Sentencia 13135 marzo 6 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

LIBROS DE CONTABILIDAD

REGISTROS CONTABLES DE FECHA ANTERIOR A LA INSCRIPCIÓN DEL LIBRO

EXTRACTOS: «Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación interpuesto por la sociedad actora en su calidad de parte demandante, contra la sentencia de primer grado que denegó la nulidad de los actos administrativos mediante los cuales la administración de impuestos de Barranquilla impuso sanción por libros de contabilidad respecto al período gravable de 1996, como consecuencia de presentar el libro diario registros contables con anterioridad a la fecha de inscripción del mismo ante la cámara de comercio y en tales condiciones aplicó la sanción prevista en el artículo 655 del estatuto tributario al darse a juicio de la administración tributaria la irregularidad del literal b del artículo 654 ibídem.

Inscripción de los libros de contabilidad en el registro mercantil.

El Código de Comercio señala como una de las obligaciones de todo comerciante el de “Inscribir en el registro mercantil todos los actos, libros y documentos respecto de los cuales la ley exija esa formalidad” (art. 19, ord. 2º), luego para dicho estatuto mercantil, toda persona natural o jurídica que sea comerciante, esto es “las personas que profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley considera mercantiles” (art. 10, inc. 1º) tiene como uno de sus deberes registrar entre otros los libros para los cuales la ley exige esa formalidad.

Por su parte el artículo 49 del mismo estatuto, prescribe: “Para los efectos legales, cuando se haga referencia a los libros de comercio, se entenderán por tales los que determine la ley como obligatorios y los auxiliares necesarios para el completo entendimiento de aquellos” de donde se tiene que los libros de comercio son aquellos que la ley defina como tales, ley que hasta el momento no ha sido expedida, puesto que ni el Código de Comercio ni otras normas de la misma naturaleza han señalado expresamente cuáles son aquellos, ya que la facultad otorgada al Gobierno Nacional para expedir la reglamentación sobre libros, comprobantes y soportes prevista en el numeral 2º del artículo 44 de la Ley 222 de 1995 no ha sido ejercida por parte del ejecutivo hasta el momento. Ante tal vacío reglamentario, ha sido la jurisprudencia de esta corporación la que ha fijado criterios para dilucidar el tema al expresar lo siguiente:

“Sobre este aspecto la Sala en juicio 5351 del 6 de mayo de 1994, con ponencia de la magistrada Consuelo Sarria Olcos, explicó que a pesar de no existir norma legal que determine expresamente los libros obligatorios, ellos surgen de los requerimientos de la ley comercial y tributaria así:

“Así, del artículo 52 del Código de Comercio, que obliga al comerciante al iniciar sus actividades y por lo menos una vez al año a elaborar un inventario y un balance general, se puede establecer la necesidad de llevar el libro de “balances” y el de “inventarios”.

De los artículos 28, numeral 7º, 180 y 195 ibídem, se infiere la existencia de los libros de registros de accionistas, las actas de asambleas y juntas de socios, así como los de juntas directivas de las sociedades mercantiles.

Así mismo, del artículo 53 del Código de Comercio, que exige el asentamiento cronológico de las operaciones, de la exigencia de aplicación de la partida doble y del artículo 33 numeral 1º del Decreto 2821 de 1974, que exige que la contabilidad debe mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras, y que permite su expresión global, previo cumplimiento de determinados requisitos, surge la necesidad de los libros “diario” y “mayor”.

De las disposiciones inherentes al impuesto sobre las ventas (D. 3541/83, art. 41) se deriva la exigencia del mayor y balances, así como la exigencia del registro “auxiliar de ventas y compras”.

Es decir que de las normas comerciales y tributarias sí se deriva la exigencia del libro diario como principal, sin perjuicio de llevar otros libros como el mayor y balances en los cuales como es obvio se resumen los asientos del libro diario al mayorizarlos.

Para que estos libros constituyan prueba a favor de quien los lleva deben responder a las exigencias de la ley especialmente en lo relacionado con el registro” (1) (se ha subrayado).

(1) Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 13 de septiembre de 1996. Expediente 7849. Ponente Dr. Julio Enrique Correa Restrepo.

