Sentencia 12922 de abril 4 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 25000232700019990422-01

Expediente 12922

Consejero Ponente:

Germán Ayala Mantilla

Actor: Sociedad Nuevo Gimnasio Colombo Británico. C/Bogotá – Distrito Capital. Apelación sentencia del 9 de agosto de 2001, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. impuesto de industria y comercio.

Fallo

Bogotá, D.C., cuatro de abril de dos mil tres .

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto, contra la sentencia del 9 de agosto de 2001, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta - Subsección B, declaró la nulidad de los actos administrativos contenidos en las resoluciones 70 del 7 de mayo de 1998 y 117 del 13 de mayo de 1996, ambas proferidas por la Dirección Distrital de Impuestos, mediante las cuales se sancionó al actor, y como restablecimiento del derecho declaró que el contribuyente no está obligado a pagar suma alguna por concepto de Impuesto de Industria y Comercio y Avisos por los años de 1991 y 1992, tanto por concepto de tributo como por sanción de extemporaneidad, distinta a la determinada en su liquidación privada.

Antecedentes

La sociedad contribuyente, Nuevo Gimnasio Colombo Británico, luego de haber presentado extemporáneamente sus denuncios rentísticos por los períodos gravables de 1991 y 1992 el día 6 de junio de 1997, la Dirección de Impuestos Distritales la requirió para establecer la sanción de extemporaneidad, la cual, mediante Resolución 70 del 7 de mayo de 1998, quedó determinada por la demandada después de la respuesta dada por la actora al respectivo pliego de cargos. Posteriormente, la demandante interpuso recurso de reconsideración, contra la decisión mencionada, el día 12 de junio de 1998, obteniendo éste respuesta a través de la Resolución 117 del 13 de mayo de 1999, con lo cual quedó agotada la vía gubernativa.

La demanda

El contribuyente en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, instauró demanda solicitando la nulidad de la Resolución 117 del 13 de mayo de 1996, proferida por la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo, mediante la cual se confirma la resolución sancionatoria precedente, y en consecuencia se dispusiera que dicho recurso quedaba resuelto a favor de la sociedad demandante; subsidiariamente solicitó la nulidad del acto administrativo complejo conformado por la anterior Resolución y la 70 del 7 de mayo de 1998 expedida por el jefe de grupo de liquidación de la subdirección, por medio de la cual se sanciona al contribuyente por liquidar mal la sanción por extemporaneidad en las declaraciones del impuesto de industria y comercio, y a manera de restablecimiento pidió la declaratoria del no pago de sanción por extemporaneidad a cargo del actor, ni el pago de suma diferente a la determinada en su liquidación privada por los períodos de 1991 y 1992 (fls. 3 a 20 del cdno. ppal.).

La apoderada del actor invocó como normas violadas los artículos 29, 424, 363 y 338 de la Constitución Política; 730, 732, 733 y 734 del estatuto tributario, 162 del Decreto-Ley 1421 de 1993; 40 y 43 de la Ley 153 de 1887 y el Acuerdo 21 de 1983 expedido por el Concejo Distrital de Bogotá.

Como concepto de violación, la parte demandante formuló dos cargos:

1. Ocurrencia del silencio administrativo positivo por cuanto la administración distrital decidió el recurso de reconsideración fuera del término de un año, señalado en el artículo 732 del estatuto tributario.

Manifestó desacuerdo con la actuación de la administración en cuanto ésta, expidió la Resolución 117 de 1999 contrariando la presunción consagrada en el artículo 732 del estatuto tributario, que señala que los recursos de reconsideración deben ser resueltos en término máximo de un año, so pena de considerárseles fallados a favor del contribuyente. Conforme a esto, el plazo para resolver el recurso interpuesto concluyó el 12 de junio de 1999, quedando inconcluso en tal fecha; situación ésta favorable para el actor, pues se configuró el denominado silencio administrativo positivo del artículo 734 del estatuto tributario.

Expresó, que de acuerdo al Decreto-Ley 1421 de 1993, las normas que hacen alusión a los procedimientos, sanciones, discusión, cobro y administración de tributos de índole distrital, le son aplicables por remisión al Distrito Capital las normas del estatuto tributario; comprendiendo las disposiciones procesales sobre las nulidades y el silencio administrativo positivo.

