Sentencia 12825 de marzo 13 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. María Inés Ortiz Barbosa

Rad.: 11001 03 27 000 2001 0376 01 12825

Actor: Tetra Pak Ltda.

Demandado: La Nación-DIAN.

Ref.: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra el oficio 1640 de 4 de septiembre de 2001 que negó la modificación al contrato de estabilidad tributaria propuesto por la DIAN el 19 de diciembre de 2000.

Bogotá D.C., marzo trece de dos mil tres.

Fallo

Decide la Sala la demanda de nulidad y restablecimiento de derecho interpuesta por la sociedad Tetra Pak Ltda. contra la actuación administrativa en virtud de la cual la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, contenida en el oficio 1640 de 4 de septiembre de 2001 que negó la solicitud de modificación del proyecto de contrato de estabilidad tributaria.

Antecedentes

El 27 de noviembre de 2000, la sociedad actora, a través de su representante legal, presentó solicitud dirigida al director de impuestos nacionales con el fin de acogerse al régimen de estabilidad tributaria establecido en el artículo 240-1 del estatuto tributario en la cual precisó que el contrato respectivo se celebraba por diez años y que debía cubrir los ejercicios gravables completos 2001 a 2010.

El 19 de diciembre de 2000 se informa a la sociedad que el director general de la DIAN suscribió contrato de estabilidad tributaria en el que se fijó unilateralmente un término de duración correspondiente a la vigencia del año 2000. El día 20 del mismo mes y año, por medio de oficio 02791 la administración tributaria advirtió a la sociedad actora la obligación de firmar el contrato en cuestión.

El 21 de diciembre de 2000, el representante legal de Tetra Pak Ltda. concurrió a la oficina de impuestos y se abstuvo de firmar el contrato por cuanto no correspondía a los términos de su solicitud y de la ley.

El día 19 de abril de 2001, la sociedad actora instauró ante esta corporación acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra el acto contenido en el oficio 02791 de diciembre 10 de 2000 y el contrato de estabilidad tributaria de 19 de diciembre del mismo año, demanda que fue desestimada por considerar que eran actos de mero trámite y no habían sido objeto de discusión a instancias de la administración.

El 14 de agosto de 2001 la sociedad demandante, en ejercicio del derecho de petición, solicitó a la DIAN la anulación de las cláusulas primera, segunda, numeral 1º de la tercera, numerales 4.1 y 4.3 de la cuarta, quinta, sexta, octava y novena, del acto administrativo de diciembre 19 de 2000 por medio del cual se adoptó el contrato de estabilidad tributaria.

Mediante oficio 1640 de septiembre 4 de 2001 el director de la DIAN denegó la solicitud por cuanto consideró que el contrato de estabilidad tributaria es un simple proyecto que no ha producido efectos jurídicos en virtud de que no ha sido firmado por la contraparte.

La demanda

La sociedad actora, mediante apoderado y en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó:

1. Se declare la nulidad de las cláusulas primera, segunda, tercera (num. 1º), cuarta (nums. 4.1 y 4.3), quinta, sexta, octava y novena del “acto administrativo” denominado contrato de estabilidad tributaria.

2. Que como consecuencia de lo anterior se restablezca en su derecho a Tetra Pak Ltda. y se declare que se encuentra amparada por el régimen especial de estabilidad tributaria previsto en el artículo 240-1 del estatuto tributario el cual regirá durante los períodos de 2001 a 2010 y que durante este lapso debe pagar una tarifa de impuesto sobre la renta superior en dos puntos porcentuales a la del resto de contribuyentes.

3. Que cualquier tributo o contribución del orden nacional establecido con posterioridad al 20 de diciembre y durante los diez (10) años gravables completos señalados, no le serán aplicables a Tetra Pak Ltda.

4. Que Tetra Pak Ltda tiene derecho a solicitar y obtener de la DIAN la devolución de las sumas pagadas a partir del 1º de enero de 2001 por concepto de gravamen a los movimientos financieros, de la tasa especial por servicios aduaneros, establecidos en los artículos 1º y 30 de la Ley 633 de 2000 y de los demás tributos y contribuciones del orden nacional que se establecieren o pagaren durante la vigencia del régimen para dicho contribuyente, más los intereses de mora correspondientes desde la fecha de cada pago hasta aquélla en que se efectúe la devolución, según los artículos 864 y 635 del estatuto tributario.

5. Que el régimen de estabilidad tributaria no cobija a Tetra Pak Ltda. por la vigencia del año 2000 y en consecuencia, tiene derecho a solicitar y obtener la devolución del impuesto que hubiere pagado por tal concepto en exceso de la tarifa normal.

La actora considera violadas las siguientes normas.

1. Artículo 240-1 del estatuto tributario.

2. Artículo 23 de la Ley 51 de 1918.

3. Artículos 29, 84, 121, 228, 338 y 363 de la Constitución Nacional.

El concepto de la violación lo fundamenta en los argumentos que se sintetizan así:

1. Violación del artículo 240-1 del estatuto tributario.

Observa que la finalidad del régimen tributario especial de estabilidad tributaria, es la de asegurar a las personas jurídicas que se acojan a él la protección ante eventuales e impredecibles cambios legislativos que se produzcan durante el período que dicho contrato abarque, que puede durar hasta 10 vigencias. Para sustentar lo anterior, transcribe apartes de la sentencia de 24 de agosto de 2001 proferida por esta corporación con expediente 11636.

Del análisis de la norma violada, concluye que si el director de la DIAN, no atiende la solicitud de acogerse al régimen especial de estabilidad tributaria de un contribuyente, se producirá el silencio administrativo positivo, por lo que dicho contrato se entenderá realizado y el peticionario quedará automáticamente cobijado por el citado régimen especial.

