Sentencia 12924 de marzo 20 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-1999-0717-01

Ref. 12924

Consejera Ponente:

Dra. María Inés Ortiz Barbosa

Actor: Minipack S.A.

Apelación sentencia de 6 de septiembre de 2001 del tribunal administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho. Sanción por libros de contabilidad.

Bogotá, D.C., veinte de marzo de dos mil tres.

Fallo

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto mediante apoderado por la Alcaldía Mayor de Santafé de Bogotá, D.C., contra la sentencia estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho incoado contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos Distritales de Bogotá, D.C., impuso sanción por libros de contabilidad a la sociedad Minipack.

Antecedentes

La Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, división de investigación tributaria el 26 de marzo de 1996 profirió el auto de inspección tributaria 08.2248 (fl. 6 c. a.) mediante el cual comisionó a los funcionarios “Medardo Ramírez Sarmiento” para llevar a cabo inspección tributaria a la sociedad actora “teniendo en cuenta que se desarrollo (sic) el programa ‘Iniva’ y se determinó inexactitud en la base gravable para el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, año gravable 1993”; y a Ricardo Alfonso Avendaño para que (sic) El 14 de mayo de 1996, se hizo presente el funcionario comisionado en el domicilio de la sociedad y levantó el acta de libros de contabilidad, suscrita por él y por el director del departamento de contabilidad (sr. Luis Ernesto Perdomo P.) quien atendió la visita por la sociedad investigada (v. fl. 9 c. a.). El acta fue notificada por correo el 18 de mayo de 1996.

La misma división mediante informe de inspección tributaria de 26 de junio de 1996 que obra a folios 13 y 14, indicó que en la investigación adelantada la actora justificó la diferencia detectada, por lo que recomendó el archivo de las diligencias.

La administración el 21 de junio de 1996 debido a que al momento de la verificación de la contabilidad “los libros oficiales de contabilidad estaban atrasados, registrando como último movimiento contable a diciembre de 1994” y que la contribuyente justificó la diferencia por la cual se inició la investigación, por medio del Auto 19-5521 dispuso el desglose de los documentos necesarios para “continuar con el traslado del pliego de cargos por libros de contabilidad” y el archivo de los relativos a la investigación adelantada (fl. 16 c. a.).

El 29 de octubre de 1997 el grupo de fiscalización expidió el pliego de cargos 13.7095 mediante el cual propuso a la sociedad actora sanción por irregularidades en la contabilidad, en cuantía de $ 135.998.225, por atraso en los libros de contabilidad, mayor y balances y diario, los que registraban atraso de más de cuatro meses; citó el artículo 78 del Decreto 807 de 1993 en concordancia con el 655 del estatuto tributario nacional.

La actora dio respuesta al anterior pliego de cargos en el que objetó la sanción por las siguientes razones: (1) nulidad de la “inspección contable” y por ende del acto sancionatorio, porque el funcionario que practicó tal diligencia no es contador público, requisito previsto en el artículo 271 de la Ley 223 de 1995 para su validez; (2) extralimitación de las facultades conferidas, ya que la comisión se refería a la verificación de la exactitud de la liquidación privada del año gravable 1993 y no del cumplimiento de obligaciones formales por el período 1996; (3) la base sobre la cual se determinó la sanción es errada, al respecto manifestó que el hecho sancionable fue detectado en marzo de 1996, por lo que la base para tasarla debió ser el año 1995 y no el de 1996 como lo hizo la entidad oficial; y (4) el atraso presentado en los libros de contabilidad no impidió el cumplimiento del objetivo pretendido con la actuación como era verificar la exactitud de la liquidación privada del año 1993 (fl. 57 c.a.).

Posteriormente la administración por medio de la Resolución RS.IPC.043 de 24 de marzo de 1998, no aceptó los descargos e impuso la sanción anunciada.

Contra el acto sancionatorio la sociedad interpuso recurso de reconsideración (fl. 85 c. a.), el cual fue resuelto mediante la Resolución 104 de 7 de mayo de 1999, en el sentido de confirmar el acto recurrido. Este acto agotó la vía gubernativa.

La demanda

El apoderado de la demandante citó como vulnerados los artículos 29 de la Constitución Nacional, 271 de la Ley 223 de 1995, 84 del Código Contencioso Administrativo, 163 del Decreto 807 de 1993, 174 del Código de Procedimiento Civil, 654, 683, 742, 779 y 782 del estatuto tributario.

