Sentencia 13116 de abril 4 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-1999-0775-01-13116

Consejera Ponente:

María Inés Ortiz Barbosa

Actor: Esso Colombiana Limited C/. Distrito Capital de Bogotá Impuesto de Industria y Comercio - cobro coactivo.

Fallo

Bogotá, D.C., cuatro de abril de dos mil tres.

Se decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la entidad demandada contra la sentencia de octubre 18 de 2001 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra los actos administrativos que decidieron las excepciones propuestas contra el mandamiento de pago librado para el cobro del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondiente al año gravable 1993.

Antecedentes

Esso Colombiana Limited, presentó el 12 de abril de 1994 declaración de industria y comercio avisos y tableros correspondiente al año gravable 1993, liquidando un impuesto a cargo $ 738.635.000, del cual dedujo el anticipo del año anterior ($ 119.773.000), determinando un valor a pagar por impuesto de $ 618.862.000, y un descuento de $ 73.863.000, por pago oportuno (fl. 53).

Teniendo como título ejecutivo la citada declaración privada, la jefatura de cobranzas de la Dirección de Impuestos Distritales libró el mandamiento de pago P.000311 de febrero 18 de 1999 por la suma de $ 738.635.000, más intereses moratorios y actualización del valor pendiente de pago (fl. 50).

Contra el citado mandamiento de pago la sociedad propuso excepción de pago, argumentando haber cancelado la totalidad de su liquidación privada, según recibos oficiales de pago, para un total de $ 544.999.000.

La excepción propuesta se declaró probada parcialmente, mediante la Resolución 124 de junio 24 de 1999 (fl. 142), con base en el análisis de la cuenta corriente de la contribuyente contenido en el memorando SH-999-441-01-554 de junio 15 de 1999 suscrito por el jefe de cuentas corrientes (fl. 146), según el cual las dos primeras cuotas fueron pagadas en forma extemporánea, lo que ocasionó la pérdida del derecho al descuento por pago oportuno, generándose intereses de mora, y por ende un desfase en la cuenta, por efecto de la imputación de pagos establecida en el artículo 90 del Acuerdo 21 de 1983, lo que determina que a la fecha el contribuyente posee una deuda pendiente de pago de $ 233.870.287.

Contra la citada resolución la actora interpuso recurso de reposición, solicitando se ordene la actualización de la cuenta corriente y se declare probada la excepción de pago, o en subsidio, se detallen las partidas que contienen el valor a pagar de $ 233.870.287 y se indique el fundamento legal que soporta el rechazo por el menor valor a pagar de las dos primeras cuotas. El recurso se decidió con la Resolución 58 de agosto 25 de 1999, modificando el acto recurrido en el sentido de fijar el valor a pagar en la suma de $ 74.651.733, como resultado de la revisión a la imputación de los pagos (fl. 133).

La demanda

Ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca la actora solicitó, por conducto de apoderado, la nulidad de las resoluciones que decidieron la excepción de pago propuesta y a título de restablecimiento del derecho se declaren probadas las excepciones de falta de título ejecutivo y la de pago propuestas contra el mandamiento de pago; se ordene dar por terminado el proceso de cobro; y se dé por cancelada cualquier garantía que se hubiere presentado para obtener el levante de las medidas cautelares adelantadas durante el mismo.

Los cargos de la demanda se resumen así:

1. La actuación administrativa demandada adolece de vicios en su motivación, toda vez que el mandamiento de pago escasamente mencionó que el valor cobrado correspondía a la vigencia fiscal de 1993, sin mostrar cuáles eran los argumentos para proferirlo ni cómo se determinó su cuantía.

La resolución que decidió las excepciones simplemente indica que existió un supuesto error en la liquidación de las dos primeras cuotas y afirma que el hecho ocasionó que el sistema cobrara el faltante y los intereses, dando lugar a la pérdida del incentivo fiscal.

La resolución que decidió el recurso, si bien completa la motivación, olvida pronunciarse acerca de la procedencia de la excepción de falta del título ejecutivo que se solicitó en el recurso de reposición cuando se menciona que la liquidación privada quedó en firme y se requiere la explicación de los fundamentos que condujeron a determinar la suma adeudada.

