Sentencia 13110 de julio 30 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 250002327000 2000 1398 01

Rad. 13110

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Actor: Compañía Santa Teresa de Jesús.

Impuesto de Industria y Comercio.

Fallo

Bogotá, D.C., treinta de julio de dos mil cuatro.

EXTRACTOS: «Antecedentes

La Compañía Santa Teresa de Jesús - Provincia del Corazón de María presentó sus declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, por los años gravables 1991 y 1992 el primero de noviembre de 1996.

La subdirección de impuestos a la producción y el consumo de la Dirección de Impuestos Distritales de Bogotá, profirió el emplazamiento para corregir 07.3397 del 5 de mayo de 1998.

La contribuyente corrigió sus declaraciones por los años 1991 y 1992 el 2 de junio de 1998, sin embargo, la administración distrital profirió el requerimiento especial 09.8272 del 18 de noviembre de 1998 por considerar que se omitieron ingresos registrados en la contabilidad y se deducían otros sin que estuviesen exentos del impuesto.

La demandante respondió el requerimiento especial alegando que no estaba sujeta el impuesto de industria y comercio por tratarse de una entidad gremial sin ánimo de lucro.

La división de liquidación de la Dirección de Impuestos Distritales profirió la liquidación oficial de revisión 44 del 29 de junio de 1999, adicionando los ingresos provenientes de actividades como “tienda escolar, rodamiento de buses, fotocopias, cafetería, comedor de alumnas, comedor de empleados, cooperativa, hospedaje, arrendamientos, intereses en inversiones, corrección monetaria, alquiler de instalaciones”. Determinó el impuesto con base en estos valores y liquidó las sanciones por extemporaneidad e inexactitud.

Contra la anterior liquidación oficial, la actora interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución 88 del 17 de mayo de 2000, confirmando la actuación administrativa.

(...).

Consideraciones de la Sección

De acuerdo con los términos de la apelación, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la actuación administrativa demandada, mediante la cual se determinó el impuesto de industria y comercio de la Compañía Santa Teresa de Jesús, correspondiente a los años gravables 1991 y 1992.

El primer punto a dilucidar es la calidad de sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio de la entidad demandante. El a quo consideró que se trata de una asociación profesional sin ánimo de lucro y en consecuencia, no sujeta al tributo.

El literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 dispuso

“ART. 39.—No obstante lo dispuesto en el artículo anterior continuarán vigentes:

(...).

2. Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los departamentos y municipales (sic) las siguientes prohibiciones:

(...).

d) La de gravar con el impuesto de industria y comercio, los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud;

(...)”.

Este literal fue parcialmente modificado por el artículo 11 de la Ley 50 de 1984, que dispone:

“ART. 11.—Cuando las entidades a que se refiere el artículo 39, numeral 2º literal d) de la Ley 14 de 1983 realicen actividades industriales o comerciales serán sujetos del impuesto de industria y comercio en lo relativo a tales actividades”.

En el Distrito Capital estas normas fueron adoptadas en el artículo 4º del Acuerdo 21 de 1983 así:

“ART. 4º—Actividades no sujetas. No están sujetas a los impuestos de industria, comercio y de avisos, las siguientes actividades:

(...).

4. La educación pública, las actividades de beneficencia, las actividades culturales y/o deportivas, las actividades desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, por los partidos políticos y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”.

De conformidad con las normas transcritas las actividades de servicios desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, entre otros, no están sujetas al impuesto de industria y comercio.

La no sujeción al gravamen implica que estas entidades no tienen deberes relacionados con la determinación del impuesto de industria y comercio, porque no se configuran las circunstancias para que se genere el tributo. Es decir, no están obligadas a presentar declaraciones ni hay lugar a liquidar o cancelar algún valor por concepto del gravamen.

Para que pueda considerarse que una persona o entidad no está sujeta al impuesto de industria y comercio deberá encontrarse dentro de las circunstancias señaladas en la ley, para el caso concreto, debe tratarse de una asociación de profesionales o gremiales sin ánimo de lucro.

Las normas que regulan el impuesto de industria y comercio no contienen una definición de lo que debe entenderse por asociación profesional o por asociación gremial, por lo que para definirlas debemos acudir a las disposiciones especiales que regulan estos conceptos.

El artículo 38 de la Constitución Política garantiza el derecho de asociación para el desarrollo de las distintas actividades que las personas realizan en sociedad, sus fines pueden ser ideológicos, religiosos, políticos, económicos, laborales, sociales, culturales, deportivos o de cualquier otra índole.

