Sentencia 12840 de junio 14 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref: 0500123240001995035301

Rad: 12840

Consejera Ponente:

Ligia López Díaz

Actor: Camilo Arturo Ospina Dederle

Asunto: Impuesto Renta

Bogotá, D.C., catorce de junio de dos mil dos.

Fallo

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada, contra la Sentencia de mayo 15 de 2001, mediante la cual la sala de descongestión para los tribunales administrativos de Antioquia, Caldas y Chocó, declaró la nulidad de la liquidación de revisión 10062 de octubre 4 de 1993 y la Resolución 253 de septiembre 26 de 1994, emitidas por la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín, mediante las cuales se determinó el impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable de 1990 al señor Camilo Arturo Ospina Dederle.

Antecedentes

El señor Carlos Arturo Ospina Dederle presentó su declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable 1990 el 21 de junio de 1991, reflejando un saldo a favor de $ 1.582.000.

La división de fiscalización de la administración expidió el requerimiento ordinario UAE 1-063-6-537 del 16 de marzo de 1992, para que el actor informara si llevaba libros de contabilidad, por su calidad de comerciante de oro. Así mismo que relacionara y comprobara los costos, deducciones, deudas y patrimonio exento denunciados en la declaración de renta por el año gravable de 1990; con identificación exacta de las personas a las que les efectuó pagos, señalando el concepto y cuantía de las transacciones.

El 26 de marzo del mismo año, el actor respondió el requerimiento de información, remitiendo entre otros la relación de costos y gastos certificados por contador público.

La división de liquidación de la administración de impuestos de Medellín profirió el día 3 de julio de 1992 el requerimiento especial 1-063-7-294, mediante el cual propuso el desconocimiento de los costos y deducciones solicitados en la declaración de renta.

El día 4 de enero de 1993 la administración expidió ampliación al requerimiento especial 003, para aceptar parte de los costos propuestos e incluir la sanción por inexactitud.

La división de liquidación expidió liquidación de revisión 10062 del 4 de octubre de 1993, reconociendo únicamente costos presuntos de conformidad con el artículo 82 del estatuto tributario, por considerar que el contribuyente no acreditó las erogaciones solicitadas.

Inconforme con el acto anterior, el demandante interpuso recurso de reconsideración, el cual fue fallado de manera desfavorable mediante la Resolución 0253 de fecha septiembre 30 de 1994.

Demanda

En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, el apoderado judicial del señor Camilo Arturo Ospina Dederle, solicitó al Tribunal Administrativo de Antioquia declarar la nulidad de la liquidación de revisión 10062 de octubre 4 de 1993 proferida por la división de liquidación y de la Resolución 253 de septiembre 26 de 1994 emitida por la división jurídica de la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín.

A título de restablecimiento del derecho, practicar una nueva liquidación en la que se reconozcan los costos y deducciones solicitadas por el actor.

Expresó que se vulneraron los artículos 580 y 650-1 del estatuto tributario, porque la declaración del impuesto de renta del año 1990, se tiene por no presentada, toda vez que no informó correctamente su dirección. Por ello, quedaron sin fundamento los requerimientos practicados por la administración y los actos acusados.

Manifestó que fueron quebrantados por la Administración los artículos 683, 710, 711, 730, 742, 744, 777, 778, 779 y 780 del estatuto tributario y el artículo 140 del Código de Procedimiento Civil, porque desconoció el valor probatorio de las certificaciones extendidas por contador público o revisor fiscal, que fueron allegadas en respuesta al requerimiento de información

Estimó que la entidad no exigió ninguna comprobación especial y a pesar que solicitó que la práctica de una inspección tributaria, la administración no la decretó, argumentando que no era obligatoria.

Consideró que la entidad desconoció las pruebas legalmente aportadas al proceso y negó al contribuyente la práctica de inspección tributaria vulnerando el derecho de defensa y ocasionando una lesión grave a su patrimonio económico.

Concluyó que fue vulnerado el artículo 742 del estatuto tributario, porque se determinó el impuesto y se impusieron sanciones sin que los hechos que sustentaran la actuación estuviesen comprobados.

Señaló que también se quebrantaron los artículos 807 y 712 del estatuto tributario, por liquidar el anticipo del impuesto de renta y de la contribución especial, correspondientes al año 1991.

Invocó el artículo 647 del estatuto tributario para oponerse a la. sanción por inexactitud.

