Sentencia 12854 de agosto 5 de 2002 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 6600123310002000015501

Rad.: 12854

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Actor: Esperanza Campo de Vallejo

Sanción de clausura

Fallo

Bogotá, D.C., cinco de agosto de dos mil dos.

EXTRACTOS: «Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, entidad demandada, contra la sentencia del 25 de mayo de 2001, mediante la cual el Tribunal Contencioso Administrativo del Risaralda declaró la nulidad de las resoluciones 160641999000014 del 13 de septiembre de 1999 y 90003 del 11 de octubre de 1999, proferidas por la Administración de Impuestos Nacionales de Pereira y en las que se impuso sanción de clausura por tres días del almacén “Alberto Vallejo” de propiedad de Esperanza Campo de Vallejo.

Antecedentes

El 18 de junio de 1999, la DIAN realizó un operativo en conjunto con la policía, durante el cual se aprehendió una mercancía a la señora Efigenia Giraldo, con fundamento en el artículo 77 de la Ley 488 de 1998 (declarado inexequible mediante Sent. C-674/99 de la C. Const.), toda vez que esta persona declaró haber efectuado una compra en el establecimiento comercial denominado “Almacenes Alberto Vallejo” ubicado en la calle 19 Nº 7-35 de Pereira, sin que se le hubiese entregado la factura correspondiente.

En el acta de constatación de hechos la administradora del establecimiento manifestó que “sí se expidió la factura pero no se le entregó al comprador” (sic) (fl. 27 del cdno. de antecedentes).

Con base en lo anterior, fueron comisionados unos funcionarios de la Administración de Impuestos Nacionales de Pereira, para verificar el cumplimiento de la obligación de expedir factura con el lleno de los requisitos legales, quienes se hicieron presentes en el establecimiento de comercio el día 5 de agosto de 1999.

Mediante pliego de cargos 12 del 6 de agosto de 1999 la DIAN planteó sancionar a la contribuyente Esperanza Campo de Vallejo con el cierre del establecimiento de comercio de su propiedad denominado “Almacén Alberto Vallejo” ubicado en la calle 19 Nº 7-35 de Pereira, por incumplir con el artículo 615 del estatuto tributario que señala la obligación de expedir factura o documento equivalente.

La señora Campo de Vallejo dio respuesta al pliego de cargos, la administración expidió la Resolución 160641999000014 del 13 de septiembre de 1999 en la cual impuso la sanción de clausura del establecimiento de comercio por tres días, con la imposición de sellos con la leyenda “Cerrado por evasión”.

Contra la actuación anterior se interpuso recurso de reposición, el cual fue resuelto mediante la Resolución 900003 del 11 de octubre de 1999, notificada por edicto desfijado el 9 de noviembre del mismo año, confirmando la sanción.

El Tribunal Administrativo de Risaralda, mediante providencia del 12 de noviembre de 1999 concedió la tutela como mecanismo transitorio de defensa, a favor de Esperanza Campo Vallejo y ordenó a la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no ejecutar lo dispuesto en la Resolución de Sanción 160641999000014 del 13 de septiembre de 1999. Esta sentencia fue confirmada por la Sección Primera del Consejo de Estado mediante fallo del 10 de febrero de 2000.

(...).

Consideraciones de la sección

Corresponde a la Sección Cuarta del Consejo de Estado decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que impusieron sanción de clausura por tres días del establecimiento de comercio de propiedad de la actora, con la imposición de sellos con la leyenda “Cerrado por evasión”.

El artículo 652-1 del estatuto tributario prescribe la sanción por no facturar en los siguientes términos:

“Quienes estando obligados a expedir facturas no lo hagan, podrán ser objeto de sanción de clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina o consultorio, o sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio de conformidad con lo dispuesto en los artículos 657 y 658 del estatuto tributario”.

Por su parte, el artículo 615 del estatuto tributario ordena que todas las personas o entidades comerciantes, que ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a éstas, así como quienes enajenen bienes producto de actividades agrícolas o ganaderas, deben expedir factura o documento equivalente, con la excepción de aquellos casos en que la ley exime de esta obligación.