2. Se violó el derecho de defensa toda vez que teniendo conocimiento la administración de un supuesto error faltante en el pago efectuado el 12 de abril de 1994, no se informó a la sociedad con el fin de que subsanara el defecto del pago para no perder el incentivo.

3. Fueron violados los principios de justicia y equidad al pretender el cobro de un valor que la sociedad tenía derecho a descontar de su impuesto de avisos y tableros, sumado al hecho de que para obtener dicho pago la administración omitió seguir el conducto regular consistente en una previa modificación de la declaración privada, la que cobró firmeza en 1996.

4. Se incurrió en violación del artículo 833 del estatuto tributario ya que las excepciones propuestas estaban suficientemente probadas y debieron ser aceptadas, ordenando el archivo del expediente.

Sobre la excepción de falta de título ejecutivo se tiene que para la procedencia del cobro de los $ 74.651.733 era necesaria la modificación de la declaración tributaria, ya que la discusión se centra en si era o no procedente incluir en ella el descuento por pronto pago, por lo que se requería la expedición de un requerimiento especial dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar.

Se aclara que el hecho de que la excepción de falta de título ejecutivo no se hubiera propuesto con la debida claridad y contundencia con ocasión del escrito de excepciones, obedeció a la falta de motivación del mandamiento de pago.

En relación con la excepción de pago, la discusión radica en la interpretación que hace la administración del artículo 2º de la Resolución 577 de 1993, ya que según ella, la expresión “la totalidad del impuesto” debe entenderse como el valor del impuesto de industria y comercio y el de avisos y tableros liquidado para 1992, antes del incentivo fiscal por pronto pago, aplicado al impuesto de avisos y tableros, cuando de una parte en el formulario de la declaración de 1992, base para la determinación del valor de las dos primeras cuotas del año 1993, existen tres renglones denominados “total a pagar”, sin que la citada resolución hubiera hecho precisión de cuál de esos tres renglones constituía la base para la determinación de las referidas cuotas, y además en ningún caso se condiciona al cálculo a la totalidad del impuesto determinado antes del descuento.

Oposición

El apoderado judicial de la entidad demandada estimó infundados los cargos de la demanda y al efecto argumentó que de conformidad con el artículo 21 de la Resolución 577 de 1983 el contribuyente estaba obligado a cancelar dos cuotas por concepto de impuesto de industria y comercio del año 1993, y al no haberlo hecho en su totalidad antes del 15 de mayo del respectivo año, presentó un saldo insoluto generado en el pago insuficiente de las dos primera cuotas, en virtud del artículo 90 del Acuerdo 21 de 1983 y específicamente en cuanto hace a la imputación de pagos.

Explicó que el pago se imputa a intereses, sanciones y posteriormente al impuesto, de suerte que como el pago hecho se imputa en parte al saldo del año 1992, para el mes de diciembre del año 1993 faltaba por cancelar la suma de $ 6.838.000, como capital más intereses y por ello ocurrió la pérdida del incentivo fiscal, ya que con los pagos no se alcanzó a cubrir la totalidad del impuesto liquidado en 1993.

La sentencia apelada

El tribunal de instancia mediante la sentencia apelada declaró la nulidad de los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho dispuso que la sociedad actora no está obligada a pagar la suma de $ 74.651.733, valor fijado por la administración en los actos que se anulan.

Precisó que la controversia se genera por la diferencia de criterios entre la demandante y la administración, acerca de lo que debe entenderse por impuesto del año 1992, sobre el cual se determina el valor a cancelar de las dos primeras cuotas del impuesto de la vigencia fiscal de 1993, y al respecto observó:

Según la declaración de 1992, que sirve de base para hacer la liquidación de las dos primeras cuotas correspondientes a la vigencia de 1993, para cancelar en los meses de febrero y marzo de 1994, se tiene:

Renglón 3

Impuesto a pagar Industria y Comercio y Avisos:598.865.000

Renglón 12

Incentivo fiscal62.491.000
Subtotal536.374.000

Sobre el subtotal la demandante autoliquidó y canceló una cuota mensual de $ 49.905.000, así:

Febrero 9 de 1994 la suma de$ 44.700.000
Marzo 11 de 1994 la suma de$ 44.700.000

Según la administración las dos primeras cuotas se debían pagar de acuerdo con el valor total de impuestos, es decir la suma que aparece en el renglón 3, y así la cuota mensual es de $ 49.905.000. Por consiguiente se dejó de pagar mensualmente una diferencia de $ 5.205.000, y al haberse pagado las dos primeras cuotas por menor valor se pierde el derecho al incentivo fiscal contemplado en el artículo 84 del Acuerdo 21 de 1983.