Oposición

La apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, se opuso a las pretensiones del actor, propuso la excepción de inepta demanda y solicitó al tribunal proferir fallo inhibitorio.

Manifestó que en la demanda el actor alegó un hecho nuevo: considerar que la declaración tributaria incurrió en una causal para tenerla como no presentada, por no contener la dirección correcta, circunstancia que la administración tributaria no tuvo oportunidad de responder, por lo tanto no agotó en la forma debida la vía gubernativa.

Expresó que la certificación del contador público aportada al proceso por el contribuyente, no fue aceptada, por no hacer mención expresa de los documentos de orden externo y porque en la constancia se señaló que se trataba de facturas de compra firmadas por quien vende, sin indicar que son expedidas por el proveedor.

Adicionalmente, señaló que el contador del contribuyente no goza de credibilidad, porque en una ocasión anterior le manifestó a la DIAN que firmaba documentos con destino al fisco por dinero.

Por lo anterior estimó que las certificaciones aportadas no son suficientes como prueba contable, por no llenar los requisitos establecidos en la ley.

Para administración fue claro que no hubo necesidad de practicar la inspección tributaria, pues el contribuyente tenía la carga de la prueba respecto al monto de sus costos, deducciones, pasivos, etc.; situación que le fue explicada al actor, como se puede observar en el folio 117 de los antecedentes administrativos.

Por último, consideró que sí es procedente determinar el anticipo para el año siguiente en la liquidación oficial y que también procede la sanción por inexactitud.

La sentencia apelada

La Sala Octava de Descongestión para los tribunales administrativos de Antioquia, Caldas y Chocó, mediante providencia del 15 de mayo de 2001, declaró la nulidad de los actos acusados y ordenó disponer la práctica de una nueva liquidación al actor, en la que se reconozcan los costos y deducciones solicitadas en la declaración de renta del año 1990.

El a quo consideró que la excepción de inepta demanda no es procedente, ya que el actor no cambió en nada sus pretensiones ante la jurisdicción, frente a las expuestas en la vía gubernativa, por lo tanto no alcanzó a configurar un vicio de procedibilidad de la acción.

Manifestó que el actor dio cumplimiento a la solicitud realizada por la administración en el requerimiento especial UAE 1-063-6-537, por lo cual, la administración si tenía dudas sobre la veracidad y autenticidad de la información, podía trasladarse a las oficinas o dependencias del actor para que mediante una inspección tributaria, solicitada además en distintas oportunidades por el actor, disipara cualquier duda al respecto, evitando así incurrir en presunciones, como descalificar la certificación del contador público y suponer que los documentos internos y la facturación no reunía los requisitos, sin haber inspeccionado la contabilidad.

El recurso de apelación

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a través de su apoderada judicial, impugnó la sentencia de primera instancia y solicitó revocar el fallo de primera instancia.

En su opinión debe proferirse fallo inhibitorio, porque el contribuyente expuso un hecho diferente de los que presentó en la vía gubernativa, como fue el tener por no presentada la declaración.

Insistió en que la certificación del contador público no hizo mención expresa de los documentos de orden externo, sino que se limitó a señalar que los costos se soportan en facturas de compra firmadas por los proveedores.

Adicionalmente, destacó que los comprobantes de diario que fueron aportados, tampoco hacen referencia a los comprobantes de orden interno y externo que los respaldan.

Alegatos de conclusión

La entidad demandada solicitó revocar el fallo de primera instancia y reconocer la legalidad de los actos administrativos.

Reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda y en la apelación.

La parte demandante, no presentó alegatos, y el Ministerio Público en esta oportunidad no rindió concepto.

Consideraciones de la Sección

Debe la Sala decidir en primer lugar, si es procedente la excepción de inepta demanda por indebido agotamiento de la vía gubernativa propuesta por la entidad demandada, por considerar que el actor invocó ante la jurisdicción un hecho que no fue debatido en la vía gubernativa.

De acuerdo con el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo, para solicitar la nulidad de un acto particular que ponga término a un proceso administrativo, y se restablezca el derecho, el actor debe agotar previamente la vía gubernativa, de tal forma que ante la jurisdicción sólo pueden ventilarse los asuntos en los que la administración tuvo la oportunidad de pronunciarse previamente.