Invocó el vocablo latino nulla penae sine lege, argumentando que la normatividad aplicable en su caso para la sanción por extemporaneidad es la del Acuerdo 21 de 1988 del concejo distrital y no el Decreto 807 de 1993, como pretende aplicarlo retroactivamente la administración distrital. Señaló que se deben aplicar al caso las normas vigentes en el momento de la infracción u omisión, so pena de violar el artículo 29 de la Carta y el principio de legalidad.

Arguyó que la administración distrital desconoció los textos legales de carácter sustancial que consagran sanciones, al emitir las resoluciones acusadas fundamentadas en los artículos 40 y 43 de la Ley 153 de 1887 que son eminentemente procesales.

2. Aplicabilidad del Acuerdo Distrital 21 de 1988, para la imposición de la sanción por extemporaneidad y no el Decreto 807 de 1993, como pretende la administración distrital al aplicarlo retroactivamente, con violación al principio “nulla penae sine lege”.

Señaló que se deben aplicar al caso las normas vigentes en el momento de la infracción u omisión, so pena de violar el artículo 29 de la Carta y el principio de legalidad.

Arguyó que la administración distrital desconoció los textos legales de carácter sustancial que consagran sanciones, al emitir las resoluciones acusadas fundamentadas en los artículos 40 y 43 de la Ley 153 de 1887 que son eminentemente procesales.

Contestación de la demanda

El apoderado del Distrito Capital, se opuso a la prosperidad de las peticiones de la demanda, y se fundamentó en las razones siguientes:

Manifestó, con relación al primer cargo, que el artículo 40 del Código Contencioso Administrativo, que consagra lo referente al silencio negativo, es la regla general; pero de acuerdo al artículo siguiente sobre el silencio administrativo positivo, para determinarlo, expresó que debe existir dentro de la reglamentación específica, la norma mediante la cual opere este tipo de silencio. Por tanto, los tributos distritales se rigen por el Decreto-Ley 1421, Decreto 807 de 1993 y sus reglamentarios.

Afirmó que de acuerdo a los artículos 104 a 107 del Decreto 807 y a los que remiten éstos, no se señaló expresamente la ocurrencia del silencio administrativo positivo, lo que confirma que no ocurrió.

Aseguró que según el Decreto-Ley 1421 en su artículo 162, la administración distrital no está en obligación de dar aplicación a todo el estatuto tributario, y mucho menos en materias específicas.

Con respecto a las sanciones impuestas mediante las resoluciones acusadas, manifestó que “la conducta omisiva del actor a las vigencias de 1991 y 1992, persistió de tal forma que se configuró una infracción continuada que se mantuvo aun después de que se expidió el Decreto 807 de 1993, de tal forma que la sanción se aplica, no por la omisión del pasado, sino por mantener la conducta omisiva después de la expedición del decreto mencionado” (fl. 72 del cdno. ppal.).

Sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante providencia de fecha agosto 9 de 2001, declaró la nulidad de los actos administrativos contenidos en las resoluciones 70 del 7 de mayo de 1998 y 117 del 13 de mayo de 1996, ambas proferidas por la Dirección Distrital de Impuestos, mediante las cuales se sancionó al actor; y como restablecimiento del derecho declaró que el contribuyente no está obligado a pagar suma alguna por concepto de Impuesto de Industria y Comercio y Avisos por los años de 1991 y 1992, tanto por concepto de tributo como por sanción de extemporaneidad, distinta a la determinada en su liquidación privada.

Luego de examinar la normatividad aplicable para el distrito en materia de tributos (D. 1421/93 art. 162; E.T., arts. 132, 730, 734), el a quo afirmó que en el caso, tiene aplicación el principio nulla penae sine lege por tratarse de una sanción a la extemporaneidad que la demandada fundamenta en el Decreto 807 de 1993, cuando la norma pertinente es la que el actor aplicó: el artículo 54 del Acuerdo 21 de 1983; quebrantándose así, por parte del distrito, el artículo 363 de la Carta Política.