De la jurisprudencia transcrita se deduce que a pesar de no existir en el ordenamiento jurídico norma legal que indique cuáles son los libros obligatorios de contabilidad, de las diferentes disposiciones que hacen referencia a los libros de contabilidad en el Código de Comercio y en otras disposiciones de carácter tributario, se puede advertir que son obligatorios entre otros los libros inventario y balances, los libros diario y mayor y balances, enfatizando que el libro diario tiene el carácter de principal y obligatorio a que se refiere el artículo 49 del Código de Comercio; respecto a los libros de registro de accionistas y de actas de asambleas, de socios y de junta directiva han sido considerados por la jurisprudencia como una de las especies de los llamados de libros de comercio al decir:

“... el denominado “libro de actas” que deben llevar los entes económicos de conformidad con los artículos 195, 431 y 207-4 del Código de Comercio, entre otros, constituye una especie del género “libros de comercio” sin que pueda entenderse, que pertenece a los libros de contabilidad, los cuales también son otra especie de los libros de comercio. En efecto, dentro de los libros de comercio se encuentran los libros de contabilidad, en el entendido que son una especie de los primeros, pues si bien todos los libros de contabilidad, son de comercio, no todos los libros de comercio son de contabilidad. Son libros de comercio, que no de contabilidad, el de actas de asamblea o junta de socios (C. Co., arts. 189, 195 y 431) el registro de acciones (C. Co., arts. 195 y 406), el libro de registro de socios en la limitada (C. Co., art. 361), el libro de navegación o bitácora; el libro de campana u órdenes a las máquinas (C. Co., art. 1501, num. 17)” (2) (se subraya).

(2) Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 9 de octubre de 1998. Expediente 9069. Ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán.

Respecto de los deberes de los comerciantes, el artículo 19 del Código de Comercio tal como se transcribió antes, señala como obligación de todo comerciante la de inscribir los libros y documentos para los cuales la ley exija dicha formalidad, norma que guarda concordancia con el artículo 28, numeral 7º ibídem que preceptúa:

“Deberán inscribirse en el registro mercantil:

... 7. Los libros de contabilidad, los de registro de accionistas, los de actas de asamblea y juntas de socios, así como los de juntas directivas de sociedades mercantiles”.

De las normas transcritas y los comentarios jurisprudenciales se concluye que es obligación de todo comerciante inscribir en el registro mercantil, los libros de contabilidad, como una de las especies de los libros de comercio, y que se encuentran señalados a lo largo de las disposiciones legales del Código de Comercio; asimismo dentro de los libros de contabilidad principales y obligatorios se encuentra el libro diario cuya fuente normativa son los artículos 53 del Código de Comercio y 33 del Decreto Extraordinario 2821 de 1974, este último regulatorio de la contabilidad para efectos fiscales.

Sanción por libros de contabilidad.

El artículo 654 del estatuto tributario que corresponde al artículo 63 del Decreto Extraordinario 2503 de 1987 prevé la sanción para las irregularidades en que incurran los contribuyentes en sus libros de contabilidad, aclarando que su contenido habrá de interpretarse en concordancia con las disposiciones del Código de Comercio y normas relacionadas que se refieren a la forma de llevar los libros del comerciante y las obligaciones referidas a ellos, su texto es el siguiente:

“ART. 654.—Hechos irregulares en la contabilidad. Habrá lugar a aplicar sanción por libros de contabilidad, en los siguientes casos:

a) No llevar libros de contabilidad si hubiere obligación de llevarlos;

b) No tener registrados los libros principales de contabilidad, si hubiere obligación de llevarlos;

c) No exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarias lo exigieren;

d) Llevar doble contabilidad;

e) No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones, y

f) Cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros, y el último día del mes anterior a aquel en el cual se solicita su exhibición existan más de cuatro (4) meses de atraso” (se ha subrayado).

De la norma transcrita se tiene que constituye hecho sancionable la irregularidad de la contabilidad, referida al no cumplimiento de la obligación de inscribir en el registro mercantil de la respectiva cámara de comercio (C. Co., arts. 19, num. 2º y 28, num. 7º) los libros de contabilidad considerados como principales, en caso de existir la obligación de llevarlos; y ha sido precisamente la jurisprudencia del Consejo de Estado parcialmente transcrita la que ha encuadrado dentro de esta categoría de principales al libro diario y al mayor y balances los que conforme al artículo 28, numeral 7º se tiene la obligación inscribir o registrar ante la cámara de comercio.