De acuerdo con el artículo 617 ib., “Para efectos tributarios, la expedición de factura a que se refiere el artículo 615 consiste en entregar el original de la misma”, con el lleno de los requisitos legales.

En los casos en que se realice una operación y no se entregue el original de la factura, se comete una infracción sancionable por la administración tributaria. Esta sanción por no facturar, consiste en la clausura por tres (3) días del sitio o sede del obligado, mediante la imposición de sellos oficiales que contienen la leyenda “Cerrado por evasión” (E.T., art. 657, inc. 2º).

El texto “Cerrado por evasión” de los sellos oficiales, que hace parte de la sanción por no facturar, fue demandado ante la Corte Constitucional y fue declarado exequible mediante la Sentencia C-63 del 17 de febrero de 1994, la cual consideró:

— “En primer lugar, observa la Corte que tanto el buen nombre como la honra hacen alusión a un mismo fenómeno: la reputación exterior sobre una persona.

Fenómenos contrarios, como la subestimación o sobreestimación de la persona no sólo afectan los derechos fundamentales individuales sino que también pueden distorsionar la empresa y afectar por ese camino el derecho a la libre concurrencia.

Como dice el adagio popular; “las personas cosechan lo que siembran”.

En este caso se trata de una sanción consistente en el anuncio “cerrado por evasión”, expuesto en el domicilio de una persona a la que se le ha comprobado debidamente su fraude a la administración de impuestos.

La persona objeto de una tal medida no ha hecho sino sufrir las naturales consecuencias de una conducta que le es imputable.

Por eso, si el contribuyente es un comerciante por ejemplo, el menor volumen de sus ventas no proviene del anuncio que nos ocupa sino de la presunta conducta irregular.

El actor; por una errónea interpretación de la causalidad, como lo señaló en su oportunidad el Ministerio Público, pensó que el origen último de su situación era el aviso y no su conducta. Se equivoca el demandante. Por ello la Corte estima que la norma es exequible.

Toda persona debe cumplir sus obligaciones o afrontar las consecuencias de su conducta omisiva”.

La anterior providencia, que es cosa juzgada constitucional, encontró ajustada a la Carta el texto de los sellos colocados al imponer la sanción de clausura del establecimiento, sanción que, debe subrayarse, se impone por el incumplimiento del deber de facturar, sin que se requiera que la administración verifique el cumplimiento de la obligación tributaria sustancial.

El fisco tiene la posibilidad de imponer a los particulares la realización de una serie de deberes que faciliten su gestión y la verificación del pago de los tributos, como obligación constitucional de todos los ciudadanos. Entre estos deberes formales se encuentra el de expedir factura con el lleno de los requisitos previstos en la ley, que de incumplirse genera una infracción fiscal.

El incumplimiento del deber de facturar constituye una infracción en la que basta que la administración pruebe la falta, pues esta omisión permite suponer una conducta indebida o negligente por parte del obligado, a quien le corresponderá demostrar que no existió mala fe en su conducta, o probar la imposibilidad material para su cumplimiento por fuerza mayor o caso fortuito.

Lo anterior no implica de ninguna manera, que se exima a la administración de realizar alguna gestión para acreditar el incumplimiento; al contrario, la ley ha dispuesto un procedimiento detallado que debe cumplir el fisco para verificar la omisión en el deber de facturar con requisitos, el artículo 653 del estatuto tributario dispone:

“Constancia de la no expedición de facturas o expedición sin el lleno de los requisitos. Cuando sobre las transacciones respecto de las cuales se debe expedir factura, no se cumpla con esta obligación o se cumpla sin el lleno de los requisitos establecidos en la ley, dos funcionarios designados especialmente por el jefe de la división de fiscalización para tal efecto, que hayan constatado la infracción, darán fe del hecho, mediante un acta en la cual se consigne el mismo y las explicaciones que haya aducido quien realizó la operación sin expedir la factura. En la etapa de discusión posterior no se podrán aducir explicaciones distintas de las consignadas en la respectiva acta”.

