Sentencia 12764 de marzo 8 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 080012310001998015201

Expediente: 12764

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Actor: Compañía aseguradora de fianzas S.A. Confianza

Bogotá, D.C., ocho de marzo de dos mil dos.

Excepciones cobro administrativo

Fallo

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la demandada contra la sentencia de noviembre 30 de 2000, del Tribunal Administrativo del Atlántico, estimatoria de las súplicas de la demanda en el contencioso de nulidad y establecimiento del derecho incoado contra los actos administrativos por los cuales la administración local del Atlántico decidió las excepciones propuesta dentro del proceso administrativo de cobro coactivo, por las obligaciones derivadas del contrato de seguro aportado por la contribuyente Comercializadora Colcaexport Ltda, para garantizar la solicitud de devolución del saldo a favor correspondiente al impuesto sobre las ventas por el quinto (5) bimestre de 1990.

Antecedentes

La compañía aseguradora de fianzas S.A. confianza otorgó a favor de la Sociedad Comercializadora Colcaexport Ltda, la póliza de cumplimiento Nº 3178540 de noviembre 23 de 1990 con el fin de garantizar la solicitud de devolución del impuesto a las ventas del quinto bimestre de 1990, formulada ante la administración de impuestos local del Atlántico.

El 7 de mayo de 1997, la división de cobranzas de la misma administración profirió el mandamiento de pago Nº 320, mediante el cual decidió hacer efectiva la póliza de cumplimiento 3178540 de noviembre 23 de 1990 expedida por al Compañía Aseguradora de Fianzas S.A. y librar orden de pago a favor de la Nación en cuantía de $ 89.749.000, más los intereses a que hubiere lugar, incrementados en un 50%, así como los gastos y costas del proceso.

Contra el mandamiento de pago, la compañía aseguradora las excepciones de falta de ejecutoria del título ejecutivo, falta de título ejecutivo, inexistencia del carácter de deudor solidario e indebida tasación del monto de la deuda, las cuales fueron decididas mediante la Resolución 45 de julio 3 de 1997, declarando no probadas las excepciones propuestas, excepto la indebida tasación del monto de la deuda que declaró probada parcialmente, y ordenó seguir adelante la ejecución.

Mediante resolución 26 de septiembre 2 de 1997, se decidió el recurso de reposición interpuesto contra la anterior decisión, confirmando en todas sus partes el acto recurrido.

La demanda

Ante el Tribunal Administrativo del Atlántico, la Compañía Aseguradora de Fianzas S.A., Confianza, solicitó se anulen las resoluciones 45 de julio 3 de 1997 y 26 de septiembre 2 del mismo año, y a título de restablecimiento del derecho se declare que no está obligada a pagar al fisco nacional las sumas que se le exigen, y se levanten las medidas cautelares que se hubieren impuesto. Las normas violadas y los cargos de la infracción se resumen así:

1. Excepción de falta de ejecutoria del título ejecutivo.

En contra del mandamiento de pago y con base en el numeral 3º del artículo 831 del estatuto tributario y los artículos 44 y 48 del Código Contencioso Administrativo, se configura la excepción de falta de ejecutoría del título ejecutivo, al no habérsele dado traslado de acto alguno previo a la notificación del mandamiento de pago a la accionante, no produciendo efectos legales los actos notificados a la firma afianzada y en consecuencia no quedó ejecutoriado el título ejecutivo que se pretende hacer valer, por cuanto no se trata de los documentos a que se refieren los numerales 1º y 2º del artículo 828 del estatuto tributario, únicos susceptibles de ser sustituidos por la mención que de ellos se hace en el documento de cobro.

Considera que tal situación apareja el desconocimiento del derecho de defensa y del debido proceso amparados en el artículo 29 de la Constitución Política, toda vez que a Confianza S.A. no se le dio la oportunidad de controvertir dicho acto.

2. Excepción de falta de título ejecutivo.

Con fundamento en los artículos 828, 831 y 860 del estatuto tributario y 68 del Código Contencioso Administrativo, estimó que no se puede alegar que el título ejecutivo lo constituye meramente la póliza de garantía y la declaratoria administrativa de improcedencia de la devolución pues se trata de un título complejo, siendo necesario que la administración cumpliera con la devolución oportuna del impuesto, lo cual le corresponde probar a la administración; consideró que en este caso, no se puede aceptar la pretendida entrega de títulos de devolución de impuestos o cualquier otro de medio de pago alguno, simplemente porque la parte que ha sostenido ese supuesto de hecho en los actos administrativos de cobro no lo ha probado.