En el caso que se debate, la sociedad actora al momento de atender la visita de inspección tributaria presentó los registros contables del mes de julio de 1996 en el libro diario registrado el 9 de julio de 1997, es decir en una fecha anterior a la de su registro ante la cámara de comercio (fls. 44 a 50 y 187 a 196), lo que demuestra una inscripción extemporánea, más no la falta de registro que es la conducta sancionada por la norma tributaria.

Así pues, la situación fáctica desplegada por la actora no encaja dentro del supuesto consagrado en el literal b de la norma antes transcrita, ya que tal como lo ha advertido la Sala, “es evidente que existe diferencia entre la conducta establecida legalmente como infractora, y la tomada como tal por la administración, como quiera que jurídicamente lo sancionable no es el registro de asientos contables respecto de operaciones anteriores a la fecha de registro del respectivo libro, sino la ausencia de registro de dicho libro” (3) , por tanto la actuación administrativa que asimiló el hecho de no registrar los libros de contabilidad antes de la contabilización en ellos, al hecho de no tenerlos registrados, extendiendo de esta manera la conducta sancionable a situaciones no previstas en la norma sancionatoria, resulta violatoria de la norma que fue tomada como fundamento del acto acusado por la administración tributaria, esto es, el literal b del artículo 654 del estatuto tributario.

(3) Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 30 de abril de 1999. Expediente 9238. Ponente Dr. Germán Ayala Mantilla.

Si bien es cierto el artículo 126 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 señala que: “Cuando la ley así lo exija, para que puedan servir de prueba los libros deben haberse registrado previamente a su diligenciamiento, ante las autoridades o entidades competentes en el lugar de su domicilio principal”, el alcance de tal precepto normativo debe interpretarse como una exigencia legal para las situaciones expresamente señaladas por alguna norma de carácter especial, cuando se intente presentar como prueba los libros de contabilidad llevados en debida forma, por tanto el registro previo será exigible siempre que exista ley especial que así lo consagre, situación que no contempla norma alguna del estatuto tributario, ni siquiera el artículo 774 ibídem que trata de los requisitos para que la contabilidad constituya prueba.

La carencia de valor probatorio (D. 2649/93, art. 126) o la inoponibilidad de los libros de contabilidad frente a terceros (C. Co., art. 28-4) hasta tanto no sean inscritos en el registro mercantil, tiene sus consecuencias tributarias expresas en el artículo 655 del estatuto tributario al expresar que:

“Sanción por irregularidades en la contabilidad. Sin perjuicio del rechazo de los costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones, descuentos tributarios y demás conceptos que carezcan de soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, la sanción por libros de contabilidad será del medio por ciento (0.5%) del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior al de su imposición...”.

Luego será el desconocimiento de costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones y demás beneficios fiscales, la consecuencia tributaria cuando no sea posible comprobarlos mediante los soportes respectivos, o cuando de la contabilidad tampoco se pueda tener certeza de los hechos investigados, sin que ello obste para sancionar por los hechos taxativamente enlistados en el artículo 654 del Código Tributario. De manera que la sanción para la insuficiencia probatoria o la falta de ella, no debe ser necesariamente la sanción por libros prevista en el artículo 655 del estatuto tributario.

En tales condiciones, la inscripción posterior a los registros contables realizados en los libros principales de contabilidad y en este caso en el libro diario, no puede ser objeto de sanción por la irregularidad del literal b del artículo 654 del estatuto tributario, ya que si bien es cierto con ello no se cumplen a cabalidad los deberes impuestos a los comerciantes por las normas mercantiles, sus efectos desfavorables serán de índole probatoria cuando así lo indique una norma legal; pretender como lo hizo la administración asimilar el hecho comentado a la falta de registro de los libros de contabilidad, viola no sólo el citado artículo 654 del estatuto tributario sino que desconoce el principio de prohibición de la analogía en materia sancionatoria, según el cual debe rechazarse la interpretación que aplique criterios extensivos a situaciones no reguladas por la norma sancionadora tomada por el ente administrativo como fundamento de su actuación, permitiendo a éste la facultad de crear tipos infraccionales o correctivos equivalentes, vulnerando asimismo la reserva de ley que en materia sancionatoria tiene el órgano legislativo.

Por todo lo anterior se considera que el recurso de apelación está llamado a prosperar, ya que los actos demandados no se ajustaron a las normas pertinentes, en consecuencia la Sala revocará la sentencia apelada proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico».

(Sentencia de 6 de marzo de 2003. Expediente 13.135. Consejero Ponente: Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié).

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