Por la gravedad de la sanción, es necesario que se cumpla con el procedimiento transcrito, es decir que se designen específicamente con ese fin, dos funcionarios que verifiquen el cumplimiento de la obligación de facturar, quienes levantarán un acta donde conste la infracción y las explicaciones de quien realizó la operación sin expedir factura.

Así mismo deben seguirse el procedimiento que consagra el artículo 657 del estatuto tributario antes de imponer la sanción, es decir, el traslado de cargos al infractor por el término de diez (10) días para responder.

El cumplimiento de este trámite por parte del fisco, garantiza el debido proceso y el ejercicio del derecho de defensa, a la vez que permite sancionar conductas por incumplir los deberes que facilitan el adecuado control de la evasión tributaria.

En el caso sub examine la actuación administrativa se inició con el auto 900053 del 18 de junio de 1999 que comisionó a varios funcionarios de la Administración de Impuestos de Pereira para realizar un programa de control a la facturación. El operativo se desarrolló para verificar la obligación de exigir factura que tienen los adquirentes de bienes o servicios, de conformidad con el artículo 618 del estatuto tributario.

En desarrollo de esta diligencia se constató que la señora Efigenia Giraldo Londoño adquirió en el establecimiento de comercio de propiedad de la actora un vestuario, sin exigir factura, por lo cual la mercancía le fue aprehendida de acuerdo con el artículo 77 de la Ley 448 de 1998 (E.T., art. 657-1).

El artículo 77 de la Ley 448 de 1998 que imponía la sanción por no exigir factura o documento equivalente fue declarado inexequible por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-674 del 9 de septiembre de 1999, sin embargo, su numeral 5º fue declarado conforme a derecho porque, a juicio de la Corte, “esa disposición señala una sanción autónoma para el establecimiento comercial que haya vendido una mercancía sin factura, lo cual es legítimo, en la medida en que esa práctica alimenta la evasión tributaria y desconoce el derecho de las personas de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado (C.P., art. 95). Igualmente, el ordinal remite al artículo 657 del estatuto tributario, que precisa el alcance de la sanción y establece el procedimiento para imponerla, con lo cual se respeta el debido proceso”.

El numeral 5º del artículo 77 de la Ley 448 de 1998 dispone:

“5. Las personas comisionadas que hayan constatado el hecho de la compra sin factura o documento equivalente, deberán elaborar simultáneamente el informe correspondiente, y darán traslado a la oficina competente para que se imponga al establecimiento una sanción de cierre por evasión, de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 657 del estatuto tributario”.

La administración tributaria, después de recibir la declaración de la señora Efigenia Giraldo, en la que indicó que había realizado una compra en el “Almacén Alberto Vallejo” sin que le expidieran factura, acudió al establecimiento comercial, donde la administradora, al ser preguntada por los motivos de la omisión, respondió que: “sí se expidió la factura pero no se le entregó al comprador” (fI. 27 del cdno. de antecedentes).

Como se indicó anteriormente, el cumplimiento de la obligación de facturar requiere de la entrega del original de la factura al comprador, por lo que de acuerdo con el acta levantada el 18 de junio de 1999, la actora cometió la infracción y para constatarlo, la administración atendió el procedimiento establecido en la ley.

Con ocasión al pliego de cargos correspondiente, el apoderado general de la actora señaló que la factura sí fue elaborada, como lo constataron los funcionarios de la DIAN, pero que la compradora la dejó en el almacén (fIs. 52 y 53 del cdno. de antecedentes).

Posteriormente con ocasión del recurso de reposición presentó otras explicaciones, pues señaló que la verdadera compradora de las mercancías es la Cooperativa Multiactiva de Trabajadores de Nicole, “Coonicole”, entidad con la que los “Almacenes Alberto Vallejo” tienen un convenio comercial. Este fue el argumento de la demanda que fue aceptado por el tribunal.

Adicionalmente, en el expediente obran las facturas 1163219 y 1163219(sic) de fecha 18 de junio de 1999, las cuales fueron elaboradas a nombre de María Efigenia Giraldo por concepto de la compra de un pantalón y una camisa, sin que fueran entregadas a esta señora.