3. Excepción de falta de calidad de deudor solidario.

De acuerdo con el artículo 40 de la Ley 49 de 1990, vigente al momento de solicitarse la devolución, y expedirse la póliza de garantía, la posibilidad de vincular a la aseguradora en calidad de deudor solidario con el contribuyente, está supeditada a que dentro del lapso de seis (6) meses de vigencia de la garantía otorgada, la administración practique requerimiento especial o pliego de cargos por improcendencia, al contribuyente garantizado término que no se cumplió, tal como lo evidencian los antecedentes administrativos.

4. Excepción de indebida tasación de la deuda.

la administración aceptó aplicar el inciso 2º del artículo 40 de la Ley 49 de 1990, disminuyendo del cobro, la sanción por devoluciones improcedentes inicialmente exigida, pero insiste en cobrar intereses, asi excedan del valor asegurado, argumentando que la póliza comprendió dentro de su objeto las disposiciones legales vigentes, cuando en realidad la póliza no comprende intereses de ninguna índole, y adicionalmente debe recordarse que los gastos y costas del proceso se hallan cubiertos por la partida de defensa de la hacienda nacional.

Oposición

La entidad demandada presentó por conducto de apoderado oposición a las pretensiones de la demanda, y al efecto expuso:

Respecto a la excepción de falta de ejecutoria del título afirma que la demandante en su calidad de garante no es parte dentro del proceso de cobro coactivo, es sólo un tercero interesado en las resultas de aquel procedimiento, sólo en el momento de la notificación del mandamiento de pago es parte dentro del mismo, como lo ordena el artículo 828-1 del estatuto tributario.

Estimó que conforme al artículo 6º del Decreto 2314 de 1989, para la responsabilidad futura del garante, basta el aviso que se le dé la comunicación del pliego de cargos al contribuyente avalado, en consecuencia la administración estaba liberada de la obligación de notificar los actos preparatorios y definitivos a la compañía aseguradora por lo que se comunicó mediante oficio, tal como lo ordena la norma en mención.

Respecto de la excepción de falta de título ejecutivo, afirma que el hecho de no haber devuelto el saldo a favor solicitado por el contribuyente dentro de los cinco días de que trata el artículo 860 del estatuto tributario, no transgrede tal disposición, por cuanto dicho plazo es para la expedición del acto administrativo que decida la solicitud de devolución dentro del término perentorio de cinco días, como efectivamente se hizo.

Consideró que el objeto de la póliza otorgada por la compañía de seguros era garantizar que su afianzado cumpliría las disposiciones legales reguladoras de la devolución de sobrantes de impuestos, pero nunca avalar el acatamiento de la administración tributaria de tal normatividad. Lo que la dirección de impuestos nacionales exigía era que se le garantizara la devolución de una suma de dinero a un contribuyente en un tiempo perentorio sin realizar una investigación previa, para tener la certeza provisional respecto al reconocimiento no definitivo de los dineros solicitados mientras se realizaba la investigación posterior de fondo.

Estimó que si el contratante se obligó a responder bajo la única condición de que el acto preparatorio (pliego de cargos) se profiera o se le constatara a su afianzado la improcedencia de su devolución dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que ésta se efectuó, y no dentro de la vigencia de la póliza, no puede ahora desconocer lo que voluntaria y expresamente se obligó.

En cuanto al argumento según el cual no existe un acto administrativo previo al mandamiento de pago para vincular al garante solidariamente responsable, señaló que de los artículos 828 y 828-1 del estatuto tributario, se desprende que no se condiciona el mérito ejecutivo de la garantía, ni la vinculación del deudor solidario a hechos distintos a la ejecutoria del acto que declara el incumplimiento de la obligación garantizada, esto es, a la firmeza de la resolución de sanción, que para el caso lo está por no haber sido agotada la vía gubernativa por el contribuyente Comercializadora Colcaexport Ltda.