En el momento de cancelar la segunda y demás cuotas, al haberse dejado un saldo pendiente por cancelar en la primera cuota, la administración aplica ante todo el valor de la segunda cuota al saldo pendiente de cancelar y a los intereses. El resto lo abona a la segunda cuota, en consecuencia se determina un faltante por pagar y además se pierde el beneficio del incentivo fiscal, que es la suma que la administración está cobrando a la demandante.

Del examen armónico de los artículos 2º de la Resolución 577 de 1993 y 33 del Acuerdo 21 de 1983, se concluye que el concepto de impuesto correspondiente al año gravable no corresponde a la interpretación de la actora, puesto que la determinación del tributo toma como factores de un lado la base gravable y de otro la tarifa aplicable, siendo así que el beneficio del incentivo tributario es aplicable con posterioridad a la determinación de la cifra que se liquida en el renglón 3 de la declaración privada y sobre aquella cifra, por consiguiente, se debía calcular el pago por cuotas.

Asiste razón a la entidad demandada ya que al existir un excedente a su favor, para la determinación de las dos cuotas del impuesto que debía pagarse sobre la vigencia de 1993, se debe tener en cuenta el valor total de los impuestos a pagar sin incluir el incentivo fiscal, sin que ello implique desconocer los principios de justicia y equidad.

Si bien es cierto que la cantidad señalada en el mandamiento de pago era errada, porque según se explica en el acto que resolvió la excepción de pago, se había incluido el saldo a capital con intereses de mora, también lo es que el recurso cumplió la finalidad de corregir la cifra inicialmente señalada, de modo que se hizo efectivo el debido proceso, por lo que bajo este aspecto el cargo no prospera.

Al hacer una interpretación de la demanda se encuentra que a juicio de la actora la actuación de la administración resulta caprichosa, ante la inexistencia de motivos para adoptar la determinación de librar mandamiento de pago y la ausencia de un título ejecutivo representado en una liquidación de revisión o acto administrativo en el cual se determinaran las sumas liquidadas a su favor.

Al efecto se observa que al haber detectado la administración que la liquidación privada contenía inconsistencias en cuanto al valor de las cuotas a pagar, contaba con la posibilidad de modificarla a través de liquidación de revisión, previo envío de un requerimiento especial en el cual se debía informar a la sociedad los puntos a modificar, señalando las razones en que se sustentaba, el que debía notificarse a más tardar dentro de los dos años subsiguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar, en virtud de lo establecido en los artículos 702, 703 y 704 del estatuto tributario, normas que no fueron citadas en la demanda.

Al no haberse adelantado el procedimiento señalado, se violó el debido proceso, situación que implica un vicio que afecta la legalidad de los actos acusados, conducente a declarar su nulidad, a pesar de la falencia observada en el petitum demandatorio, atendiendo lo señalado por la Corte Constitucional al decidir la exequibilidad condicionada del numeral 4º del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo.

La apelación

El apoderado de la entidad demandada manifiesta su inconformidad con la sentencia de primera instancia en cuanto declaró la nulidad de los actos demandados al no haberse adelantado el proceso de determinación establecido para el efecto.

Señala que en la Resolución 577 de 1993 se condicionó el incentivo fiscal solo para aquellos contribuyentes que cancelaran la totalidad del Impuesto de Industria y Comercio. De manera que al no cumplir con la obligación de cancelar la totalidad del impuesto, la contribuyente perdió el derecho al incentivo fiscal y por consiguiente se procedió a adelantar el proceso con fundamento en la certificación expedida por el jefe de cuentas corrientes, delegado para expedir certificaciones sobre la existencia y valor de las obligaciones a cargo de los contribuyentes, la cual fue aportada al proceso coactivo y dio origen al mismo, guardando el respeto por todas las ritualidades de dicho proceso, por lo que se considera que no se violó el derecho de defensa de la actora.