No resulta coherente señalar que la Cooperativa Coonicole efectuó la compra, pero que la factura se hizo a nombre de un tercero que solamente se limitó a retirar la mercancía. Es claro que la compradora fue la señora Efigenia Giraldo, quien adquirió los bienes, cancelándolos a través del crédito que le había otorgado la cooperativa.

La cooperativa actuó en la operación no como compradora, sino simplemente financiando a la verdadera adquirente de los bienes.

Debe recordarse que la sanción por no facturar, procura el cumplimiento del deber formal de expedir factura con el lleno de los requisitos legales, por lo que no es relevante para este proceso que la operación, con posterioridad a la acción del fisco, aparezca contabilizada y registrada en las declaraciones tributarias del contribuyente, pues lo cierto es que la norma busca cerrar brechas a la evasión, siendo particularmente severa al castigar conductas que potencialmente permitirían ocultar operaciones generadoras de tributos.

Sin embargo, no en todos los casos, a pesar de comprobarse la infracción, se impondrá la sanción de clausura o cierre del establecimiento, pues la administración tributaria tiene la potestad de aplicarla o no, como expresamente lo indica el literal a) del artículo 657 del estatuto tributario:

“a) Cuando no se expida factura o documento equivalente estando obligado a ello, o se expida sin los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f), g), del artículo 617 del estatuto tributario, o se reincida en la expedición sin el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 652 del mismo estatuto. En estos eventos, cuando se trate de entes que prestan servicios públicos, o cuando a juicio de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales no exista un perjuicio grave, la entidad podrá abstenerse de decretar la clausura, aplicando la sanción prevista en el artículo 652 del estatuto tributario”.

De acuerdo con la norma transcrita, si el infractor presta un servicio público o cuando no existe un perjuicio grave, la administración tiene la facultad de abstenerse de imponer la sanción de clausura, si se observa, por ejemplo, que resultarían también perjudicados terceros ajenos a los hechos sancionables o el daño causado no es de tal entidad que amerite la imposición de la sanción.

Esta facultad discrecional de la administración, no puede constituirse en un poder indefinido o ilimitado que se convierta en arbitrario, pues la actuación estatal debe tener presente los fines de la potestad a su cargo, de tal forma que el agente oficial actúa legítimamente cuando atiende las circunstancias del hecho sancionable y la finalidad establecida en las normas que debe aplicar.

En el caso sub examine, puede percibirse que la actora cometió una infracción sancionable, pero con la convicción equivocada que la factura debía entregarse a la cooperativa que financiaba la operación y no a la real adquirente de las mercancías.

Adicionalmente, la cuantía de la operación ($ 50.980) y el esfuerzo probatorio del infractor para acreditar que tanto el ingreso, como el IVA generado en dicha operación fue declarado y cancelado oportunamente al fisco, permiten a la Sala llegar a la conclusión que la sanción de clausura del establecimiento de comercio resulta para este caso excesiva. Esta desproporción con el hecho sancionable llevó incluso a que a través de tutela se ordenara no ejecutar la sanción impuesta.

La sanción de clausura del establecimiento de comercio es una de las más graves del ordenamiento tributario colombiano, en la medida que podría afectar el buen nombre del infractor, su honorabilidad, al incluir los sellos con la leyenda “Cerrado por evasión”, ello hace que de acuerdo con la ley, esté reservada por ejemplo para casos que adviertan actuaciones fraudulentas.

Por lo anterior, la sección considera que debe anularse la resolución acusada mediante la cual se impuso sanción de clausura del establecimiento de comercio de la actora.

Resalta la Sala que una vez demostrado que se consumó el hecho sancionable, bien pudo la administración dar aplicación al artículo 657 del estatuto tributario, el cual dispone que al abstenerse de aplicar esta sanción procede la consagrada en el artículo 652, imponer en su lugar un castigo pecuniario equivalente al 1% de la operación sin expedir factura (1) .

(1) Sin perjuicio de la sanción mínima establecida en el artículo 639 del estatuto tributario.

Por lo anterior, la sentencia de primera instancia será confirmada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 25 de mayo de 2001, proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo del Risaralda.

RECONÓCESE personería a la abogada Flori Elena Fierro Manzano para actuar como apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

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