El concepto de la violación se sintetiza, así:

1. Nulidad de la “inspección contable”

Con fundamento en los artículos 84 del Código Contencioso Administrativo, 742 del estatuto tributario y 271 de la Ley 223 de 1995, afirmó que es causal de nulidad la expedición de los actos administrativos en forma irregular y tratándose de sanciones, éstas deben estar fundamentadas en pruebas debidamente recaudadas.

Indicó que la inspección tributaria ordenada conllevaba la práctica de una inspección contable, la cual para su validez está sujeta a la condición de que el funcionario que la practique tenga la calidad de contador público. En el caso afirma que el señor Medardo Ramírez Sarmiento, funcionario que la ejecutó, no es contador público, pues no se encuentra registrado como tal, según comunicación del director general de la Junta Central de Contadores, por lo que concluye que la inspección contable es nula pues no se cumplió con ese requisito y por consiguiente el pliego de cargos estaría viciado de nulidad y no podría servir de fundamento probatorio para la expedición del acto sancionatorio conforme a los artículos 174 del Código de Procedimiento Civil, 654 del estatuto tributario y 29 de la Constitución Nacional.

Analizó la naturaleza tanto de la inspección tributaria como de la contable, con el fin de establecer la irregularidad alegada. Transcribió los artículos 779 y 782 del estatuto tributario y sostuvo que la administración en los actos acusados incurrió en error de interpretación del artículo 779 ibídem al considerar como excluyentes tales inspecciones, las cuales son idénticas en cuanto pretenden verificar el cumplimiento de obligaciones formales y que la diferencia radica en que inspección tributaria es general y la contable es específica y como tal debe adelantarse por una persona calificada para realizar la actividad de forma correcta y profesional.

Adujo que incurrió en error de hecho, debido a que la gestión adelantada por el funcionario trascendió de la simple verificación operativa de los libros de contabilidad (inspección tributaria) al análisis de los registros contables que le permitieron corroborar que no existía imprecisión alguna en lo declarado.

Indicó que le fue practicada inspección contable que se puede corroborar además, del hecho que al término de la misma le fue entregada copia del acta de libros en cumplimiento a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 782 del estatuto tributario y destacó que nunca se le dio traslado del acta de la inspección tributaria.

2. "La conducta de la sociedad no lesionó el bien jurídico tutelado por el artículo 654 del estatuto tributario". En este punto se refirió a los criterios constitucionales que deben aplicarse para imponer una sanción, expuestos por la Corte Constitucional en la Sentencia C-160 de 1998 al decidir sobre la exequibilidad de una disposición sancionatoria e indicó que “son varios los elementos que desde la antijuridicidad deben ser tenidos en cuenta y que impiden para este caso la imposición de una sanción”, a saber: (1) se comisionó al funcionario para realizar la inspección "contable" por el año gravable 1993 y los libros de contabilidad necesarios para realizar dicha prueba fueron puestos a su disposición, lo que le permitió verificar la exactitud de la liquidación privada de ese período; (2) el atraso detectado en el año 1996 no afectó el curso de la investigación por el año gravable 1993, pues la contabilidad exhibida fue suficiente para alcanzar el objetivo de la prueba; (3) no le fue concedido el plazo adicional para imprimir los libros de contabilidad los cuales estaban al día pero sistematizados.

Sobre el plazo y oportunidad para exhibir los libros de contabilidad citó y transcribió apartes de la sentencia de 30 de abril de 1998, expediente 8790, Código Penal doctor Daniel Manrique Guzmán para concluir que la actora por ley tenía tres días para exhibir los libros de contabilidad actualizados, término que no le fue respetado y con ello incurrió en desconocimiento del artículo 683 del estatuto tributario.

La oposición

El apoderado del distrito capital propuso las excepciones que se encuentren probadas en el proceso, se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda y sostuvo que la actuación se ajustó a derecho.

Frente a la inspección tributaria expresó que ésta es un medio de prueba que comprende la verificación de la realidad económica del contribuyente a través de hechos y acciones realizadas por la entidad competente por intermedio de los funcionarios designados para efectuarla, en la que pueden realizarse cruces de información, recepción de testimonios, inspección ocular e inspección contable. Adujo que dicha facultad fue otorgada a la Dirección Distrital de Impuestos por el artículo 84 del Decreto 807 de 1993; norma que además prevé que la inspección se decreta mediante auto que se notifica al contribuyente personalmente o por correo, en el cual se debe indicar el tributo, período gravable a verificar y funcionarios comisionados para tal fin, los cuales no deben reunir otra condición sino la de estar facultados para practicarla.