Alegatos de conclusión

La parte demandada argumenta que el incentivo fiscal no hace parte integral de la declaración privada y respecto del mismo no debe la administración adelantar proceso de determinación tendiente a declararlo como perdido, toda vez que para este evento se dispone del sistema de la cuenta corriente, donde se registran todos los pagos y para el cual existe un sistema de imputación regulado por el artículo 90 del Acuerdo 21 de 1983. De tal forma que si una vez imputados los pagos existen saldos insolutos, por este solo hecho, se pierde el derecho a los descuentos.

La parte demandante no registró actuación en esta oportunidad procesal.

Ministerio Público

Considera que el fallo apelado debe ser confirmado, y al efecto expone: Si bien se observa que la falta de calidades del título ejecutivo no fue tema de debate en el proceso administrativo, el fallo del tribunal se comparte, en cuanto fija la posición de anular las resoluciones acusadas por hallarlas contrarias al artículo 833 del estatuto tributario, pues ciertamente la administración al librar el mandamiento de pago no hizo mención expresa del documento base del recaudo, lo cual genera su ilegalidad, teniendo en cuenta que aquel reviste mérito ejecutivo en la medida en que establece una obligación clara, expresa y actualmente exigible, condiciones que no se cumplen en el caso sub lite, como lo demuestran los actos acusados, toda vez que incluso en ellos no hay precisión sobre la cuantía, ni permiten establecer la naturaleza del documento que la determina con exactitud.

Es incuestionable que la actuación administrativa desconoce el debido proceso y el derecho de contradicción, ya que además de no estar fundamentada en un acto que ordene pagar a su favor deudas precisas, no permitió a la actora actuar y responder en desarrollo de un proceso válido para la determinación oficial de la deuda, lo cual es razón suficiente para afirmar la inobservancia de las reglas de procedimiento señaladas en el estatuto tributario.

Consideraciones de la Sección.

Según los términos del recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la entidad demandada, corresponde decidir en la instancia sobre la legalidad de los actos administrativos que conocieron de las excepciones propuestas contra el mandamiento del pago librado en contra de la sociedad Esso Colombiana Limited, y concretamente en cuanto hace a la posibilidad de desconocer, con fundamento en la certificación expedida por la jefatura de cuentas corrientes de la Dirección de Impuestos Distritales, el descuento tributario por pronto pago, registrado en su declaración del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros presentada por la vigencia fiscal de 1993.

Dispone el artículo 84 del Acuerdo 21 de 1983:

“ART. 84.—Incentivo fiscal para el pago. Los contribuyentes que cancelen la totalidad del Impuesto de Industria, Comercio y de Avisos conforme a la liquidación privada antes del 15 de mayo de cada año, inclusive, tendrán como descuento del impuesto de avisos un 11.5% del Impuesto de Industria y Comercio”.

De acuerdo con lo previsto en la Resolución 577 de diciembre 28 de 1993, artículo 2º, el Impuesto de Industria y Comercio Avisos y Tableros debería cancelarse en el año 1993, en doce (12) cuotas, en las fechas de vencimiento allí señaladas, y en relación con el valor de las dos primeras cuotas el mismo artículo dispone:

“El valor de cada una de las dos primeras cuotas, será equivalente al resultado de dividir la totalidad del impuesto correspondiente al año gravable 1992 por doce o por el número de meses en que se desarrolló la actividad gravada durante el año”.

Tal como se expone en la demanda y consta en los actos demandados y demás antecedentes administrativos, la sociedad actora canceló las dos primeras cuotas el 9 de febrero y el 11 de marzo de 1994, respectivamente, por un valor de $ 44.700.000 cada una, mientras que para la administración cada una de dichas cuotas ascendía a la suma de $ 49.905.000. Así que los montos pagados fueron imputados en el orden establecido en la precitada resolución, esto es a intereses de mora y luego a capital, presentándose un saldo insoluto a cargo de la contribuyente así:

$ 456.388.000 valor que debía cancelar.

$ 455.599.000 pagos realizados entre el 9 de febrero y el 12 de abril de 1994.

$ 789.000 diferencia que dejó de pagar.

Por lo anterior, y teniendo como base la certificación de cuentas corrientes (fl. 54), la administración procedió a librar el mandamiento de pago P-000311 de febrero 18 de 1999, e indicó como título ejecutivo la liquidación privada, y exigió el pago de la totalidad del impuesto allí liquidado ($ 738.635.000), por considerar que al no haberse cancelado la totalidad del impuesto antes del 15 de mayo de 1993, se había perdido el derecho al descuento por pronto pago ($ 73.863.000).

