Sentencias 12859 de febrero 10 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CERTIFICADO DE INGRESOS Y RETENCIONES

SANCIÓN POR NO EXPEDIRLO

EXTRACTOS: «La litis se contrae en este caso a determinar la procedencia o no de la sanción impuesta a la sociedad actora a través de la Resolución 134 del 15 de agosto de 1996 y confirmada mediante la Resolución 15 de junio 4 de 1997 en aplicación del artículo 667 del estatuto tributario, por no expedir los certificados de ingresos y retenciones, todos referidos al año gravable de 1993.

El punto central de esta controversia consiste en establecer si la actora cumplió o no en legal forma con su obligación de expedir los certificados de ingresos y retenciones por el año gravable de 1993 y además en la posibilidad de aceptar o no la prueba testimonial aportada por la actora con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, consistente en constancias suscritas por los trabajadores de la entidad demandante en las cuales hacen constar que se les hizo entrega formal y oportuna de los certificados de ingresos y retenciones, prueba que en caso de aceptarse en esta instancia haría desaparecer el hecho sancionado y por tanto la sanción impuesta en cuantía de $ 70.045.183,35 equivalente al 5% de la base sancionable de $ 1.400.903.667 que precisamente es la cuantía que se intenta demostrar con la prueba testimonial.

Obligación de expedir certificados de retención.

Uno de los deberes formales o instrumentales que ha previsto la legislación tributaria en cabeza de las personas naturales o jurídicas que en virtud de la misma ley ostentan la calidad de agentes retenedores, es la de expedir anualmente, dentro de los plazos fijados por el Gobierno Nacional, los certificados de retención en la fuente correspondientes a las retenciones practicadas en el año inmediatamente anterior y consignadas dentro de los plazos igualmente determinados por el gobierno.

Lo anterior se deduce del contenido de los artículos 378, 379 y 381 del estatuto tributario, refiriéndose los dos primeros al certificado de ingresos y retenciones para los ingresos laborales obtenidos por los asalariados y el último al certificado por los demás conceptos diferentes de los originados en la relación laboral o legal y reglamentaria. Tal deber de los agentes retenedores es de obligatorio cumplimiento como quiera que no cumplirlo, en los términos de los artículos referidos, hace merecedor al infractor a la sanción contemplada en el artículo 667 del estatuto tributario.

Medios probatorios en materia tributaria.

El tema tributario no es ajeno a la regulación de los medios probatorios aceptados para que los distintos intervinientes en las etapas de discusión gubernativa y jurisdiccional, puedan demostrar los hechos que aducen en cada una de sus intervenciones. Por ello el título VI del libro V del estatuto tributario denominado “régimen probatorio” regula lo atinente a la idoneidad y oportunidad de las pruebas así como los términos en que éstos son admisibles.

En este punto, vale la pena resaltar que la aplicación de los medios probatorios debe seguir el orden prevalente que aparece en el artículo 742 del estatuto tributario al señalar:

“ART. 742.—Las decisiones de la administración deben fundarse en los hechos probados. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil en cuanto éstos sean compatibles con aquellos”. (subrayas fuera de texto)

En tales condiciones la determinación de los impuestos y la imposición de sanciones deben fundamentarse en los hechos que aparezcan comprobados dentro del proceso, atendiendo en primer término a los medios probatorios contemplados en la ley tributaria, en este caso, los previstos en los artículos 747 a 785 del estatuto tributario, esto es la confesión, el testimonio, los indicios y presunciones, la prueba documental, la inspección tributaria y contable y el dictamen pericial con sus especiales características y valoración probatoria; y en segundo lugar a los medios de prueba señalados en el Código de Procedimiento Civil, que en esencia son los mismos de la ley tributaria diferenciándose de aquella en algunos elementos y particularidades que atienden a la finalidad probatoria especial de que tratan éstos.

Prueba testimonial para efectos tributarios.

Como en la litis se cuestionan unas constancias presentadas con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, para intentar desvirtuar la sanción por no expedir los certificados de retención en la fuente, es preciso analizar la naturaleza de esos escritos dirigidos a la administración tributaria.