Expresó que la inspección efectuada en el caso no se trata de prueba contable como lo afirma el demandante, sino de “acta de libros de contabilidad”. Sobre el tema transcribió apartes de la sentencia de 16 de octubre de 1992, expediente 4147, Código Penal doctora Consuelo Sarria Olcos, en el sentido de que no se conoce precepto legal que exija la calidad de contador de los funcionarios visitadores ni de otras ritualidades distintas a la notificación del auto comisorio, para atribuirle a la inspección tributaria el efecto de experticio contable así se consideren los datos fielmente sacados de la contabilidad, ya que tal presunción es susceptible de prueba en contrario.

Advirtió que en el caso se controvierte la imposición de una sanción que procede por el solo hecho de configurarse la irregularidad a que se refiere el literal f) del artículo 654 del estatuto tributario nacional.

En cuanto a la oportunidad para presentar los libros de contabilidad a la entidad oficial, señaló que según el artículo 114 del Decreto 807 de 1993, el contribuyente cuenta con el término de 8 días si la notificación del auto de inspección fue por correo y de 5 en caso de que haya sido de manera personal y agregó que en el caso la notificación a la sociedad actora se efectuó personalmente el 28 de marzo de 1996 y por correo al día siguiente, esto es el 29 de marzo del mismo mes y año y el acta de libros de contabilidad fue levantada sólo hasta el “14 de mayo de 1996” “mes y medio después de lo que ordena la ley”.

Argumentó que la contabilidad es válida sólo cuando está plasmada en los libros diario, mayor y balances, registrados con anterioridad en la Cámara de Comercio, respectiva, razón por la que controvierte la afirmación de la parte demandante según la cual "la contabilidad estaba lista en el computador y sólo faltaba imprimirla" y concluye que tal circunstancia es igual a decir que la contabilidad no se encuentra al día.

Finalmente manifestó que el artículo 78 del Decreto 807 de 1993 ordena la imposición de las sanciones previstas en los artículos 655 y 656 del estatuto tributario nacional cuando los contribuyentes incurran en cualquiera de las irregularidades contempladas en el artículo 654 del mismo estatuto, sin requisito adicional alguno, por lo que no existe razón válida para exonerar a la sociedad actora, toda vez que el hecho sancionable está probado.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, declaró la nulidad de los actos acusados y que la sociedad demandante no estaba obligada a pagar sanción alguna por irregularidades en la contabilidad impuesta por medio de los actos que anuló.

Respecto a las excepciones manifestó que no se encuentra demostrada ninguna dentro del proceso.

En cuanto al fondo del asunto, luego de transcribir los artículos 779 y 782 del estatuto tributario y 271 de la Ley 223 de 1995, resaltó que la administración está facultada para decretar la inspección tributaria dentro de la cual entre otros medios probatorios es posible practicar la inspección contable y que esta prueba debe estar supervisada por un contador público. Señaló que en el caso este requisito no se cumplió toda vez que el acta fue suscrita por el señor Medardo Ramírez Sarmiento, funcionario que estaba facultado para efectuar la inspección a los libros de contabilidad, pero echó de menos en la mencionada acta la firma del supervisor de la actuación, requisito previsto en el artículo 271 de la Ley 223 de 1995 y que al omitirse determina la nulidad del acta de inspección y por consiguiente la de los actos administrativos demandados.

El recurso de apelación

El apoderado del distrito capital interpuso oportunamente el recurso de apelación y expresó que su inconformidad con la decisión de primera instancia, radica en que ésta se fundamentó en que el medio de prueba utilizado carece del debido cumplimiento de las ritualidades.

Al respecto sostuvo que el problema jurídico se centra en determinar si la prueba recaudada en la inspección tributaria por un funcionario que no es contador “es legal o no”.

Con cita del artículo 84 del Decreto 807 de 1993 expresó que tal norma faculta a la administración para ordenar la práctica tanto de la inspección tributaria como de la contable a los administrados y que el legislador estableció los requisitos que debe reunir este medio probatorio para su validez.

Se refirió en esta oportunidad nuevamente a los apartes de la sentencia citada al contestar la demanda en cuanto a que no existe norma que exija que los funcionarios encargados de practicar la visita sean contadores.

Finalmente manifestó que para verificar un atraso en los libros de contabilidad no se requiere el decreto de la inspección contable, ni para establecerlo, acreditar que quien lo haga sea contador, pues la norma así no lo exige.

Alegatos de conclusión

El apoderado de la parte actora insistió en que en el caso se practicó inspección contable y que al tenor de lo dispuesto en el artículo 271 de la Ley 223 de 1995, dicha prueba debe ser efectuada por un contador y que al no cumplirse con este requisito la diligencia es nula.