Lo anterior implica, que es posible presentar argumentos nuevos que sustenten la pretensión planteada ante la administración, siempre que se haya agotado el control de legalidad en la vía gubernativa en relación con el mismo acto demandado. Situación que es evidente en las acciones de nulidad y restablecimiento del derecho, en las que se discuten obligaciones fiscales, toda vez que el artículo 722 del estatuto tributario permite, interponer el recurso de reconsideración directamente por el contribuyente, sin que se requiera la intervención de un abogado, e inclusive faculta prescindir del recurso para acudir directamente a la jurisdicción contenciosa cuando se cumplen los requisitos establecidos en el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario.

El apoderado judicial del señor Camilo Arturo Ospina Dederle, planteó en su demanda que se tuviera como no presentada la declaración que fue modificada por la administración, toda vez que la dirección allí informada estaba errada.

El anterior planteamiento constituye un argumento nuevo que no modifica la pretensión inicial presentada ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que pretendía la nulidad de la liquidación oficial de revisión, por lo que resulta válido realizar su examen ante la jurisdicción, como lo señaló el tribunal, toda vez que no es procedente proferir un fallo inhibitorio.

El tribunal no examinó de fondo el punto de tener por no presentada la declaración, sin embargo, al ser uno de los argumentos de la apelación contra la sentencia de primera instancia, la Sala considera pertinente pronunciarse en primer lugar sobre este aspecto.

La corporación advierte que el hecho de tener como no presentada la declaración, no puede ser un argumento que permita generar derechos en favor de un contribuyente, pues si el demandante indicó una dirección equivocada en su declaración de renta, no puede aprovecharse de su error o incumplimiento para obtener un beneficio. Nadie puede invocar su propia culpa como fuente de derechos.

Adicionalmente, como ya ha sido aclarado por la jurisprudencia, el tener por no presentada una declaración no opera de pleno derecho, sino que requiere de un acto administrativo que así lo declare, o de la corrección del error por parte del declarante, siguiendo el procedimiento contemplado en el parágrafo 2º del artículo 588 del estatuto tributario, o para la época de los hechos, conforme con el artículo 589-1 ibídem.

Toda vez que ninguna de las dos situaciones anteriores se presentó dentro de la oportunidad legal, la declaración del impuesto de renta del año 1990 fue legalmente presentada por el señor Ospina Dederle, y es oponible tanto a la administración como al declarante (1).

(1) En ese sentido puede consultarse la Sentencia de fecha 4 de mayo de 2001, Expediente 11653, C.P. Dra. Ligia López Díaz, y Sentencia de marzo 2 de 2001, Expediente 11656, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.

De acuerdo con lo expuesto, la Sala examinará los demás puntos alegados en la apelación.

El fallo de primera instancia declaró la nulidad de los actos demandados por considerar que los elementos probatorios exhibidos por la parte actora eran suficientes para aceptar la procedencia de los costos y gastos.

En respuesta al requerimiento ordinario de información, el contribuyente Camilo Ospina Dederle remitió a la administración entre otros documentos: Certificado de la Cámara de Comercio del Magdalena Medio y Nordeste Antioqueño en el que consta que allí están registrados los libros de contabilidad (fl. 85 cdno. de antecedentes); adjunta una relación de costos y deducciones por $ 157.419.686, suscrita por contador público, indicando nombre, dirección, cédula de ciudadanía y valor pagado a cada uno de los proveedores, se advierte en el documento que las personas relacionadas son vendedores de oro (“mineros y varequeros de la región, cuya residencia habitual es en cambuches (ranchos), en los alrededores de las minas y riveras de los ríos”) (fl. 86. cdno. de antecedentes).

También allegó una certificación de contador público en la que consta lo siguiente:

“Que la contabilidad está llevada de acuerdo a las normas vigentes y debidamente soportada con sus correspondientes comprobantes internos y externos.

Que los costos y deducciones que se relacionan están debidamente soportados y contabilizados en los libros registrados en la Cámara de Comercio del Magdalena Medio y Nordeste Antioqueño, así: a) Libro de caja y diario —Registrado bajo el Nº 0191 libro Vll folio 19 en diciembre 12 de 1989 y los costos y deducciones por el año de 1990 por valor de $ 157.419.686 están asentados del folio 3 al folio 4 de los cuales se adjuntan fotocopias auténticas para que se observe número y fecha del comprobante de diario, cuentas afectadas y valor de la transacción, y éstos están respaldados por los comprobantes de egresos del 0001 al 0047 y facturas de compra firmadas por los proveedores” (fl 88 del cdno. de antecedentes).