Corroboró el tribunal lo manifestado por el actor, en cuanto a lo de la notificación tardía por parte del distrito de la resolución que desataba el recurso de reconsideración, ya que efectivamente había transcurrido más de un año de interpuesto y debe entenderse fallado favorablemente para el contribuyente por la ocurrencia del silencio administrativo positivo; por esto, el recurso tiende inequívocamente a que se revoque la sanción impuesta (fls. 109 a 115 del cdno. ppal.).

Recurso de apelación

El apoderado judicial de la demandada, manifestó su inconformidad indicando que, conforme a la normatividad que rigen los aspectos tributarios distritales, Decreto-Ley 1421, Decreto 807 de 1993, dentro de la reglamentación originaria de los artículos 104 al 107 del Decreto 807, no se señalaba expresamente la ocurrencia del silencio administrativo positivo, así como tampoco estaba determinado el silencio positivo en los artículos a los cuales se les hacía expresamente la remisión, lo cual, confirma la “no ocurrencia del silencio administrativo positivo”.

Respecto a la remisión, afirmó que el distrito no está en la obligación de dar aplicación a todo el estatuto tributario y mucho menos en materias específicas, donde se exige no una remisión sino una manifestación expresa en la norma específica para darle aplicación. Así, en la reglamentación distrital, no existía para la fecha, norma específica para la ocurrencia del silencio administrativo positivo.

En torno a la notificación de la decisión tomada en el recurso de reconsideración, ésta aparece notificada por medio de edicto desfijado el 25 de junio de 1999, y, de acuerdo al Decreto 401 de 1999, para esta fecha aún no operaba el silencio administrativo positivo, ya que éste entró en vigencia a partir del 28 de junio de 1999, tres días después de surtida la notificación.

Alegatos de conclusión

En esta oportunidad, la parte demandante y la entidad demandada, reiteraron los argumentos expuestos durante la actuación procesal. El Ministerio Público por su parte guardó silencio.

Consideraciones

Se discute en esta instancia la legalidad de los actos proferidos por la Dirección de Impuestos Distritales de Bogotá, que modificaron la sanción de extemporaneidad liquidada por el contribuyente, en sus declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio de los años gravables 1991 y 1992.

El tribunal a quo declaró la nulidad de los actos administrativos censurados al acceder al cargo formulado por el demandante referente a la operancia del silencio administrativo positivo consagrado en el artículo 734 del estatuto tributario, norma que consideraba aplicable en materia de impuestos distritales.

El municipio demandado, en su recurso de apelación argumentó que no era aplicable la norma del estatuto tributario nacional (art. 734), que consagra la ocurrencia del silencio administrativo positivo respecto del recurso gubernativo, pues no existía norma legal que hiciera remisión a dicha disposición.

La Sala, en sentencia de septiembre 12 de 2002, consejero ponente doctor Juan Ángel Palacio Hincapié, con relación a la aplicabilidad de las normas procedimentales del estatuto tributario nacional en materia de recursos contra la administración tributaria distrital, adoptó la posición jurídica según la cual, estas normas son aplicables, sólo a partir de la vigencia del Decreto 401 del 28 de junio 1999, que modifica la remisión a las normas tributarias nacionales efectuada por el Decreto 807 de 1993.

Con el fin de dar aplicación al procedimiento tributario armonizado con el estatuto tributario nacional, se consagraron reglas especiales en materia de tránsito legislativo, así se dispuso en el artículo 163 del mencionado decreto lo siguiente:

“Aplicabilidad del estatuto tributario nacional a las actuaciones tributarias distritales. La remisión al estatuto tributario nacional señalada en el artículo 162 del Decreto 1421 de 1993, se entenderá aplicable sólo a partir de la vigencia del presente decreto.

En consecuencia las disposiciones relativas a los procedimientos tributarios que por este decreto se armonizan con el estatuto tributario nacional en cumplimiento del artículo 176 del Decreto 1421 de 1993, se aplicarán a las actuaciones que se inicien a partir de su vigencia, sin perjuicio de la aplicación especial en el tiempo que en forma expresa se contempla para algunas disposiciones”.

Con base en la anterior previsión, la aplicabilidad del estatuto tributario en lo que a las actuaciones distritales respecta, está determinada a partir de la fecha de vigencia del Decreto 807 de 1993, la cual, en armonía con lo prescrito en el artículo 170 ibídem, se produjo el día de su publicación, es decir, el 17 de diciembre de 1993.