Para la Sala, el proceder administrativo resulta violatorio del debido proceso y el derecho de defensa, por lo que procede la nulidad de los actos demandados, pues como se indica en la demanda al solicitar la sociedad en sede administrativa la firmeza de la declaración privada arguyó inconsistencias en el estado de cuentas, y así cuestionó la existencia del título ejecutivo con ocasión de la proposición de la excepción de pago y en especial en el memorial del recurso de reposición. Para la Sala es evidente la inexistencia de un título ejecutivo, donde conste la obligación clara expresa y exigible pendiente de pago, pues aun cuando en el mandamiento de pago se indica como título ejecutivo la declaración privada, lo cierto es que el título ejecutivo está representado por la certificación de la oficina de cuentas corrientes, tal como lo ha aceptado la misma administración. Está claro que la determinación de librar mandamiento de pago, está fundamentada en el desconocimiento del descuento tributario por pronto pago, situación que se refleja en el discutido estado de cuentas, sin que se adelantara el procedimiento previo establecido que permite la modificación de los factores declarados y sin que se diera al contribuyente la oportunidad de controvertir la decisión administrativa.

En efecto, como lo ha reiterado la Sala, el artículo 828 del estatuto tributario, no otorga a los actos de certificación sobre cuenta corriente el carácter de título ejecutivo, por lo que a través de dicho acto de certificación no es posible crear un título distinto a los previstos en la norma, mediante operaciones teóricas o matemáticas sobre las que no tiene la oportunidad el contribuyente de ejercer su derecho de defensa y contradicción, por los medios establecidos en la ley, menos aún con desconocimiento de hecho de factores declarados por aquél.

Tampoco puede inferirse que la facultad consagrada en el artículo 90 del Acuerdo 21 de 1983, para la imputación de los pagos, pueda ser ejercida para fines distintos a los allí previstos, o asimilarse a la facultad de determinación oficial del impuesto, como lo entiende el recurrente, pues las funciones administrativas solo pueden ejecutarse con observancia de la forma y fines previstos en el ordenamiento positivo (1) .

(1) Sentencias de marzo 8 de 1996. Expediente 7547. M.P. Julio Enrique Correa y de noviembre 23 de 2001. Expediente 12422. M.P. Ligia López Díaz.

Así que si la administración tenía razones para rechazar el descuento por pronto pago, debía proceder con base en la certificación de cuentas corrientes a proferir el acto de determinación oficial del impuesto, donde constara de manera clara el saldo insoluto pendiente de pago y las razones en que se sustentaba el rechazo propuesto, pues es evidente que existía una diferencia de criterios entre la contribuyente y la administración respecto de la forma en que debía determinarse el valor de las dos primeras cuotas del impuesto, diferencia que no podía resolverse por la vía del cobro coactivo, sino a través del proceso de determinación oficial del impuesto, ya que la contribuyente tenía el convencimiento de haber pagado la totalidad de la obligación mediante las consignaciones realizadas entre los días 9 de febrero y 11 de mayo de 1994, esto es antes de que expirara el plazo que le hacía acreedora al beneficio fiscal, que era el 12 de abril de 1994. Todo ello de conformidad con la declaración presentada y con sujeción a las instrucciones impartidas por la autoridad distrital.

En tales condiciones no pueden ser de recibo las argumentaciones del apelante en cuanto señalan que no debe adelantar la administración proceso tendiente a rechazar el descuento tributario pretendido por la actora porque para este evento se acude al sistema de imputación de saldos regulado en el Acuerdo 21 de 1983, ya que los descuentos tributarios son valores que la ley permite restar del impuesto para establecer la obligación tributaria a pagar, sujetos al cumplimiento de los supuestos fácticos o jurídicos que la misma ley señala para el efecto. De manera que si existe discusión acerca de la viabilidad o no del descuento, que es precisamente lo que se evidencia en el caso bajo análisis, debe iniciarse el proceso previsto en los artículos 46 y siguientes del citado acuerdo, y demás normas aplicables, para modificar los aspectos de la liquidación privada.

No prospera en consecuencia el recurso de apelación interpuesto y procede la Sala a confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la Sección de la fecha.

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