Por su parte la demandante reiteró que la actuación se ajustó a las previsiones legales.

En esta oportunidad el Ministerio Público guardó silencio.

Consideraciones de la Sala

En el caso la controversia se centra en establecer la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales se impuso a la actora sanción por la irregularidad en la contabilidad prevista en el literal f) del artículo 654 del estatuto tributario.

El tribunal declaró la nulidad de los actos acusados, al considerar que la prueba del hecho sancionatorio, esto es, el acta de la inspección tributaria, no cumplió con la ritualidad prevista en el artículo 271 de la Ley 223 de 1995, pues no se demostró que el señor Ricardo Alfonso Avendaño, contador y funcionario comisionado, hubiera “supervisado el acta contable o acta de visita”.

La parte demandada en el recurso de apelación sostiene que el acta que sirvió de prueba para imponer la sanción en cuestión se ajusta a derecho, pues para verificar el atraso en los libros de contabilidad no se requiere el decreto de la inspección contable, ni para establecerlo acreditar que quien la practique sea contador, puesto que la norma así no lo exige.

La Sala no comparte la decisión del tribunal que declaró la nulidad de los actos acusados con fundamento en que el acta de la inspección tributaria no fue verificada por el funcionario contador comisionado para la diligencia.

En primer término la Sala precisa que en el proceso se debate la legalidad del acto sancionatorio. El hecho irregular sancionado por la administración, es el previsto en el literal f) del artículo 654 del estatuto tributario nacional, que dispone: “cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros, y el último día del mes anterior a aquél en el cual se solicita su exhibición, existan más de cuatro (4) meses de atraso.

Esta norma se aplica al caso, según el artículo 78 del Decreto 807 de 1993 “Por el cual se armonizan el procedimiento y la administración de los tributos distritales con el estatuto tributario nacional y se dictan otras disposiciones”, que prevé:

“Sanción por irregularidades en la contabilidad. Cuando los obligados a llevar libros de contabilidad, incurran en las irregularidades contempladas en el artículo 654 del estatuto tributario nacional, se aplicarán las sanciones previstas en los artículos 655 y 656 del mismo estatuto”.

Según los antecedentes administrativos, la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, división de investigación tributaria el 26 de marzo de 1996 profirió el auto de inspección tributaria 08.2248 (fl. 6 c. a.) mediante el cual comisionó a los funcionarios Medardo Ramírez Sarmiento y a Ricardo Alfonso Avendaño, profesionales universitarios, para practicar la inspección tributaria y para supervisar e intervenir en ésta, respectivamente, con amplias facultades de investigación; el acto además indica que en el desarrollo de la misma, tales funcionarios “podrán solicitar la presentación de libros de contabilidad, comprobantes internos, externos y demás documentos que hagan parte de la contabilidad del contribuyente, recibir testimonios, practicar interrogatorios y demás diligencias necesarias para el cabal cumplimiento de esta inspección”.

En dicho auto con cita de los artículos 113 y 114 del Decreto 807 de 1993, la administración le informó a la sociedad actora que para la exhibición de los libros de contabilidad disponía, a partir del conocimiento del mismo acto administrativo, de cinco días si la notificación fuera realizada personalmente y de ocho si se efectuara por correo.

El mencionado auto de inspección tributaria fue notificado personalmente el 28 de marzo de 1996 al representante legal de la sociedad, según consta en el acta de iniciación de visita en la que además se consigna que el fin de la diligencia es “verificar contabilidad (libros oficiales de contabilidad) y soportes año 1993” (v. fl. 8 cdno. a.).

A folios 9 a 12 del cuaderno de antecedentes obra el acta de libros de contabilidad, que según el texto de la misma, fue levantada el 14 de mayo de 1996, en la que consta que la sociedad investigada puso a disposición de la comisión visitadora los libros oficiales mayor y balances y diario y contiene las siguientes observaciones:

“Los libros mayor y balances registran movimientos contables hasta diciembre de 1994. Se firma en el último movimiento registrado equivalente al Nº 57 (cincuenta y siete).

Los libros diario registran movimientos contables hasta diciembre de 1994. Se firma en el último movimiento que registra el libro diario oficial equivalente al 954 movimiento diciembre de 1994, igual movimiento registra el libro mayor oficial”.