De conformidad con el artículo 745 del estatuto tributario, se presumen ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando no se haya solicitado una comprobación especial o la ley la exija.

Con base en esta disposición, le correspondía a la administración desvirtuar la veracidad de las liquidaciones privadas de impuestos.

El contribuyente presentó ante las oficinas de la administración de impuestos nacionales una certificación de contador público, para acreditar sus costos y gastos. Esta constancia constituye prueba contable de acuerdo con el artículo 777 del estatuto tributario.

Para que las certificaciones de contador público o revisor fiscal se consideren pruebas suficientes, deben permitir llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico.

En la certificación de contador público aportada por el actor pueden verificarse los anteriores requisitos, incluso se indica expresamente que las operaciones están respaldadas por los comprobantes de egresos del 0001 al 0047 y facturas de compra.

Como la ley no exige fórmulas sacramentales para la certificación del contador público o revisor fiscal, si la administración no la desvirtúa por otros medios probatorios, ni efectúa las comprobaciones pertinentes, ésta debe ser aceptada de conformidad con el valor probatorio que asignan las leyes fiscales a la contabilidad, es decir como una prueba a favor del contribuyente.

Si la administración tributaria tenía dudas sobre la credibilidad del contador que expidió la certificación, debió utilizar su facultad para hacer las comprobaciones pertinentes, para desvirtuar la prueba contable. Sin embargo y pese a la solicitud del contribuyente, no realizó ninguna verificación adicional. Se limitó a señalar que no existían comprobantes externos.

De acuerdo con lo señalado en la certificación contable, los proveedores que dieron origen a los costos denunciados por el contribuyente, son personas naturales, “mineros y varequeros (sic) de la región”, de donde no está probado que sean comerciantes de mayores ingresos que estaban obligados a expedir factura. Por lo que de conformidad con el artículo 616 del estatuto tributario, vigente para la época, era posible acreditar las operaciones con el “comprobante interno en virtud del cual se registren global o individualmente las operaciones diarias (2) “.

(2) En igual sentido se pronunció la Sala, al decidir un caso similar, mediante la Sentencia de 7 de noviembre de 1997, expediente 8452, C.P. Dr. Germán Ayala Mantilla.

La administración tenía la carga de realizar las verificaciones pertinentes para desvirtuar la prueba contable allegada por la parte actora, como no lo hizo, tampoco logró vencer la presunción de veracidad de la declaración tributaria.

Por lo expuesto, la Sala confirmará la decisión de primera instancia en cuanto declaró la nulidad de los actos acusados.

Como restablecimiento del derecho el tribunal dispuso práctica de una nueva liquidación de impuestos al señor Camilo Ospina Dederle, en la que se reconozcan los costos y deducciones solicitadas en la declaración de renta por el año 1990.

Las sentencias pronunciadas en procesos tributarios son esencialmente declarativas, en la medida en que su finalidad es principalmente cuantificar los gravámenes discutidos.

Cuando se declara la nulidad de los actos administrativos que modificaron oficialmente la determinación de los tributos realizada por un contribuyente a través de su declaración tributaria, la consecuencia es que la declaración privada adquiera firmeza, entendiéndose que es la liquidación definitiva del tributo, por lo cual no se requiere ordenar una nueva liquidación.

Por lo anterior, se revocará en ese punto la sentencia apelada y en su lugar y como restablecimiento del derecho se declarará la firmeza de la declaración de renta y complementarios presentada por la parte actora por el año gravable 1990.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE el numeral primero de la Sentencia de mayo 15 de 2001, proferida por la Sala de Descongestión para los tribunales administrativos de Antioquia, Caldas y Chocó, mediante la cual declaró la nulidad de la liquidación de revisión 10062 de octubre 4 de 1993 y la Resolución 253 de septiembre 26 de 1994 proferidas por la Administración de Impuestos Nacionales Medellín.

REVÓCASE el numeral segundo de la Sentencia de fecha mayo 15 de 2001, proferida por la Sala de Descongestión para los tribunales administrativos de Antioquia, Caldas y Chocó, y en su lugar:

Como restablecimiento del derecho DECLÁRASE la firmeza de la declaración de renta y complementarios presentada por el contribuyente Camilo Arturo Ospina Dederle por el año gravable 1990.

RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada a la abogada Ana Isabel Camargo Ángel.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y envíese copia al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de fecha.

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