Seguidamente, hace un análisis de las características del contrato de estabilidad tributaria, para concluir que en el caso que se estudia, el negocio jurídico suscrito entre la DIAN y el contribuyente, debe ceñirse a la norma que regula su contenido y efectos, por lo que no será valido si no contiene la manifestación de voluntad expresada por el contribuyente en su solicitud, las obligaciones previstas en el artículo 240-1 del estatuto tributario y la firma del director de la DIAN que se tiene como aceptación del convenio.

Agrega que como el acto que se demanda contiene cláusulas diferentes a las contempladas en la solicitud del contribuyente y al no encontrar éstas un sustento legal, el director de impuestos se extralimitó en sus funciones de manera que violó el artículo 240-1 del estatuto tributario.

De lo anterior colige que el contrato de estabilidad tributaria contenido en el acto administrativo suscrito por el director de la DIAN el 19 de diciembre de 2000, sólo tendría efectos jurídicos si se pone en vigencia el acuerdo de voluntades expresado en el memorial de noviembre 27 de 2000 por medio del cual, el contribuyente actor solicitó su voluntad de acogerse al régimen especial.

2. Violación del artículo 84 de la Constitución Nacional.

Considera que la administración tributaria viola la citada disposición por cuanto firmo un contrato con cláusulas, requisitos y limitaciones no previstos en el artículo 240-1 del estatuto tributario como quiera que éste consagra un procedimiento que se perfecciona a través de un contrato que debe contener la voluntad de las partes, por lo que no solamente se infringe por parte de la DIAN el artículo 29 de la Constitución Nacional, sino también las normas relativas a la contratación reguladas en el Código Civil.

3. Violación de la Ley 51 de 1918 (derecho de opción).

Afirma que el artículo 240-1 del estatuto tributario prevé un derecho de opción, en virtud del cual el contribuyente puede o no acogerse al régimen especial de estabilidad tributaria; en el presente caso, observa que la sociedad actora voluntariamente se acogió a dicho régimen por el término de 10 años, de tal manera que la administración no tiene otra alternativa jurídica que cumplir con dicha oferta.

Indica que conforme al artículo 23 de la Ley 51 de 1918, la opción impone al que la concede la obligación de cumplir su compromiso.

4. Violación del artículo 228 de la Constitución Nacional.

Por último, considera que las cláusulas acusadas infringen el principio constitucional de la prevalencia del derecho sustancial, sobre los aspectos meramente formales.

La oposición

La Nación, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se opone a las pretensiones de la demanda. Solicita “dictar sentencia inhibitoria y en consecuencia denegar las súplicas de la demanda”.

Se refirió a los cargos desarrollados por el demandante, así:

Observa que del contenido de la demanda se deduce que toda la argumentación y los conceptos de violación se dirigieron a desvirtuar la legalidad del proyecto de contrato de estabilidad tributaria pues para la actora erróneamente constituía un acto administrativo, situación que desestimó la Sala al admitir la demanda en relación con el oficio.

Por tanto el estudio del oficio realizado por la jurisdicción, deja sin piso la sustentación de las presuntas violaciones que determinan la procedencia del control y hace incoherente e incongruente analizar la legalidad del acto impugnado.

Estima que no es viable efectuar una serie de inferencias de carácter intelectual para colegir una posible ilegalidad del oficio, pues al acatar los principios constitucionales del debido proceso y del derecho de defensa, la demanda debe determinar de manera clara y contundente, las razones de orden legal que ameritan que el acto desaparezca del ámbito jurídico.

Concluye que por sustracción de materia e imposibilidad de analizar el acto con los fundamentos señalados en la demanda, no es posible una decisión de fondo por lo que se impone un fallo inhibitorio.

Considera que los argumentos esbozados en el libelo se dirigen a que la corporación se pronuncie sobre la legalidad del proyecto de contrato, lo cual no es viable en este proceso, por lo que el fallo debe versar exclusivamente sobre la legalidad del oficio y las alegaciones de la defensa se dirigirán a demostrarla.

Señala que el acto administrativo no existe por ausencia de voluntad expresa de la administración encaminada a producir efectos jurídicos, de lo que se deriva su fuerza ejecutoria.

Observa que en el presente caso el oficio 2529 de noviembre 29 de 2000 fue demandado indebidamente pues no procede la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de un acto como el proyecto del contrato, tampoco es viable la acción de reparación directa por cuanto no fue la administración la que se negó a firmar el contrato objeto del litigio.

Advierte que el oficio impugnado tuvo como fundamento el artículo citado que claramente expresa que “la estabilidad tributaria se otorgará en cada caso mediante la suscripción de un contrato con el Estado y durará hasta por el término de diez (10) años”.

Indica que cuando el legislador consagra un lapso hasta de diez años para que tenga duración un contrato, deja la posibilidad clara y contundente de que sea por menos tiempo, por ejemplo un año, dos, tres, etc. Por ello es perfectamente válido que la voluntad de uno de los contratantes sea suscribir el convenio de estabilidad por el término de un año que resulta acorde con el ordenamiento legal.

Afirma que el oficio reitera lo dispuesto en el ordenamiento fiscal al señalar de manera completa el período gravable del impuesto sobre la renta sobre el cual se aplica (2000), y respecto de los demás impuestos, por los períodos que se cumplan durante dicho término, todo lo cual se contempla en el artículo 240-1 del estatuto tributario vigente para la época.

El hecho de que el actor no comparta el lapso expresado en el oficio, no implica su ilegalidad, pues éste simplemente desentraña el sentido normativo referente a la no aplicación de reformas tributarias que incrementen la tributación durante el plazo del contrato, una vez se perfeccione el acuerdo de voluntades.

Por último considera que no hay lugar a una devolución de los impuestos cancelados por la sociedad por cuanto esta prerrogativa no se deduce de los actos demandados debido a que la ley no lo exige.

Alegatos de conclusión

El apoderado de la parte demandante reitera en síntesis los argumentos esgrimidos en la demanda.

La parte demandada reitera en su escrito de conclusión la argumentación expuesta en la contestación de la demanda y los sustenta con la transcripción de jurisprudencia proferida por esta corporación.