El artículo 750 del estatuto tributario preceptúa:

“Las informaciones suministradas por terceros son prueba testimonial. Los hechos consignados en las declaraciones tributarias de terceros, en informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, o en escritos dirigidos a éstas, o en respuesta de éstos a requerimientos administrativos, relacionados con obligaciones tributarias del contribuyente, se tendrán como testimonio, sujeto a los principios de publicidad y contradicción de la prueba”. (subrayas fuera de texto)

Vistas las constancias suscritas por los trabajadores con la norma antes transcrita, se encuentra que efectivamente tales escritos, en los cuales se hace constar la expedición oportuna de los certificados de ingresos y retenciones, constituyen prueba testimonial, al tratarse de escritos dirigidos a las oficinas de impuestos y relacionados con la situación tributaria del contribuyente investigado. Tales escritos están sometidos como lo pregona el mismo artículo a los principios de publicidad y contradicción y por supuesto su eficacia dependerá de “las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las leyes tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse y a falta de unas y otras, de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica” tal como lo señala el artículo 743 del estatuto tributario.

Sanción por no expedir certificados.

La falta de expedición o la expedición extemporánea de los certificados de retención en la fuente, tiene prevista en el artículo 667 del estatuto tributario una sanción, cuyo origen más reciente proviene del artículo 62 del Decreto Extraordinario 2503 de 1987 y cuyo texto en la parte pertinente para el tema que nos ocupa es el siguiente:

“ART. 667.—Sanción por no expedir certificados. Los retenedores que, dentro del plazo establecido por el Gobierno Nacional, no cumplan con la obligación de expedir los certificados de retención en la fuente, incluido el certificado de ingresos y retenciones, incurrirán en una multa hasta del cinco por ciento (5%) del valor de los pagos o abonos correspondientes a los certificados no expedidos.

La misma sanción será aplicable a las entidades que no expidan el certificado de la parte no gravable de los rendimientos financieros pagados a los ahorradores.

Cuando la sanción a que se refiere el presente artículo, se imponga mediante resolución independiente, previamente, se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un (1) mes para responder”.

Del texto anterior se puede inferir que el hecho sancionado por la norma parcialmente transcrita se refiere a la no expedición oportuna de los certificados de retención a que aluden los artículos 379 y 381 del estatuto tributario, por lo que se hace necesario precisar el significado del término “expedir” con el fin de determinar su real alcance y aplicación. Según el Diccionario Jurídico de Cabanellas, Expedir tiene entre sus acepciones más importantes:

“Cursar, tramitar o despachar negocios o causas. Pronunciar una resolución, auto o acto // Extender por escrito de actos y órdenes la autoridad civil // Cursar o despachar cartas, telegramas y otras comunicaciones o mensajes”.

Por otra parte, los certificados de retención deben cumplir con los requisitos y formalidades prescritas en los artículos 379 y 381 del estatuto tributario, el primero referido al certificado de ingresos y retenciones y el segundo a otros conceptos.

De una interpretación armónica de los artículos 379 y 667 del estatuto tributario se puede colegir que la obligación de expedir certificados de retención en la fuente por parte de los agentes retenedores conlleva la de elaborarlos o extenderlos por escrito con los requisitos legales y entregarlos o despacharlos en la medida en que sea posible para el obligado a su expedición, ya que elaborarlos y no entregarlos haría nugatoria la intención del legislador, considerando que el sujeto pasivo de la retención (retenido) se quedaría sin el soporte fundamental para descontar el importe de la retención en el formulario de declaración de renta o en su defecto reemplazar la propia declaración en el caso de los asalariados no declarantes de que tratan los artículos 6º y 244 del mismo estatuto.