Se expresó además que las disposiciones armonizadas “... se aplicarán a las actuaciones que se inicien a partir de su vigencia....”, lo cual no significa otra cosa que la inaplicabilidad de las normas del estatuto tributario a las actuaciones iniciadas con anterioridad a la vigencia de dicho decreto, con lo que, como lo ha manifestado en múltiples oportunidades la Sala (1) , se reitera la excepción al principio de inmediatez, consagrado en la última parte del artículo 40 de la Ley 153 de 1887, excepción en cuya virtud “los términos que hubieren empezado a correr, y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas, se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación”.

(1) En las sentencias de esta sección del 6 de febrero de 1998, expediente 8159 C.P. Dr. Germán Ayala Mantilla, del 11 de septiembre de 1998 expediente 8944, del 17 de marzo de 2000 expediente 9801, C.P. Dr. Delio Gómez Leyva y 4 de mayo de 2001, expediente 11688, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, entre otras, se efectuaron precisiones acerca de la vigencia de la aplicación de las normas del estatuto tributario nacional a partir del Decreto 807 de 1993 y no antes, salvo para los casos expresamente señalados.

Ahora, la remisión al estatuto tributario nacional no puede aplicarse, salvo casos expresos, sino a partir de la vigencia del Decreto 807 de 1993, y para las normas que fueron armonizadas mediante el mismo, por lo que no se comparte el criterio expresado por la parte actora, en el sentido de señalar que desde la expedición del Decreto-Ley 1421 de 1993 las normas del estatuto tributario nacional son aplicables en el Distrito Capital.

El artículo 104 del Decreto 807 de 1993, disponía lo siguiente:

“ART. 104.—Recurso de reconsideración. Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales del presente decreto y en aquellas normas del estatuto tributario a las cuales se remiten sus disposiciones, contra las liquidaciones oficiales, las resoluciones que aplican sanciones y demás actos producidos por la administración tributaría distrital, procede el recurso de reconsideración el cual se someterá a lo regulado por los artículos 720, 722 a 725, 729 a 733 del estatuto tributario nacional”.

Esta disposición del Decreto 807 de 1993, fue modificada por el artículo 54 del Decreto 401 de 1999 “Por el cual se actualiza y readecua el Decreto Distrital 807 de 1993”, el cual dispone:

“ART. 54.—Recurso de reconsideración. El inciso primero del artículo 104 del Decreto 807 de 1993 quedará así:

“Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales del presente decreto y en aquellas normas del estatuto tributario nacional a las cuales se remiten sus disposiciones, contra las liquidaciones oficiales, las resoluciones que aplican sanciones y demás actos producidos por la administración tributaría distrital, procede el recurso de reconsideración el cual se someterá a lo regulado por los artículos 720, 722 a 725, 729 a 734 del estatuto tributario nacional”. (resaltado extratextual).

Se introdujo así, la remisión al artículo 734 del estatuto tributario, el cual en vigencia del Decreto 807 de 1993 no era aplicable, pues la remisión comprendía como se dijo, los artículos 720, 722 a 725 y 729 a 733” (2) .

(2) Ibídem.

El artículo 734 del estatuto tributario nacional consagra en forma expresa el silencio administrativo positivo por no resolverse los recursos de reconsideración o de reposición, en el término de un año, señalado en el artículo 732 ibídem.

“ART. 734.—Silencio administrativo. Si transcurrido el término señalado en el artículo 732, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, el recurso no se ha resuelto, se entenderá fallado a favor del recurrente, en cuyo caso, la administración, de oficio o a petición de parte, así lo declarará”.

Así las cosas, el silencio administrativo positivo que requiere de consagración expresa, no es aplicable a los recursos interpuestos contra la administración distrital con anterioridad a la vigencia del Decreto 401 de 1999, por cuanto no existía la remisión a la norma contenida en el artículo 734 del estatuto tributario que lo consagra.

En el caso de autos, se observa en los antecedentes administrativos que el colegio contribuyente interpuso el recurso de reconsideración contra la Resolución 70 de 1998, el día 12 de junio de 1998, y fue decidido el 13 de mayo de 1999, es decir, con anterioridad a la vigencia del Decreto 401 de 28 de junio de 1999.