Ministerio Público

El señor procurador sexto delegado ante esta corporación considera que debe accederse parcialmente a las súplicas de la demanda en el sentido de declarar la ilegalidad del oficio impugnado y ordenar a la administración a título de restablecimiento atender favorablemente la petición hecha por la sociedad Tetra Pak Ltda., por las razones que a continuación se resumen:

Considera que la administración para efectos de suscribir los contratos de estabilidad tributaria, no puede, como lo plantea la demandante, modificar o cambiar el sentido expreso de la norma, cuya observancia la obliga, con base en razones de conveniencia particular y afirmar que está habilitada para establecer unilateralmente la vigencia, pues el artículo 240-1 del estatuto tributario no incluía la facultad de fijar un límite temporal mínimo, ni le atribuía tal discrecionalidad con omisión del consentimiento del contribuyente, porque el acuerdo de voluntades es, junto con el objeto y la causa lícitos, elemento indispensable para la celebración válida de los contratos estatales.

El artículo 240-1 del estatuto tributario establecía el régimen especial de estabilidad tributaria y operaba mediante la suscripción de un contrato entre el Estado y el contribuyente persona jurídica, vigente hasta por 10 años. Este plazo se justificaba, como también se entendía que la norma no preveía el límite mínimo de un año, porque el término debe señalarse razonablemente dentro del máximo de los 10 años, ya que ello es sin duda lo que permite que el contrato logre el objetivo de estabilizar las cargas tributarias de las empresas que accedieran voluntariamente a someterse a una tarifa mayor en dos puntos porcentuales, con respecto a la general y gozar de la garantía de que las reformas tributarias y los incrementos o reducciones de tarifas que suelen producirse en períodos que oscilan entre los tres y cinco años, no les fueran aplicados en la forma como lo disponía la norma.

Sostiene que el cargo de nulidad propuesto por la actora contra el oficio 1640 de 4 de septiembre de 2001, por negar la petición de acogerse al régimen especial por un lapso de 10 años está llamado a prosperar.

Por el contrario no estima procedentes los razonamientos encaminados a demostrar que la petición formulada por la contribuyente a la DIAN el 27 de noviembre 2000, debe entenderse resuelta a su favor y en consecuencia, cobijada por el anotado tratamiento especial, por no quedar suscrito el convenio dentro del término de dos meses, como lo indicaba el artículo 240-1 del estatuto tributario porque no es posible desconocer que el 20 de diciembre de 2000, dentro del mencionado término, la administración citó por correo al representante legal de la solicitante a fin de que compareciera a firmar el respectivo contrato, diligencia que si bien no se surtió por no estar la contribuyente de acuerdo con las cláusulas, se produjo como respuesta a una petición y su notificación fue oportuna, con lo cual logró el efecto procesal de permitir al interesado ejercer su derecho de defensa. Por consiguiente no hay lugar a afirmar que se configuró el silencio administrativo positivo.

Consideraciones de la Sala

Antes de proceder a analizar el fondo del asunto debe la Sala pronunciarse sobre la solicitud formulada por la apoderada de la Nación DIAN en el sentido de que se pronuncie con un fallo inhibitorio.

Se sustenta en que toda la argumentación de la demanda se dirigió a desvirtuar la legalidad del proyecto de contrato de estabilidad tributaria. Por tanto al admitirse el estudio únicamente sobre el oficio demandado, por sustracción de materia es imposible analizar aquél con los fundamentos señalados en el libelo, lo que impide una decisión de fondo y por ende se impone un fallo inhibitorio.

Para la Sala el oficio 1640 de 4 de septiembre de 2000 es la culminación de una actuación administrativa que promovió Tetra Pak Ltda. con la solicitud presentada ante la DIAN para acogerse al régimen de estabilidad tributaria. Por consiguiente el proyecto de contrato aunque no podía ser demandado por no considerarse acto administrativo, si hace parte de los antecedentes que deben ser analizados para decidir sobre la legalidad del oficio impugnado. Por tanto la Sala estima improcedente un pronunciamiento inhibitorio y analizará de fondo la actuación para decidir si los argumentos expuestos en la demanda logran desvirtuar la presunción de legalidad que la ampara.

Debate de fondo

La controversia en este proceso se contrae a determinar si la administración tributaria actuó legalmente al negarse a modificar algunas cláusulas del proyecto de contrato de estabilidad tributaria en los términos solicitados por Tetra Pak Ltda.

El artículo 169 de la Ley 223 de 1995, creó un régimen especial de estabilidad tributaria en los siguientes términos:

“ART. 169.—Régimen especial de estabilidad tributaria. Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

ART. 240-1.—Régimen especial de estabilidad tributaria. Créase el régimen especial de estabilidad tributaria aplicable a los contribuyentes personas jurídicas que opten por acogerse a él. La tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios del régimen especial de estabilidad, será superior en dos puntos porcentuales (2%), a la tarifa del impuesto de renta y complementarios general vigente al momento de la suscripción del contrato individual respectivo.

La estabilidad tributaria se otorgará en cada caso mediante la suscripción de un contrato con el Estado y durará hasta por el término de diez (10) años. Cualquier tributo o contribución del orden nacional que se estableciere con posterioridad a la suscripción del contrato y durante la vigencia del mismo, o cualquier incremento a las tarifas del impuesto de renta y complementarios, por encima de las tarifas pactadas, que se decretare durante tal lapso, no les será aplicable a los contribuyentes sometidos a este régimen especial.

Cuando en el lapso de duración del contrato se reduzca la tarifa del impuesto de renta y complementarios, la tarifa aplicable al contribuyente sometido al régimen de estabilidad tributaria, será igual a la nueva tarifa aumentada en los dos puntos porcentuales.

Los contribuyentes podrán renunciar por una vez al régimen especial de estabilidad antes señalado y acogerse al régimen general, perdiendo la posibilidad de someterse nuevamente al régimen especial.