La Carta Política hace referencia a las “organizaciones gremiales” en su artículo 39, el cual garantiza el derecho de asociación sindical, regulando de forma diferente y autónoma la libertad de asociación que en forma general establece el artículo 38 constitucional(1). El artículo 103 superior menciona las “asociaciones profesionales” al disponer que el Estado contribuirá a su organización, promoción y capacitación, con el objeto de que constituyan mecanismos democráticos de representación en las diferentes instancias de participación, concertación, control y vigilancia de la gestión pública que se establezcan(2).

El derecho de asociación encierra distintas facetas y pretende la protección de intereses comunes, pero cuando se alude a las “asociaciones profesionales o gremiales”, se está haciendo referencia concreta a la asociación laboral, regulada por el derecho colectivo del trabajo, por lo que es en esa rama del derecho donde debemos encontrar el significado de tales expresiones.

Las disposiciones constitucionales enunciadas encuentran su desarrollo legal en el Código Sustantivo del Trabajo, cuando el artículo 353, conforme la modificación de que fue objeto por el artículo 1º de la Ley 584 de 2000, dispone:

“ART. 353.—Derecho de asociación. De acuerdo con el artículo 39 de la Constitución Política los empleadores y los trabajadores tienen el derecho de asociarse libremente en defensa de sus intereses, formando asociaciones profesionales o sindicatos; estos poseen el derecho de unirse o federarse entre sí.

2. Las asociaciones profesionales o sindicatos deben ajustarse en el ejercicio de sus derechos y cumplimiento de sus deberes, a las normas de este título y están sometidos a la inspección y vigilancia del gobierno, en cuanto concierne al orden público.

Los trabajadores y empleadores, sin autorización previa, tienen el derecho de constituir las organizaciones que estimen convenientes, así como el de afiliarse a estas con la sola condición de observar los estatutos de las mismas” (destaca la Sala).

Las asociaciones gremiales están formadas por individuos de una misma profesión, oficio o especialidad.

Partiendo de los anteriores parámetros legales y constitucionales podemos concluir que las asociaciones profesionales o gremiales constituyen una manifestación del derecho de agremiación o de asociación.

En el presente caso, la “Compañía de Santa Teresa de Jesús - Provincia del Corazón de María es una entidad de origen canónico, sin ánimo de lucro, dedicada a obras de apostolado”, según consta en el certificado expedido por la arquidiócesis de Bogotá (fl. 15).

El apoderado de la parte demandante ha señalado que se trata de unas religiosas asociadas con el “propósito de defender y propender por el fortalecimiento de su profesión de religiosas” impartiendo una “formación académica encaminada a difundir la doctrina de la iglesia y por ende de Jesucristo” (fl. 15).

La libertad de asociación, consagrada en el artículo 38 de la Constitución, también hace posible que los fieles de una religión se agrupen en torno de esta a través de organizaciones representativas de ellas, con la finalidad de profesarla libremente y difundirla en forma colectiva, conforme al artículo 19 superior.

Para estos fines, las congregaciones religiosas pueden cumplir actividades de educación que permitan poner en práctica los preceptos de orden moral de la respectiva confesión, de conformidad con el artículo 7º de la Ley 133 de 1994.

Sin embargo, estos objetivos no son los mismos que identifican a las asociaciones profesionales y gremiales, pues en estas últimas, como ya se indicó su interés primordial es la defensa de los intereses laborales y económicos de sus miembros, mientras que las asociaciones o congregaciones religiosas buscan profesar y difundir sus creencias religiosas.

Contrario a lo afirmado por la parte demandante, la Compañía de Santa Teresa de Jesús - Provincia del Corazón de María no puede considerarse como una asociación profesional o gremial porque no tiene que ver con los fines laborales que estas organizaciones pretenden.

No todas las asociaciones que propendan por la defensa de intereses comunes están excluidas del impuesto de industria y comercio. Solo aquellas que refiere la ley, entre otras los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, dentro de las cuales no se encuentra la actora, cuyo fin es la difusión y defensa de la doctrina católica.

Por lo anterior, el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada está llamado a prosperar. Sin embargo, toda vez que no fueron analizados en primera instancia los demás cargos de la demanda, es pertinente hacerlo en esta oportunidad.

El demandante consideró vulnerado el artículo 8º del Acuerdo 21 de 1983 porque considera como actividades comerciales a los servicios vinculados a la educación, tales como restaurante, cafetería, transporte, fotocopiado y convivencias, contrariando además el artículo 2º de la Ley 115 de 1994, que define el servicio educativo.

Contrario a lo señalado por la parte actora, la administración consideró estas actividades como de servicios y no comerciales, por lo que no es aplicable el artículo 8º del Acuerdo 21 de 1983 que se refiere a estas últimas.

