitidas y se dividirá por el porcentaje que resulte de restar del ciento por ciento (100%), el porcentaje de utilidad bruta registrado por el contribuyente en la declaración de renta del mismo ejercicio fiscal o del inmediatamente anterior.

El porcentaje de utilidad bruta a que se refiere el inciso anterior será el resultado de dividir la renta bruta operacional por la totalidad de los ingresos brutos operacionales que figuren en la declaración de renta. Cuando no existieren declaraciones del impuesto de renta, se presumirá que tal porcentaje es del cincuenta por ciento (50%).

En los casos en que la omisión de compras se constate en no menos de cuatro (4) meses de un mismo año, se presumirá que la omisión se presentó en todos los meses del año calendario.

El impuesto que originen los ingresos así determinados, no podrá disminuirse mediante la imputación de descuento alguno.

Inc. 5º. Adicionado Ley 6ª/92, art. 58. Lo dispuesto en este artículo permitirá presumir, igualmente que el contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios ha omitido ingresos, constitutivos de renta líquida gravable, en la declaración del respectivo año o período gravable, por igual cuantía a la establecida en la forma aquí prevista”. (negrilla de la Sala).

Para la entidad apelante, la anterior es una norma de carácter procedimental y por tanto la adición del inciso quinto que hizo la Ley 6ª de 1992 era aplicable para el impuesto sobre la renta inmediatamente entró a regir la norma, independiente del período gravable investigado. Este criterio es compartido por el Ministerio Público.

El Consejo de Estado ya se pronunció sobre el carácter procedimental de las normas que establecen presunciones, en los siguientes términos que en esta ocasión se reiteran:

“Como es bien sabido, las normas referentes a la disciplina probatoria son esencialmente procedimentales, puesto que ellas constituyen los medios legales que el legislador otorga al juez para la aplicación del derecho.

Las presunciones iuris et de iure o de derecho iuris tantum o legales; definidas en el artículo 66 del Código Civil, como el hecho que se deduce de los antecedentes y circunstancias determinados por la ley, son una ficción legal que puede ser creada por el legislador con base en el conocimiento adquirido por la experimentación repetida, y son procedentes según el artículo 176 del Código de Procedimiento Civil, “siempre que los hechos en que se funden estén debidamente probados”. “El hecho legalmente presumido se tendrá por cierto, pero admitirá prueba en contrario cuando la ley lo autorice”.

De acuerdo con las anteriores definiciones, es claro que las normas referentes a las presunciones no son sustanciales, en la medida en que no contienen la declaración, creación, modificación o extinción de un derecho o garantía sustancial, ni definen una relación jurídica concreta; sino que consagran preceptos reguladores de la actividad probatoria y concretamente en lo que hace relación a la carga probatoria” (1) (negrilla de la Sala)

(1) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 17 de marzo de 2000, expediente 9807, magistrado ponente Julio Enrique Correa Restrepo.

La presunción no modifica los elementos del impuesto establecidos previamente en la ley —hecho generador, sujetos, bases gravables o tarifas—, sino facilita al fisco establecer si en el período investigado se cumplieron los supuestos fácticos que en ese momento daban lugar a la obligación tributaria. Constituye un mecanismo procesal de determinación oficial del impuesto, que permite concretar las obligaciones tributarias previamente definidas por el legislador.

El artículo 760 del estatuto tributario, que consagra la facultad para presumir ingresos por la omisión del registro de compras, inclusive para el impuesto sobre la renta, es una norma de carácter procedimental, permite la variación del monto de la base gravable, sin modificar la definición legal preexistente.

En consecuencia, contrario a lo señalado por la parte actora, el último inciso del artículo 338 de la Constitución, relativo a la aplicación para la vigencia siguiente de las normas referidas a impuestos de período, no es aplicable a la adición que hizo el artículo 58 de la Ley 6ª de 1992, por tratarse esta última de una disposición procedimental, diferente de aquellas a las que se refiere el precepto superior.