Las solicitudes que formulen los contribuyentes para acogerse al régimen especial de estabilidad tributaria, deberán presentarse ante el director de Impuestos y Aduanas Nacionales o su delegado, quien suscribirá el contrato respectivo, dentro de los dos meses siguientes a la formulación de la solicitud. Si el contrato no se suscribiere en este lapso la solicitud se entenderá resuelta a favor del contribuyente, el cual quedará cobijado por el régimen especial de estabilidad tributaria.

Los contratos que se celebren en virtud del presente artículo deben referirse a ejercicios gravables completos”.

Lo primero que se advierte es que el régimen especial de estabilidad tributaria fue derogado por el artículo 134 de la Ley 633 de 2000 que rige a partir de su promulgación realizada el 29 de diciembre de ese año.

En el caso sub judice, el 27 de noviembre de 2000 el representante legal de la sociedad Tetra Pak Ltda. presentó solicitud dirigida al director de impuestos nacionales en la cual manifiesta expresamente que se acoge al régimen de estabilidad tributaria previsto en el artículo 240-1 del estatuto tributario. En dicha petición precisó que el contrato respectivo debía suscribirse dentro del lapso de dos meses a partir de la fecha de la solicitud y cubrir los ejercicios gravables completos de 2001 a 2010 (fl. 15).

El 20 de diciembre de 2000 la DIAN informa a la peticionaria que ha suscrito el contrato de estabilidad tributaria y que debe presentarse ante la subdirección de fiscalización tributaria para firmarlo (fl. 16).

El proyecto de contrato (fls. 17 a 22) efectivamente está suscrito por el director de impuestos y fechado el 19 de diciembre de 2000.

La cláusula primera-objeto dice:

“El objeto del presente contrato es otorgar al contribuyente por el término de un (1) año, correspondiente a la vigencia fiscal del año dos mil (2000), el régimen de estabilidad tributaria, consistente en que el contribuyente se obliga a pagar por dicho año gravable una tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios del treinta y siete por ciento (37%), que es dos puntos porcentuales superior a la tarifa general del treinta y cinco por ciento (35%) hoy vigente ...” (El destacado es de la Sala)

Mediante el memorial radicado el 13 de agosto de 2001, la sociedad actora solicita a la administración tributaria (fls. 24 y 25):

“Anular o revocar las cláusulas primera y segunda; el numeral 1º de la cláusula tercera; los numerales 4.1 y 4.3 de la cláusula cuarta; las cláusulas quinta, sexta, octava y novena, del acto administrativo denominado contrato de estabilidad tributaria (cuya fotocopia adjunto) suscrito el 19 de diciembre de 2000 por el director de la DIAN en respuesta de la solicitud presentada por Tetra Pak Ltda. ...”.

La DIAN mediante oficio 1640 de 4 de septiembre de 2001 (fl. 26) da respuesta a la anterior petición, así:

“Mediante el oficio del asunto, solicita usted la anulación o revocatoria de varias cláusulas del proyecto de contrato de estabilidad tributaria, el cual no se perfeccionó, en razón a que la parte hoy solicitante no procedió a su firma, una vez, fue enviado para tales efectos, mediante oficio 02790 de fecha 20 de diciembre de 2000.

Igualmente, solicita modificar el término establecido en el proyecto de contrato, en el sentido de ampliarlo a diez (10) años; como consecuencia de lo anterior, pretende que la DIAN ordene la devolución de la sumas que la sociedad en cuestión hubiere pagado a partir del primero de enero del año 2001 y hasta el año 2010 inclusive, por concepto del gravamen a los movimientos financieros, tasa especial por los servicios aduaneros, y demás tributos y contribuciones durante las vigencias señaladas, más los intereses de mora a que hubiere lugar.

(...).

Sobre este particular y en razón a que el interesado parece interpretar que el artículo 240-1 del estatuto tributario (hoy derogado por el art. 134 de la L. 633/2000), consagra como único término de duración del contrato de estabilidad tributaria, el de diez (10) años, es oportuno señalar que la norma de manera expresa determina que la duración del contrato sería “hasta de diez (10) años” y no como lo entiende el peticionario “durante el término de diez (10) anualidades completas”, lo cual significa que la administración podría convenir en el contribuyente la graduación del término del contrato, que en el caso que nos ocupa fue propuesta por un (1) año, sin que recibiera pronunciamiento alguno por parte del contribuyente, para efectos de la firma del mismo.

Ahora bien, respecto de la afirmación, según la cual “las cláusulas del contrato de estabilidad tributaria violan la ley (E.T., art. 240-1) que consagró, para las sociedades, el derecho de optar por el régimen especial de estabilidad tributaria”, este despacho le recuerda al peticionario, que él mismo fue quien manifestó la intención de acogerse al régimen de estabilidad, pero también, fue él mismo quien no firmó el contrato y como consecuencia no aceptó la propuesta de la administración tributaria. En el caso que se atiende se trata de un simple proyecto de contrato (como lo señaló el honorable Consejo de Estado), en cual solamente produciría efectos jurídicos, al verificarse el acuerdo de voluntades, mediante la firma de la otra parte, situación que se repite, no se verificó en el caso que nos ocupa.

En razón de lo anterior, por no existir fundamento jurídico que sustente la petición, como tampoco configurarse alguna de las causales que provocan la revocatoria de un acto por parte de la administración, este despacho, no accede a la solicitud del interesado contenida en el derecho de petición aludido.

Atentamente,

Firmado Santiago Rojas Arroyo

Director general”.

El oficio anterior es el objeto de la impugnación en este proceso, por tanto corresponde a la Sala pronunciarse sobre los cargos formulados contra él.

Según el demandante la administración violó el artículo 240-1 del estatuto tributario; 23 de la Ley 51 de 1918; 29, 84, 121, 228, 338 y 363 de la Constitución Nacional.