Finalmente, respecto a la prescripción de la acción de cobro, afirmó que sólo a partir de la ejecutoria del acto administrativo definitivo puede contabilizarse el término de la prescripción, mas no desde la notificación del pliego de cargos como lo predica el demandante pues éste es un acto preparatorio que no pone fin a la actuación administrativa.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo del Atlántico accedió a las pretensiones de la demanda, previas las siguientes consideraciones:

Respecto al argumento de la demandante, según el cual los actos previos al mandamiento de pago solamente fueron notificados a la sociedad garantizada y no al garante, impidiéndole la oportunidad de controvertirlos, considera que al no dársele a Confianza S.A. traslado de dichos actos, éstos no produjeron efectos legales y no se consolidó por tanto en cabeza del garante título ejecutivo alguno, dado que no se trata en este caso de los documentos a que se refieren los numerales 1º y 2º del artículo 828 del estatuto tributario, únicos susceptibles de ser sustituidos por la mención que de ellos se hace en el documento de cobro, sino del título complejo ordenado por el numeral 4º ibídem, el cual no se configuró al no estar ejecutoriada respecto a la demandante, la resolución sanción por la improcedencia de la devolución efectuada. En consecuencia estima que se debe declarar probada la excepción de falta de título ejecutivo, relevándose del estudio de los demás cargos.

El recurso de apelación

El apoderado judicial de la parte demandada manifiesta su inconformidad con la sentencia de primera instancia, en los siguientes términos:

Reitera que la aseguradora en su calidad de garante no es parte, es sólo un tercero interesado en las resultas del procedimiento, su participación oficial es a través de su vinculación en el momento mismo en que se le notifique el mandamiento de pago, tal como lo ordena el artículo 828-1 del estatuto tributario. En consecuencia estima que la administración tributaria no está obligada a notificar el pliego de cargos y que para el efecto basta el aviso de la notificación del pliego de cargos al contribuyente avalado, tal como se hizo.

Alegatos de conclusión

La parte actora resume en esta oportunidad los argumentos de la demanda.

La parte demandada afirma que el Estado está en capacidad de exigir el ente asegurador (deudor solidario) la totalidad del valor devuelto en forma improcedente, al haberse comprometido a ello mediante la garantía consagrada en la respectiva póliza expedida por la demandante, precisamente, por la configuración del vínculo obligacional entre la administración de impuestos y la compañía de seguros, como resultado del contrato de seguros.

Estima que el aviso a que hacía referencia el parágrafo único del artículo 6º del Decreto 2314 de 1989, entonces vigente, el cual fue enviado por la administración al garante, se complementa con el aviso que a su vez consagra para efectos del cumplimiento del contrato de seguro el artículo 1075 del Código de Comercio, que va dirigido a la compañía aseguradora, a la cual basta ponerle en conocimiento la eventual efectividad de la garantía otorgada, en razón de la procedencia del reintegro avalado por ella.

Frente a la excepción de falta de calidad de deudor solidario, advierte que la calidad de deudor solidario de la demandante como garante, está consagrada expresamente en el inciso 2º del artículo 860 del estatuto tributario, por lo que considera sin fundamento válido afirmar, como lo hace la actora, que no llegaría a ser solidariamente responsable con la contribuyente por el reintegro de las sumas devueltas, en cuanto saldría de las previsiones de la citada disposición.

Sobre la indebida tasación de la deuda señala que el proceso de devolución con garantía implica, que la compañía aseguradora asume dentro del riesgo asegurado, conforme al artículo 860 del estatuto tributario, en concordancia con el Decreto 2314 de 1989, artículo 6º, no sólo la vigencia de seis meses, sino la responsabilidad solidaria en relación con el monto de la devolución más los intereses correspondientes.

Ministerio público

Representado en esta oportunidad por la procuradora sexta delegada ante la corporación solicita confirmar la sentencia apelada, argumentando que se observa que la Resolución 147 del 8 de septiembre de 1992, que impuso como sanción la improcedencia de la devolución, no fue notificada a la compañía aseguradora. Estima que el numeral 4º del artículo 828 del estatuto tributario señala en forma perentoria el mérito ejecutivo de la caución a partir de la “ejecutoria del acto de la administración en que declara el incumplimiento o exigibilidad de la obligación garantizada”, razón por la cual debe entenderse que tal carácter únicamente lo tiene la resolución sanción, por improcedencia de la devolución.

Estima que no basta con el aviso a que alude la administración, por cuanto en éste sólo se le da cuenta al demandante de la verificación sobre lo posible improcedencia de la devolución efectuada y en consecuencia con él no podía hacerse exigible la obligación garantizaba.

Concluye afirmando que acorde con lo previsto en el artículo 828-4 del estatuto tributario y la jurisprudencia de esta corporación, el título ejecutivo conformado por la póliza y la resolución sanción, no fue debidamente integrado y, en consecuencia, debe prosperar la excepción de falta de título ejecutivo propuesta por el actor, siendo irrelevante el estudio de las demás excepciones.