El artículo 40 de la Ley 153 de 1887 regula la vigencia de las normas procedimentales en los siguientes términos:

“Las leyes concernientes a la sustanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deben empezar a regir. Pero los términos que hubieren empezado a correr, y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas, se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación” (negrilla de la Sala)

De acuerdo con la anterior disposición, las normas adjetivas son de aplicación inmediata, sin embargo, si ya están surtiéndose las actuaciones procesales, se aplica la ley vigente al momento en que se iniciaron.

Las previsiones contenidas en las normas sustantivas se aplican a los hechos ocurridos durante su vigencia y los procedimientos aplicables para hacer efectivas sus disposiciones son los vigentes cuando estos se adelanten.

En materia tributaria, el criterio reiterado de la Sala es que, independientemente del momento en que la administración inicia su actividad fiscalizadora, los procesos de determinación del impuesto se inician en la fecha de la presentación de la declaración, por tanto las normas aplicables son las vigentes en ese momento (2) .

(2) Entre otras ver sentencias del 19 de noviembre de 1999, expediente 9517, magistrado ponente Germán Ayala Mantilla; del 21 de enero de 2000, expediente 9869, magistrado ponente Delio Gómez Leyva, o del 19 de septiembre de 2002, expediente 13073, magistrado ponente Juan Ángel Palacio Hincapié.

En el caso sub examine el señor Vives Lacouture presentó su declaración de renta del año gravable 1990 el día 3 de julio de 1991, fecha en la cual se entiende iniciado el proceso de determinación del tributo y en consecuencia se aplican las normas vigentes en ese momento, incluyendo aquellas que regulan la actividad probatoria, como es el caso de las presunciones.

Toda vez que para la fecha de presentación de la declaración de renta del año gravable 1990 no se encontraba vigente la Ley 6ª de 1992, debió aplicarse el artículo 760 del estatuto tributario, tal como se encontraba redactado antes de su adición, esto es, que la presunción de ingresos por la omisión del registro de compras se encontraba limitada exclusivamente al impuesto sobre las ventas. En concordancia con el artículo 756 vigente el 10 de julio de 1991 que disponía:

“Las presunciones sirven para determinar la obligación de los responsables. Los funcionarios competentes para la determinación de los impuestos, podrán adicionar ingresos para efectos del impuesto sobre las ventas, mediante liquidación de adición de impuestos, aplicando las presunciones de que tratan los artículos siguientes” (negrilla de la Sala).

Esta norma fue subrogada por el artículo 58 de la Ley 6ª del 30 de junio de 1992 permitiendo su aplicación al impuesto sobre la renta, pero para el momento en que se inició el proceso de determinación debía aplicarse teniendo en cuenta que se refería expresamente al impuesto sobre las ventas, al igual que el artículo 760 del estatuto tributario.

Se insiste en que las normas que regulan la actividad probatoria son de carácter procedimental, en consecuencia se aplican en forma inmediata, pero los procesos en curso se siguen rigiendo por las normas vigentes en la fecha de iniciación. Si en ese momento no era admisible determinado medio probatorio, no podía invocarse posteriormente.

Por lo anterior, para este caso no era procedente aplicar la presunción consagrada en el artículo 760 del estatuto tributario para el impuesto sobre la renta y en consecuencia no era viable la adición de ingresos que hizo la administración con base en esta norma, toda vez que al momento de iniciación del proceso de determinación del impuesto, no estaba prevista legalmente como prueba en el impuesto sobre la renta, la presunción de ingresos por la omisión del registro de compras.

Las partes no presentaron inconformidad alguna contra los demás factores fijados por el tribunal en la sentencia de primera instancia al determinar el impuesto sobre la renta del contribuyente por el año 1990. La providencia será confirmada, pero por las razones de hecho y derecho expuestas anteriormente.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del enero 4 de 2001, proferida por el Tribunal Administrativo Sala de Descongestión con sede Barranquilla, pero por las razones expuestas en la parte motiva.

RECONÓCESE personería a la abogada Martha Liliana Campos Peña para actuar como apoderada de la entidad demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

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