Al respecto la Sala considera:

De conformidad con el transcrito artículo 240-1 del estatuto tributario, los contribuyentes personas jurídicas podían optar por pagar dos (2) puntos adicionales por concepto del impuesto a la renta y como contraprestación la ley les garantizaba un régimen especial de estabilidad tributaria, es decir que cualquier tributo o contribución del orden nacional que se estableciera con posterioridad a la suscripción del contrato o cualquier incremento en las tarifas del citado impuesto, por encima de la pactada, que se decretare durante su vigencia, no se aplicaría a estos contribuyentes. Para tal efecto, en cada caso se debía suscribir un contrato el cual tendría vigencia hasta por 10 años referidos a períodos gravables completos.

Como se advierte, la norma establece un régimen especial para aquellos contribuyentes personas jurídicas que decidan acogerse a él, vale decir que son éstos quienes optan por someterse o no a la figura en procura de obtener la estabilidad que se pretendía con la disposición consistente en los beneficios que allí se consagran y con el cumplimiento de todos los requisitos para ello.

Se destaca de la actuación impugnada la incongruencia entre la petición presentada por la actora y la respuesta de la administración de impuestos y de ésta con la norma. En efecto, mientras la sociedad decide acogerse al mencionado régimen especial y en consecuencia radica la correspondiente solicitud por los períodos gravables completos de 2001 a 2010 inclusive, la oficina de impuestos fija en el proyecto de contrato que el régimen será sólo por el año 2000, vigencia fiscal que no se incluye dentro de la solicitud y que de hecho no corresponde al período gravable completo.

Como se advirtió, el artículo 240-1 al crear el régimen especial de estabilidad tributaria utiliza la expresión “aplicable a los contribuyentes personas jurídicas que opten por acogerse a él”, es decir que se consagra una opción pero no en favor de la administración sino del contribuyente persona jurídica. Esto significa que dentro de las condiciones indicadas por la ley es del arbitrio de aquél acogerse al régimen. En efecto, opción según el Diccionario de la Real Academia significa “Libertad o facultad de elegir” ... “Derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico”.

Por tanto si la facultad de acogerse o no al régimen se consagra a favor del contribuyente y si la petición está conforme a los presupuestos que contiene la norma, no puede unilateralmente la administración imponer los términos de duración del contrato y le corresponde aceptar los solicitados por el titular del derecho de opción, salvo que éste acepte reducir su pretensión.

En estas condiciones el “contrato” a que se refiere la norma tiene por finalidad formalizar el acuerdo de conformidad con las obligaciones que adquieren tanto la Nación como el contribuyente dentro del régimen especial de estabilidad tributaria y en consonancia con lo previsto en el precepto en cuestión.

Determina la norma dos situaciones. De un lado, que se suscriba el llamado “contrato”, lo cual implica el acuerdo entre la administración y el contribuyente persona jurídica y a este último sólo le basta manifestar que se acoge al régimen especial. De otro, parte la disposición del supuesto de la inexistencia del “contrato” escrito, pues prevé la operancia del silencio administrativo con efectos positivos.

La fuente de las obligaciones entonces es la ley y en principio se concretan en un “contrato” para lo cual no se fijan más parámetros que los incluidos en el artículo 240-1 del estatuto tributario. Ni siquiera se prevé una manifestación fuera de ellos por parte de la administración porque si la propuesta no se decide dentro de los dos meses siguientes a la presentación de la solicitud del contribuyente, surge a la vida jurídica el derecho a pertenecer al régimen por efectos del indicado silencio cuya consecuencia no es entender que se celebró un “contrato” pues expresamente se indica que si éste no se suscribe dentro del señalado plazo, la petición se resolverá a favor del contribuyente con el resultado de quedar cobijado por el régimen especial de estabilidad tributaria.

Firmado el “contrato”, ninguna disposición nueva que se ajuste a las condiciones señaladas para el citado régimen puede afectar al contribuyente persona jurídica pues el presunto acuerdo de voluntades no es el que determina su ingreso a él sino optar de acuerdo con la norma. En caso de que opere el silencio administrativo con efectos positivos por no suscribirse el “contrato” a tiempo, el resultado es el mismo, de lo cual surge la afirmación válida de que el “contrato” estatuido en la norma no constituye sino una formalidad que no trasciende a lo sustancial y sólo instrumenta las obligaciones determinadas en la ley cuando se han dado los presupuestos allí establecidos, vale decir encontrarse en las condiciones de acogerse al señalado régimen especial de naturaleza tributaria. Se reitera entonces que tal “contrato” no es sino la forma propia de instrumentar el régimen cuando no opera el silencio administrativo.

En relación con la primera actuación demandada, vale decir, con el proyecto de contrato suscrito por la DIAN el 19 de diciembre de 2000, advierte la Sala que en su contra ya fue interpuesta la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, que por no estar dirigida contra acto administrativo alguno, pues aquél constituye un simple acto preparatorio no sujeto a control jurisdiccional, fue rechazada mediante auto de Sala Unitaria de 4 de mayo de 2001, confirmado por la Sala de Sección el 29 de junio siguiente.

De otra parte se advierte que la sociedad, el 14 de agosto de 2001 solicitó ante la DIAN que se anularan las cláusulas primera, segunda (num. 1º), cuarta (nums. 4.1 y 4.3), quinta, sexta, octava y novena de la actuación denominada “contrato de estabilidad tributaria”, petición que fue negada en su integridad a través del oficio 1640 de septiembre 4 de 2001, acto administrativo demandado en el presente proceso.

Toda vez que la anterior solicitud, está relacionada con la petición de acogerse al régimen de estabilidad tributaria presentada en tiempo el 27 de noviembre de 2000, vale decir, bajo la vigencia del artículo 240-1 del estatuto tributario (derogado por la L. 633/2000), de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40 de la Ley 153 de 1887, dicha actuación debe regirse por esa disposición pues los términos habían empezado a correr y al estar referida a la modificación de los términos del proyecto de contrato propuesto por la DIAN el 19 de diciembre de 2000, con ocasión de la petición inicial de la actora de 27 noviembre de ese año, la Sala se pronunciará de fondo sobre la legalidad del oficio 1640 de 4 de septiembre de 2001.