Consideraciones de la Sala

Se decide en esta instancia sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, administración local de Barranquilla, negó la prosperidad de las excepciones de falta de ejecutoria del título ejecutivo, falta del título ejecutivo, falta de calidad de deudor solidario, e indebida tasación del monto de la deuda, propuestas por la Compañía Aseguradora de Fianzas S.A., Confianza, dentro del proceso administrativo de cobro coactivo, por las obligaciones derivadas de la póliza de seguro de cumplimiento Nº 3178540 de noviembre 23 de 1990, otorgada a la Sociedad Comercializadora Colcaexport Ltda, para garantizar la solicitud de devolución del saldo a favor correspondiente al impuesto sobre las ventas por el quinto bimestre de 1990.

Según los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, la administración tributaria no está obligada a notificar el pliego de cargos y para el efecto bastaba el aviso que se le dio a la aseguradora de la notificación del pliego de cargos al contribuyente avalado, tal como se hizo.

Sobre la controversia planteada se ha pronunciado la Sala en anteriores oportunidades (1) , en los siguientes términos:

(1) Sentencias de febrero 17 de 1997, expediente 7991, C.P. Dra. Consuelo Sarria Olcos; 17 de marzo de 2000; expediente 9863, C.P. Dr. Julio E. Correa Restrepo; 10 de noviembre de 2000, expediente 10454. Dr. Germán Ayala Mantilla, 16 de noviembre de 2001, expediente 12467, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié; de abril de 2000, expediente 9716, C.P. Dr. Daniel Manrique Guzmán.

“Los cuestionamientos de la accionante relativos al título ejecutivo, se sustentan en que, tratándose de garantías prestadas por compañías de seguros, dicho título se integra, además de la respectiva póliza de seguro, por el acto administrativo ejecutoriado, que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas”, coforme al numeral 4º del artículo 828 del estatuto tributario.

Dicha afirmación es válida, ya que así lo prevé la norma parcialmente transcrita y lo prescriben los numerales 4º y 5º del artículo 68 del Código Contencioso Administrativo.

Según lo tiene establecido la Sala, la declaración de incumplimiento o exigibilidad de la obligación, se profiere por acto individual, previo al mandamiento ejecutivo, como elemento esencial del título, determinante de responsabilidad solidaria (Cfr. Sentencias de la Sala, septiembre 9 de 1994, expediente 5665, Consejero Ponente, Dr. Jaime Abella Zárate; y marzo 8 de 1996, expediente 7384, Consejero Ponente Dr, Julio E. Correa Restrepo).

Tratándose de obligaciones afianzadas por pólizas de seguro, el riesgo asegurado se contrae al hecho o suceso incierto que precisamente tome el asegurador a su cargo.

(...).

Por otro aspecto, pese a que de conformidad con el inciso 2º del artículo 860 del estatuto tributario (L. 6ª/92, art. 71 mod.), la excepción de requerimiento especial o del pliego de cargos por improcedencia, da origen a la responsabilidad solidaria del garante, no son dichos actos los que integran el título, pues la norma dice, a continuación, que la ejecución de la obligación afianzada, junto con las correspondientes sanciones e intereses, procede, “una vez quede en firme el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución...”firmeza que, por su naturaleza, no cabría predicar del requerimiento o del pliego de cargos, sino del acto por el que se declara la improcedencia de la devolución y se impone la correlativa sanción, pues dichos requerimiento y pliego sólo tienen previstas “objeciones” y “respuestas”, y no propiamente recursos, de cuya ausencia puede colegirse la ejecutoriedad y firmeza de que habla el artículo 51 del Código Contencioso Administrativo.

De hecho, cuando el parágrafo del artículo 6º del Decreto Reglamentario 2314 de 1989, tiene por suficiente, “para efectos de la responsabilidad futura del garante (...) el aviso de la notificación del traslado de cargos por la improcedencia de la devolución o el aviso de que se ha notificado requerimiento especial al responsable o contribuyente por parte de la Administración de Impuestos Nacionales”, lo hace exclusivamente con referencia a la fijación de la solidaridad del garante, no con el significado de que dicho aviso integre el título, pues, en tal caso, necesariamente habría exceso de reglamentación con respecto al citado inciso 2º del artículo 860 del estatuto tributario.

Así mismo, la norma del artículo 83 de la Ley 6ª de 1992 (o art. 828-1, ET.) de que la vinculación del deudor solidario se produzca por la notificación del mandamiento de pago, debe entenderse restringida al proceso administrativo de cobro coactivo, no a la actuación precedente de formación del título.