La administración consideró que debían gravarse las actividades de transporte, restaurante y demás actividades de servicios, con base en el artículo 16 del Acuerdo 11 de 1988, compilado posteriormente en el artículo 43 del Decreto Distrital 423 de 1996, la norma dispone:

“ART. 16.—Contribuyentes con varias actividades. Cuando un mismo contribuyente realice varias actividades, ya sean varias comerciales, varias industriales, varias de servicios o industriales con comerciales, industriales con servicios, comerciales con servicios o cualquier otra combinación a las que de conformidad con las reglas establecidas en este acuerdo correspondan diferentes tarifas, determinará la base gravable de cada una de ellas y aplicará la tarifa correspondiente. El resultado de cada operación se sumará para determinar el impuesto total a cargo del contribuyente. La administración no podrá exigir la aplicación de tarifas sobre la base del sistema de actividad predominante”.

De acuerdo con esta disposición, cada actividad que realice el contribuyente del impuesto de industria y comercio debe desagregar los ingresos brutos obtenidos por cada una de ellas y aplicar en cada caso la tarifa que corresponda.

Para los años gravables que se discuten, el servicio de educación privada se encontraba exento en el Distrito Capital, por lo que como ha sido entendido este beneficio, se grava con tarifa cero (0), pero las demás actividades distintas deberán sujetarse a la tarifa que corresponda, porque no es posible su aplicación sobre la base de actividad predominante.

En este caso, tampoco son aplicables las normas del impuesto sobre las ventas, toda vez que se trata de un impuesto distinto y autónomo y adicionalmente la disposición invocada por el actor (E.T., art. 476, después de la modificación realizada por la L. 488/98) es posterior a los períodos gravables que se juzgan y en consecuencia no son aplicables.

El artículo 2º de la Ley 115 de 1994 tampoco permite concluir que para efectos del impuesto de industria y comercio, el servicio de educación incluya otro tipo de actividades diversas como las de restaurante, transporte o arrendamiento, ni que estas deban considerarse como recursos o procesos para alcanzar los objetivos de la educación(3).

En relación con la sanción por inexactitud, la Sala considera que debe ser mantenida, toda vez que la actora declaró como ingresos exentos aquellos obtenidos por actividades diferentes al servicio de educación, tales como restaurante, cafetería, fotocopias, transporte, etc., lo cual configura inexactitud sancionable en los términos del artículo 101 del Decreto Distrital 807 de 1993, por la inclusión de exenciones inexistentes.

Tampoco se observa una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable al momento de presentar sus liquidaciones privadas, como quiera que los argumentos expuestos en la demanda, en el sentido que la actora no era sujeto pasivo del impuesto, no son consecuentes con su actuación de presentar declaraciones de impuesto de industria y comercio.

Por lo anterior, la sentencia impugnada deberá ser revocada y en su lugar, se negarán las súplicas de la demanda.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia del 15 de noviembre de 2001, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”. En su lugar

NIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y envíese copia al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) El artículo 39 de la Constitución dispone: “Los trabajadores y empleadores tienen derecho a constituir sindicatos o asociaciones, sin intervención del Estado. Su reconocimiento jurídico se producirá con la simple inscripción del acta de constitución.

La estructura interna y el funcionamiento de los sindicatos y organizaciones sociales y gremiales se sujetarán al orden legal y a los principios democráticos (…)”.

(2) El artículo 104 constitucional señala: “Son mecanismos de participación del pueblo en ejercicio de su soberanía: el voto, el plebiscito, el referendo, la consulta popular, el cabildo abierto, la iniciativa legislativa y la revocatoria del mandato.

La ley los reglamentará.

El Estado contribuirá a la organización, promoción y capacitación de las asociaciones profesionales, cívicas, sindicales, comunitarias, juveniles, benéficas o de utilidad común no gubernamentales, sin detrimento de su autonomía con el objeto de que constituyan mecanismos democráticos de representación en las diferentes instancias de participación, concertación, control y vigilancia de la gestión pública que se establezcan”.

(3) El texto del artículo 2º de la Ley 115 de 1994 señala: “El servicio educativo comprende el conjunto de normas jurídicas, los programas curriculares, la educación por niveles y grados, la educación no formal, la educación informal, los establecimientos educativos, las instituciones sociales (estatales o privadas) con funciones educativas, culturales y recreativas, los recursos humanos, tecnológicos, metodológicos, materiales, administrativos y financieros, articulados en procesos y estructuras para alcanzar los objetivos de la educación”.

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