De lo anterior se colige que la notificación del auto de inspección tributaria 08.2248 de 26 de marzo de 1996, se efectuó personalmente al representante legal de la sociedad actora el 28 de marzo del mismo año, según consta en el acta de iniciación de visita que obra a folio 8 del cuaderno de antecedentes, que en la misma acta se dejó constancia que el objeto de la diligencia era verificar “contabilidad (libros oficiales de contabilidad) y soportes año 1993” y en el texto mismo del mencionado auto se le informó a la contribuyente el término legal con que contaba para exhibir los libros oficiales de contabilidad. El acta de libros de contabilidad se levantó el día 14 de mayo de 1996, y en la misma se dejó la observación de que los últimos movimientos registrados en los libros oficiales mayor y balances y diario correspondían a diciembre de 1994.

Así las cosas, se tiene que los libros de contabilidad fueron exhibidos pero éstos mostraban atraso en el registro de las operaciones. Para evidenciar si los presupuestos se configuraron, se tiene que los últimos registros en los libros oficiales de contabilidad de la actora correspondían a diciembre de 1994 y el último día del mes anterior al que se le solicitó la exhibición de los mismos fue el 29 de febrero de 1996, de lo cual se concluye que el atraso en los libros oficiales de contabilidad es superior a los cuatro (4) meses, configurándose así la irregularidad que dio lugar a imponer la sanción cuestionada.

En el punto se destaca que la sociedad conoció oportunamente la práctica de la inspección tributaria, así como que el objeto de la misma comprendía verificar el estado de la contabilidad, por lo que la actora debió tomar las medidas necesarias para dentro del término legal, esto es, “ocho días siguientes a la notificación de la solicitud escrita, si la misma se efectúa por correo, o dentro de los cinco días siguientes, si la notificación se hace en forma personal” (D. 807/93, art. 114) exhibir los libros oficiales a los funcionarios sin el atraso que dio lugar a imponer la sanción o, incluso, dentro del término de duración de la visita como lo ha indicado reiteradamente esta corporación.

En cuanto al medio probatorio empleado para determinar la ocurrencia del hecho sancionable, la Sala destaca que el documento que sirvió de prueba no es el acta de la inspección tributaria sino el acta de libros de contabilidad que obra a folios 9 a 12 del cuaderno de antecedentes, levantada dentro de la misma diligencia, pero cuyo fin fue informar el estado en que se encontraban los libros oficiales al momento de la visita, sin que se incluya análisis contable de los distintos registros sino que únicamente se verifica el atraso para lo cual no se requiere la intervención de contador.

La administración en desarrollo de sus amplias facultades de investigación y fiscalización puede válidamente solicitar la exhibición de los libros de contabilidad, para efectuar sobre ellos las verificaciones de fondo y de forma que estime pertinentes, sin que el derecho aplicable sujete el contexto del ejercicio de las facultades a especiales fórmulas jurídicas, puesto que por autorización o comisión del funcionario competente, los comisionados disponen de amplias facultades para adelantar visitas, investigaciones, verificaciones o constataciones, cruces de información, requerimientos ordinarios y examen parcial o general de la contabilidad y sus soportes, tanto del contribuyente como de terceros.

Tratándose en el sub lite simplemente de un medio verificatorio o de constatación, como el practicado y no de una inspección o experticio contable, no resultaba aplicable el requisito previsto por el artículo 271 de la Ley 223 de 1995, según el cual la “inspección contable” debe ser realizada bajo la responsabilidad de un contador.

De otra parte, se advierte que el informe de libros fue cuestionado únicamente sobre el aspecto procedimental no sustancial.

De lo anterior se concluye que los actos mediante los cuales se impuso la sanción a la demandante se ajustan a derecho, pues contrario a lo sostenido por la sociedad actora, éstos se fundan en prueba debidamente recaudada, sin que se observe vulneración alguna al debido proceso o al derecho de defensa, además como quedó demostrado el funcionario actuó dentro de las facultades otorgadas, le concedió y respetó a la sociedad el plazo legal para la exhibición de los libros oficiales de contabilidad y se demostró que a la fecha de la visita tales libros presentaban un atraso superior a los cuatro meses, por lo que procedía la imposición de la sanción por irregularidades en la contabilidad.

En relación con lo alegado por la actora en el sentido de señalar que el atraso no afectó el curso de la investigación, la Sala insiste en que el objeto del presente proceso es la legalidad de la sanción impuesta, independientemente de la investigación que se adelantó para determinar la exactitud de la liquidación privada del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros por el año gravable 1993, por lo que dicho argumento es irrelevante.

Por las razones anteriores se dará prosperidad al recurso de apelación interpuesto por la demandada, en consecuencia se revocará la decisión del a quo y en su lugar se denegarán las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Revócase la sentencia objeto de apelación.

2. En su lugar, deniéganse las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

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