Por tanto, la expedición de los certificados de ingresos y retenciones no puede depender de la solicitud que de ellos haga el propio trabajador, así ya no tenga vinculación laboral o legal y reglamentaria con el agente retenedor, sino que debe elaborarse y entregarse antes de la fecha señalada por el Gobierno Nacional en el decreto de plazos que anualmente promulga y su expedición no puede ser reemplazada por el original, copia o fotocopia auténtica del documento donde conste el pago, ya que esto último solamente está permitido para los certificados de retención por otros conceptos según lo previsto por el parágrafo 1 del artículo 381 del estatuto tributario.

Asunto de fondo.

En relación con la posible aceptación de la prueba testimonial presentada por la actora desde la respuesta al pliego de cargos, se tiene que la misma si bien es cierto es conducente por estar en los términos previstos en las normas tributarias, lo mismo no puede predicarse de su pertinencia y eficacia, como se pasa a considerar.

Según los actos acusados y los antecedentes administrativos la sociedad incumplió con la obligación de expedir los certificados de ingresos y retenciones a sus empleados, ya que al momento de realizarse la visita de inspección tributaria (dic. 21/95) se encontró que estaban elaborados y fueron exhibidos 105 de tales certificados (fl. 5 c.a. 2) y que obviamente reposaban en los archivos de la sociedad actora, faltando por elaborar y entregar los otros 314 de los 419 certificados que el mismo contribuyente afirma eran los que estaba obligado a expedir, toda vez que según el Decreto 2511 de 1993 el plazo para su expedición vencía el 30 de marzo de 1994.

La prueba testimonial objeto de controversia, consistente en una constancia suscrita por los trabajadores de la propia empresa (fls. 69 a 140 c.a. 2) presentada el 23 de febrero de 1996 y que en su encabezamiento señala: “Los suscritos trabajadores de las Empresas Municipales de Cúcuta, hacemos constar que se nos hizo entrega formal y oportuna del certificado de ingresos y retenciones correspondiente al año gravable de 1993” no alcanza a desvirtuar el resultado de la inspección tributaria, que como se puede apreciar en el acta respectiva fue llevada a cabo casi 21 meses después del plazo previsto para la expedición oportuna de los certificados, en la cual consta que en tal fecha no se habían expedido los certificados de ingresos y retenciones cuestionados. No resulta entonces violado el artículo 378 del estatuto tributario, ya que la sanción no se impuso solamente por la aplicación de un concepto de la DIAN, sino por la situación fáctica encontrada, y antes por el contrario, la irregularidad hace merecedora a la actora de la sanción prevista en el artículo 667 del estatuto tributario.

En criterio de la Sala al interponer el recurso de reconsideración era la oportunidad para haber controvertido las razones expuestas por la administración al rechazar las constancias firmadas por los trabajadores y no intentar sanear la irregularidad detectada desde la inspección tributaria presentando los 57 certificados que en su criterio hacían falta. Sobre este punto se aclara que la apreciación de la entidad demandante al expresar que la oficina liquidadora había aceptado como prueba de la expedición oportuna las constancias es incorrecta ya que en ningún momento los funcionarios de liquidación dieron por aceptadas las constancias, al contrario las rechazaron desde un comienzo comentando simplemente que en dichas constancias hacían falta 57 firmas (fl. 77 c. p.).

Adicionalmente debe precisarse que el artículo 751 del estatuto tributario, es aplicable al sub lite al señalar “Cuando el interesado invoque los testimonios, de que trata el artículo anterior, éstos surtirán efectos, siempre y cuando las declaraciones o respuestas se hayan presentado antes de haber mediado requerimiento o practicado liquidación a quien los aduzca como prueba” ya que al referirse a requerimientos la norma no hace distinción en cuanto a la clase de requerimiento de información tributaria solicitada por las autoridades administrativas y por lo tanto los testimonios aportados no pueden ser admisibles en esta oportunidad considerando que las declaraciones que ellos contenían fueron rendidas con posterioridad a la fecha en que fueron solicitados por funcionarios comisionados para realizar la visita de inspección.

Así las cosas, no está llamado a prosperar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora, procediéndose a la confirmación de la sentencia apelada».

(Sentencia de febrero 10 de 2003. Expediente 12.859. Consejero Ponente: Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié).

______________________________