En el caso concreto la empresa optó expresamente por acogerse al régimen y así lo manifestó en la solicitud formulada ante el competente funcionario para el efecto, para lo cual incluyó en su escrito las condiciones del artículo 240-1 del estatuto tributario por un término de diez años comprendidos entre el 2001 y el 2010, inclusive, a lo cual la administración respondió por fuera del contexto de la petición y de la ley, aceptando el ingreso al régimen especial durante un solo año no propuesto por el contribuyente (2000), período que se encontraba a punto de expirar.

El proyecto así firmado por la administración no es sino una forma de negarse a suscribir el “contrato” lo que obstaculizaba la aplicación del régimen especial fundado ello en que no tenía interés en aceptar tales contratos por términos superiores a un año, lo cual se manifiesta en el acto demandado. Los anteriores factores constituyen el concepto de violación especialmente en cuanto se refiere al artículo 240-1 del estatuto tributario. De otra parte, colocarle al documento suscrito solo por el funcionario público una fecha en la que ni siquiera el contribuyente conocía su texto, no puede admitirse como base para indicar que con ello la entidad cumplió la disposición legal. Advierte la Sala que si la administración tenía fundadas razones para no acceder a la petición en los términos en ella solicitados, debió negarla y exponer sus motivos para tomar esa determinación.

Se considera necesario precisar que la norma fue incluida por la Ley 223 de 1995 a raíz de la presentación del proyecto denominado por el gobierno de entonces como “ley de racionalización tributaria”. En la ponencia para primer debate se indicó que la principal finalidad de esta ley era responder a las necesidades fiscales del país para ejecutar el plan de desarrollo económico, social y ambiental denominado “El salto social” y conjurar el déficit en su financiación. Respecto de la norma en cuestión, en los comentarios y explicaciones según publicación de la Cámara de Comercio de Bogotá, se indica:

“Como una garantía para los inversionistas, particularmente los extranjeros y especialmente para inversiones de largo plazo, se introduce un novedoso mecanismo que se ha aplicado en otros países que consiste en celebrar un convenio con la DIAN hasta por 10 años para someterse a pagar una tarifa adicional del 2% a la vigente y aun aplicable si la tarifa disminuye sobre dicha tarifa rebajada a cambio de que no le cubran los cambios en nuevos impuestos o incrementos de tarifas durante la vigencia del convenio.

El procedimiento exige una solicitud y una respuesta dentro de los dos meses siguientes con silencio administrativo positivo.

Este régimen de estabilidad recoge el clamor de los inversionistas especialmente los extranjeros y particularmente los exploradores de recursos naturales que han estado sometidos a sobretasas y contribuciones especiales justificadas en la financiación de la seguridad exigidas en las zonas de exploración” (1) .

(1) Reforma tributaria 1995, Comentarios y explicaciones, Julio Roberto Piza y Fernando Zarama. Cámara de Comercio de Bogotá. pág. 259.

Tal comentario respalda la conveniencia que en ese momento representaba el régimen especial para las finanzas del país, situación que bien puede entenderse variada a raíz de su derogatoria por el artículo 134 de la Ley 633 de 2000 lo cual no podía afectar las peticiones presentadas conforme a la ley ni desatender las formuladas con anterioridad a la derogatoria ni menos aún incluir cláusulas en el proyecto de contrato sobre aspectos no contemplados en la ley, que es la fuente de las obligaciones en este caso.

La actitud del ente fiscal hace inane la voluntad del legislador y convierte su disposición en letra muerta por cuanto la DIAN al imponer un término sin fundamento legal, en últimas decide no hacer efectiva, no ejecutar, no cumplir la ley que consagró el régimen especial.

La Sala no encuentra razonable que si la ley fijó un límite hasta por diez años, la administración tributaria justifique que sólo los realizará por un año, porque puede convenir con el contribuyente la graduación del término del contrato.

De otra parte, la actuación administrativa impugnada choca contra el propósito de la ley cuando consagra la opción de “estabilidad”. En efecto, ésta significa que durante un lapso hasta de diez años los contribuyentes que se acojan no estarán sometidos a las variaciones ocasionadas por las continuas reformas tributarias que tradicionalmente se expiden para solucionar situaciones coyunturales. La decisión de la administración de negarse a otorgar la estabilidad por el término solicitado y hacerlo unilateralmente por los últimos 35 días del año 2000, contraria el sentido y la finalidad del régimen que establecía el artículo 240-1. Sobre este aspecto debe precisarse que uno es el período o vigencia fiscal —que en el impuesto sobre la renta y complementarios es del 1º de enero al 31 de diciembre—, y otro el año en que se cumplen las obligaciones que de él se derivan (declaración y pago). Además debe destacarse que tal actuación atenta contra los principios de justicia y equidad (C.N., arts. 959 y 363), por cuanto el contribuyente de haber acogido el término contenido en el mencionado proyecto, debía pagar por todo el año 2000 el 37% del impuesto de renta pero igualmente le afectaría la reforma tributaria de la Ley 633 de 2000 que por disposición del artículo 338 de la Constitución Nacional, solo puede aplicarse a partir del 1º de enero del 2001.

Sobre este particular en sentencia de 24 de agosto del 2001, expediente 11636, consejero ponente doctor Germán Ayala Mantilla, la Sala puntualizó:

“En efecto, en términos prácticos, al fijarse en un año la vigencia de los contratos de estabilidad tributaria, la consecuencia es que para el año por el cual se suscribe el contrato, el contribuyente debe pagar dos puntos más de la tarifa establecida para el impuesto sobre la renta, como lo señala el inciso tercero del artículo 240-1 del estatuto tributario, pero dicho contribuyente no recibe la contraprestación establecida en la misma norma, relativa a que cualquier tributo o contribución del orden nacional que se estableciere con posterioridad a la vigencia del contrato y durante la vigencia del mismo, o cualquier incremento en las tarifas del impuesto sobre la renta y complementarios, por encima de las tarifas pactadas, que se decretare durante tal lapso, no les será aplicables a quienes por haber suscrito el contrato de estabilidad tributaria, estén cobijados por el régimen especial, toda vez que sin necesidad de haber suscrito dicho contrato, las modificaciones de carácter sustancial que se efectúen en materia tributaria durante un determinado año, no son aplicables hasta el período fiscal siguiente”.