En conclusión, no se considera que le solo aviso, a la aseguradora, de haberse notificado pliego de cargos a la responsable, fuera idóneo para integrar título ejecutivo con la póliza, debiendo serlo, en cambio, la resolución por la que, en cada uno de os bimestres discutidos, se declaró la improcedencia de la devolución y aplicó la correspondiente sanción”.

Acogiendo el criterio expuesto, que reitera en esta oportunidad la Sala y acorde con lo expuesto e la sentencia de primera instancia, habrá de tenerse como probada la excepción de falta de título ejecutivo propuesta por la parte actora, relevándose por obvias razones, del conocimiento de las restantes.

Según la demandante, la resolución de sanción por devolución improcedente Nº 147 del 18 de septiembre de 1992, proferida por la división de liquidación de la administración local del Atlántico, a cargo de la Sociedad Comercializadora Colcaexport Ltda, no fue notificada a la compañía aseguradora, por considerar que era suficiente para establecer su futura responsabilidad solidaria por las sumas indebidamente devueltas, el aviso sobre la expedición del requerimiento especial y el pliego de cargos, proferidos previamente, en virtud de lo dispuesto en el parágrafo del artículo 6º del Decreto Reglamentario 2314 de 1989.

Si como lo ha expuesto la Sala, el procedimiento de cobro coactivo, no tiene por finalidad la declaración o constitución de obligaciones, sino la efectividad de las obligaciones previamente definidas a favor de la Nación y a cargo de los contribuyentes o responsables, no puede aceptarse que la simple comunicación remitida por la administración a la compañía aseguradora, sobre la existencia de los actos previos a la definición de tales obligaciones, como eran el requerimiento especial y el pliego de cargos practicados a cargo de la sociedad contribuyente, sirva para constituir el título ejecutivo que permita exigir válidamente de la compañía aseguradora, el cumplimiento de la obligación, pues esta sólo surge y se hace exigible cuando exista el acto definitivo de liquidación de revisión, en el evento que la obligación se derive de ésta o en la resolución sanción, debidamente notificado a la parte de quien se pretende exigir el pago de la obligación determinada en dichos actos, que para el caso es la compañía aseguradora, garante de dicha obligación.

Implica entonces que para configurar el título ejecutivo que permita a la administración la ejecución de la obligación que surge por efectos de la declaratoria de improcedencia de la devolución, no basta probar que se informó a la aseguradora sobre la iniciación del proceso de liquidación y/o sancionatorio, ni la existencia de la póliza de cumplimiento expedida en su favor por la compañía aseguradora, sino que se requiere además configurar el título ejecutivo frente a la aseguradora, y ello sólo es viable mediante la notificación del acto definitivo, esto es la liquidación de revisión cuando la obligación se genera en ésta o en la resolución de sanción, por devolución improcedente, porque es en dicho acto donde consta la cuantificación de la obligación, que hace viable el mandamiento de pago y la acción de cobro.

Lo anterior tiene sustento legal en lo dispuesto en el artículo 828 numeral 4º del estatuto tributario que dispone:

“ART. 828—Títulos ejecutivos. Prestan mérito ejecutivo:

(...).

4. Las garantías y cauciones prestadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto de la administración que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas” (resalta la Sala).

En efecto, la previsión legal que se resalta es obvia, si se tiene en cuenta que sólo cuando se expidan los actos definitivos de liquidación de la obligación y determinación de las sanciones, se conocerá por parte de la garante, el monto de la obligación que está obligada a cubrir por la ocurrencia del riesgo asegurado, puesto que la devolución efectuada con o sin garantía puede ser declarada total o parcialmente improcedente, y en este último caso, la aseguradora, sólo estaría obligada a cubrir parcialmente la obligación objeto de la garantía otorgada en favor de la Nación, y para ello obviamente no basta conocer de la existencia de los actos previos a la revisión o a la sanción.

De acuerdo con lo expuesto, y como quiera que en el sub examine no se integró en debida forma el título ejecutivo que sirviera de base para la expedición del mandamiento de pago Nº 320 de mayo 7 de 1997, librado en contra de la Compañía Aseguradora de Fianzas S.A. Confianza, procederá la Sala a confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del Tribunal Administrativo del Atlántico de fecha 30 de noviembre de 2000.

2. Reconócese personería a la doctora Amparo Merizalde de Martínez, como apoderada de la Nación, en los términos y para los efectos conferidos en el poder que obra a folio 173 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase.

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