En este orden de ideas, no estuvo ajustada a derecho la decisión del tribunal a quo que declaró la nulidad de los actos administrativos acusados fundamentándose en la ocurrencia del silencio administrativo positivo, toda vez que el recurso de reconsideración fue interpuesto por el contribuyente, cuando no operaba el silencio administrativo positivo respecto del recurso gubernativo.

Lo discurrido, conduce a la prosperidad del recurso de apelación. Procede en consecuencia la Sala al estudio de fondo planteado en la demanda.

El segundo cargo formulado por el libelista hace relación a la normatividad aplicable para imposición de la sanción por extemporaneidad asegurando que es la del Acuerdo 21 de 1988 del concejo distrital y no la del Decreto 807 de 1993, como pretende la administración distrital al aplicarlo retroactivamente.

Señaló que se deben aplicar al caso las normas vigentes en el momento de la infracción u omisión, so pena de violar el artículo 29 de la Carta y el principio de legalidad.

Arguyó que la administración distrital desconoció los textos legales de carácter sustancial que consagran sanciones, al emitir las resoluciones acusadas fundamentadas en los artículos 40 y 43 de la Ley 153 de 1887 que son eminentemente procesales.

Por su parte la entidad demandada argumentó que “la conducta omisiva del actor a las vigencias de 1991 y 1992, persistió de tal forma que se configuró una infracción continuada que se mantuvo aún después de que se expidió el Decreto 807 de 1993, de tal forma que la sanción se aplica, no por la omisión del pasado, sino por mantener la conducta omisiva después de la expedición del decreto mencionado...” (fl. 72).

La discusión se centra en definir si la extemporaneidad en la presentación de declaraciones es una infracción continuada, o si el momento de su ocurrencia es al vencimiento del plazo para declarar, o cuando se presenta la declaración fuera del término establecido, y de esta forma establecer si, para el caso, la norma aplicable es el Acuerdo 21 de 1983, o el Decreto 807 de 1993.

Pues bien, como quiera que una situación similar se presentó a estudio y decisión de la Sección Cuarta de la corporación, en esta oportunidad la Sala, relieva los planteamientos que contiene la sentencia de 19 de julio de 2001 expediente 11798, ponente: doctora Ligia López Díaz y los toma como fundamento para resolver esta litis.

En esta oportunidad la Sala precisó que las normas que prevén sanciones tributarias, son de carácter sustancial y no procedimental, por lo que se aplica la ley vigente al tiempo de la ocurrencia de los hechos.

Entratándose de la sanción por extemporaneidad o de la sanción por no declarar, no se trata de una infracción continuada, sino que su ocurrencia se presenta al día siguiente de la fecha en que se cumple el plazo para presentar la declaración tributaria, esto es por una vez y con respecto a un período gravable, transcurrido el cual, se pasa a un nuevo período y al examen de hechos distintos, completamente independientes del anterior.

El hecho que las normas tributarias establezcan consecuencias diferentes para el momento de presentación de una declaración extemporánea, no indica que se trata de una infracción continuada, porque en todos los casos la sanción surge en el momento del vencimiento del plazo. Otra cosa es que la ley establezca un monto de sanción para situaciones distintas, según haya o no intervenido la administración; será más gravosa la pena para quienes, después de la actividad administrativa (V. gr. Emplazamiento para declarar, inspección tributaria) no cumplen con su deber formal.

En el presente caso, el plazo para presentar la declaración del año gravable 1991 venció el 29 de abril de 1992 y para el año gravable 1992, el 28 de abril (sic) mayo de 1993; luego al expirar el término sin cumplir con la obligación tributaria, se consumó la infracción, siendo en ese entonces aplicable, el artículo 54 del Acuerdo 21 de 1983 y no el artículo 62 del Decreto Distrital 807 de 1993, que sólo entró a regir el 20 de diciembre del mismo año.

De suerte que en el presente caso, se desvirtúo la legalidad de la actuación de la administración distrital que fundamentó su actuación en la aplicación del Decreto 807 de 1993, norma que no regía para el momento en que se presentaron los hechos sancionados.

Por las razones expuestas y no por las mencionadas por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 9 de agosto de 2001, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, objeto de esta apelación.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

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