Así pues, sin necesidad de suscribir un contrato en este sentido, las leyes que regulen contribuciones cuya base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, como lo indica el artículo 338 de la Carta Política”.

De acuerdo con lo anterior, es evidente que si los contratos de estabilidad tributaria se limitan al término de un año, las reformas tributarias que se efectúen durante tal año no resultarán aplicables a los contribuyentes por el término de vigencia del contrato, esto es por dicha anualidad, pero no por virtud de la suscripción del contrato, sino por expresa disposición constitucional, que también señala su aplicabilidad para el período siguiente, al cual tampoco puede sustraerse el contribuyente porque para tal época ya no se encontrará en vigencia el contrato suscrito.

Así las cosas la Sala encuentra que la decisión de la administración tributaria consignada en el oficio 1648 de 4 de septiembre de 2001 es contraria a los artículos 240-1 del estatuto tributario, vigente para la época de los hechos y 95-9 y 363 de la Constitución Nacional por lo cual declarará su nulidad.

Se procede entonces a analizar el restablecimiento del derecho para lo cual se tendrán en cuenta las pretensiones del demandante frente al texto de la ley.

Frente a la transcrita decisión contenida en el oficio que se anula, la Sala observa que el artículo 240-1 del estatuto tributario crea un régimen especial lo cual significa que la norma es restrictiva por ser de excepción y por tanto no pueden extenderse sus efectos más allá de lo estatuido en la misma.

De su texto puede establecerse lo siguiente:

1. Crea el régimen especial de estabilidad tributaria que se aplica exclusivamente a los contribuyentes personas jurídicas que manifiesten acogerse a él.

2. Una vez el interesado ingresa al régimen la tarifa del impuesto de renta y complementarios se aumentará en el 2% de la general vigente al momento de suscribirse el “contrato” o de operar el silencio administrativo con efectos positivos.

3. La duración es hasta por el término de diez años (período gravable completo en renta).

4. No se aplicarán cualquier tributo o contribución del orden nacional que se estableciere con posterioridad al momento de ingresar al régimen o durante su vigencia, ni las tarifas superiores en el impuesto de renta y complementarios diferentes de las pactadas que se decretaren durante el mismo plazo.

5. Si se disminuye la tarifa del impuesto de renta y complementarios, la aplicable sería la nueva aumentada en el 2%.

6. Se permite la renuncia al régimen.

Así las cosas, como la anulación de la actuación administrativa implica el ingreso al régimen de estabilidad tributaria por no haberse suscrito el contrato dentro del término señalado en la ley y conforme a las condiciones de la disposición, durante su vigencia, que para el caso comprende del año 2001 al 2010 inclusive —de acuerdo con la opción presentada por el contribuyente— no se le aplicará a la sociedad tributo o contribución del orden nacional que se establezca con posterioridad a su ingreso al régimen.

Sobre el particular se precisa que la expresión tributo no se emplea en la norma en su acepción general e indiscriminada de gravamen sino en la especial referida a impuesto. A esta conclusión llega la Sala teniendo en cuenta que se utiliza la conjunción disyuntiva “o” y a continuación se refiere el precepto al concepto de contribución que en principio estaría contenido dentro de la expresión genérica de tributo. En relación con este último concepto advierte la Sala que al no haber sido calificada la contribución debe entenderse que se trata de las fiscales y no se incluyen las parafiscales, máxime cuando éstas no son administradas por la DIAN.

Debe anotarse igualmente que frente a los impuestos y contribuciones fiscales establecidos antes del 1º de enero de 2001, con posterioridad el Congreso de la República en uso de su facultad legislativa puede modificar los términos en los cuales se ha concedido una exención tributaria para reducir su cobertura o el término de su vigencia o bien en cuanto a los sujetos pasivos o en lo referente a las bases y hechos gravables lo que no puede entenderse como “establecer” el impuesto o la contribución fiscal ya que se trata simplemente del ajuste de alguno o algunos de los elementos del tributo ya creado. Como se indicó anteriormente la Ley 223 de 1995 fue presentada por el gobierno como proyecto de ley de racionalización tributaria y su aprobación se surtió dentro de las facultades ordinarias del Congreso de la República por lo cual estima la Sala de toda validez dejar en claro que del beneficio dispuesto por el artículo 240-1 del estatuto tributario, cuando se ha producido el ingreso al anotado régimen especial, se excluyen en todo caso todas las medidas impositivas que se adopten con ocasión de los estados de excepción previstos en la Constitución Nacional.

Así mismo cuando en el artículo en cuestión se hace referencia a cualquier tributo o contribución del orden nacional debe destacar la Sala que como el régimen especial de estabilidad tributaria tiene efectos por razón del “contrato” o por la operancia del silencio administrativo, siempre frente a la DIAN, sólo pueden aplicarse los beneficios de exclusión de impuesto o contribución fiscal en cuanto los administre esa entidad.

Respecto de los incrementos a las tarifas, la ley solo hace referencia al impuesto de renta y complementarios y por tanto tampoco comprende las de otros tributos o contribuciones fiscales del orden nacional.

En las anotadas condiciones como restablecimiento del derecho se decretará que el contribuyente Tetra Pak Ltda. NIT 800.200.934-4 pertenece al régimen de estabilidad tributaria entre el 1º de enero de 2001 hasta el 31 de diciembre de 2010 en los términos del artículo 240-1 del estatuto tributario cuyo alcance se ha explicado en esta providencia.

En cuanto a la pretensiones de la demandante en el sentido de que se declare, por un lado, que no está obligada a pagar el gravamen a los movimientos financieros establecidos en la Ley 633 de 2000 y por otro, que se ordene la devolución de las sumas pagadas a partir del 1º de enero de 2001 por ese concepto, la Sala observa que conforme a lo dispuesto en el citado artículo 240-1 al crearse el régimen de estabilidad tributaria, se desarrolló con fundamento en que cualquier tributo o contribución del orden nacional que se estableciere con posterioridad a la suscripción del contrato y durante la vigencia del mismo, o cualquier incremento a las tarifas del impuesto de renta y complementarios por encima de las pactadas, que se decreten durante tal lapso, no serán aplicables a los contribuyentes que se sometan a aquél, por lo que es claro que los beneficios legales tienen como punto de partida el hecho de la suscripción y como en sub lite no se presentó ésta y se venció el término para ello, ha de entenderse, según el texto legal, que el punto de referencia es el 27 de noviembre de 2000 por cuanto los efectos se retrotraen a la fecha de la petición precisamente por no haberse suscrito el contrato dentro del plazo fijado en la norma.

Pues bien, como la Ley 633 de 2000 fue promulgada el 29 de diciembre de 2000 y en ella se creó el gravamen a los movimientos financieros a partir del 1º de enero de 2001, es decir con posterioridad a la fecha en la cual se reconoce el ingreso de la empresa al régimen de estabilidad tributaria (27-XI-00) procede la exclusión del gravamen. En cuanto a la devolución con intereses, se atenderá lo solicitado en las pretensiones de la demanda y por ende se declarará que asiste derecho a la sociedad actora para, pedir la devolución de las sumas pagadas por tal concepto con los intereses a que haya lugar. Se precisa que la pretensión relativa a que la devolución comprenda lo pagado por este impuesto en el año 2000 no es de recibo, si se tiene en cuenta, de un lado, que la actora no acepta expresamente que el beneficio cubra tal año, y de otro que el ingreso al régimen especial, en atención a la pertinente pretensión, se reconoce a partir del 1º de enero de 2001.

En relación con la devolución respecto de tasa por servicios aduaneros la Sala advierte que en Sentencia C-992 de 2001 de septiembre 19 de 2001, la Corte Constitucional declaró la inexequibilidad de los artículos 56 y 57 de la Ley 633 de 2000, mediante los cuales, en su orden, se creó la tasa especial por servicios aduaneros y se determinó su administración y control, por considerar que lo creado correspondía a un impuesto y no a una tasa pues el legislador omitió determinar el contenido de los servicios aduaneros por los cuales se cobraría ésta.

Con fundamento en lo anterior la Sala precisa que la Corte no moduló los efectos de su decisión frente a tales normas por lo cual debe entenderse que ellos aplican hacia el futuro y en tal medida no procede la devolución solicitada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DECLÁRASE la nulidad del oficio 1064 de 4 de septiembre de 2001 suscrito por el director de impuestos nacionales.

2. DECLÁRASE que la sociedad Tetra Ltda. NIT 800.200.934-4 está amparada por el régimen de estabilidad tributaria desde el 1º de enero de 2001 hasta el 31 de diciembre de 2010 en los términos y condiciones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

3. Como consecuencia de lo anterior Tetra Pak Ltda. debe pagar durante el período señalado, por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios dos puntos porcentuales (2%) adicionales sobre la tarifa general que le corresponda a los demás contribuyentes y no le serán aplicables los impuestos y contribuciones del orden nacional que se establezcan durante el mismo lapso, conforme a la parte considerativa de esta sentencia.

4. La actora solicitará ante la administración la devolución de lo que hubiese pagado por concepto del gravamen a los movimientos financieros a partir del 1º de enero del 2001 más los intereses a que haya lugar.

5. Deniéganse las demás súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

SALVAMENTO DE VOTO

Como lo manifesté en el proyecto negado por la mayoría, hay una connotación adicional en el tema de la estabilidad tributaria que se ha venido fallando, toda vez que en este caso existe evidente caducidad de la acción.

En efecto, la sociedad el 27 de noviembre de 2000 solicitó acogerse al régimen de estabilidad por el término de 10 años. Dentro del mes siguiente, el 20 de diciembre, la DIAN le propuso las condiciones para la suscripción del contrato, invitándola a firmarlo por 1 año. La contribuyente tuvo, en ese momento, la oportunidad de controvertir esta oferta, pero guardó silencio. El 1º de enero de 2001 el artículo 240-1 del estatuto tributario que había consagrado el régimen de estabilidad tributaria fue derogado expresamente por la Ley 633 de 2000 y, sólo hasta el 13 de agosto de 2001, más de siete meses después, cuando ya no existía ninguna disposición vigente sobre el régimen de estabilidad tributaria, la actora manifestó su inconformidad.

La inactividad de la sociedad actora hizo que se consolidara una situación jurídica, toda vez que al no manifestarse expresamente en contra de lo planteado en el proyecto de contrato, ni suscribirlo mientras se encontraba rigiendo la norma, aceptó tácitamente la negativa estatal, como una pérdida de interés por parte del contribuyente para acceder al tratamiento especial.

El artículo 134 de la Ley 633 de 2000 derogó expresamente el artículo 240-1 del estatuto tributario que consagraba el régimen de estabilidad tributaria, por lo cual la administración perdió la facultad para resolver cualquier petición propuesta con posterioridad a la entrada en vigencia de la norma, el 1º de enero de 2001. Cualquier solicitud en ese sentido posterior a esta fecha resultaba extemporánea.

No surgió el silencio administrativo que en la sentencia se reconoce porque la DIAN respondió a la propuesta de la sociedad dentro del término que la norma entonces vigente señalaba y no existió ni siquiera un acto administrativo, toda vez que estos fueron simples actos preparatorios del contrato. En estas condiciones, el Consejo de Estado debió declararse inhibido para conocer el fondo del asunto planteado.

Ligia López Díaz. 

_______________________________