Sentencia 13142 de noviembre 12 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

IMPUESTO DE REGISTRO

ACTOS SUJETOS A INSCRIPCIÓN CIVIL Y MERCANTIL

Consejero Ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Ref.: Expediente 11001-03-27-000-2002-0028-01-13142

Bogotá, D.C., noviembre doce de dos mil tres.

En ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, los ciudadanos Alfredo Lewin Figueroa y María del Pilar Abella Mancera, solicitan al Consejo de Estado se declare la nulidad del artículo 10 del Decreto Reglamentario 650 de 1996 expedido por el Gobierno Nacional “por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 223 de 1995”.

El acto acusado

Lo es el texto completo del artículo 10 del Decreto Reglamentario 650 de abril 3 de 1996, expedido por el Gobierno Nacional, “por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 223 de 1995”, que establece lo siguiente:

“ART. 10.—Impuesto de registro sobre actos, contratos o negocios jurídicos que deban registrarse tanto en las oficinas de registro de instrumentos públicos como en cámaras de comercio. Cuando los actos, contratos o negocios jurídicos deban registrarse tanto en oficinas de registro de instrumentos públicos como en cámaras de comercio, la totalidad del impuesto se generará en la instancia de inscripción en la oficina de registro de instrumentos públicos, sobre el total de la base gravable definida en el artículo 229 de la Ley 223 de 1995.

En el caso previsto en el inciso anterior, el impuesto será liquidado y recaudado por las oficinas de registro de instrumentos públicos”.

La demanda

Los actores consideran que el artículo demandado es violatorio de los artículos 226 a 236 de la Ley 223 de 1995 y 189 numeral 11 de la Constitución Política, cuyo concepto de violación se sintetiza así:

La norma demandada desconoce el artículo 226 de la Ley 223 de 1995, que en relación con el hecho generador del impuesto de registro dispone que “Cuando un acto, contrato o negocio jurídico deba registrarse tanto en la oficina de registro de instrumentos públicos como en la cámara de comercio, el impuesto se generará solamente en la instancia de inscripción en la oficina de instrumentos públicos”, pues en primer lugar, la norma acusada se aparta del anterior texto y agrega los calificativos “la totalidad” y “sobre el total de la base gravable”, los cuales no están en la disposición legal ni se deducen de ella; en segundo lugar, suprime la palabra “solamente” contenida en la ley, eliminando dicho mandato; y finalmente agrega que el impuesto será liquidado y recaudado por las oficinas de registro de instrumentos públicos.

Consideran que es muy diferente que el impuesto se genere solamente en una sola instancia, a que la totalidad del impuesto se liquide y pague en la oficina de instrumentos públicos, pues si bien mediante la Ley 226 se consagró como nuevo hecho generador la inscripción en el registro mercantil y teniendo en cuenta que algunos actos o contratos deben inscribirse tanto en el registro mercantil como en el civil, su finalidad no fue la doble tributación, por ello, entre dos hechos generadores coincidentes sobre un mismo acto, la ley escogió uno de ellos: el registro instrumental, pero no dispuso que la totalidad del impuesto se pagara en la oficina de instrumentos públicos ni sobre la totalidad de la base gravable.

Expresa que la ley reguló el impuesto diferenciando hechos generadores y asignó una base gravable y una tarifa especial para cada uno de ellos, por lo que no se pueden mezclar los elementos de uno con los de otro, no se puede aplicar al impuesto de registro por la transferencia de inmuebles la tarifa prevista para el registro mercantil, ni viceversa. Con el reglamento se totaliza la materia gravada y conduce a que se grave uno de los dos hechos generadores sobre la base gravable total, sumando todos los valores involucrados en el acto y se aplique una de las dos tarifas, cuando no siempre la duplicidad de registro es total sino parcial.

Luego de señalar sobre qué actos recae el registro mercantil y sobre cuáles el registro civil, aduce que es frecuente que un acto mercantil se someta a doble registro pero solo respecto a una parte del mismo, como por ejemplo, la enajenación de establecimiento de comercio que incluye bienes muebles e inmuebles o la constitución de una sociedad mercantil con aportes parciales en inmuebles.

En el segundo supuesto, es decir, en la constitución de una sociedad con aportes parcialmente en inmuebles, en el registro civil, se inscribe la transferencia de dominio sobre los inmuebles y de acuerdo con la ley, el impuesto de registro sobre el valor de los inmuebles se genera solamente en la instancia de instrumentos públicos. Los aspectos restantes del acto sobre los cuales no se puede predicar doble registro, deben ser regulados por las normas generales sobre causación del tributo, aplicando para ello los artículos de la Ley 223 de 1995 relativos a la base gravable y tarifa de cada hecho generador.

Mientras que aplicado el reglamento, la totalidad del impuesto de registro se debe liquidar sobre la totalidad de la base gravable, lo que obliga a escoger una sola base gravable y una sola tarifa y aplicarla a la totalidad del acto, quedando sin efectos la diferencia legal de cada hecho generador y pudiendo llegar al absurdo, como en la práctica ha ocurrido, que se aplique la tarifa autorizada para el registro de inmuebles (1%) a la totalidad del acto de constitución de sociedad. Señala que tampoco sería adecuado aplicar la tarifa del 0.7% a todo el acto, porque no todos los aportes son en inmuebles.

Lo anterior, contraviene igualmente el artículo 230 de la Ley 223 de 1995, pues mediante ella se autorizó a las asambleas departamentales para fijar las tarifas en atención a los siguientes rangos dependiendo de la oficina donde se deba efectuar el registro:

a) Para actos sujetos a registro en las oficinas de instrumentos públicos, las tarifas se pueden fijar entre el 0.5% y el 1%.

b) Para actos sujetos a registro en las cámaras de comercio, el rango es entre el 0.3% y el 0.7%.

Con el reglamento se impide distinguir cada uno de los hechos generadores del impuesto y los integra como si se tratara de uno solo.

En cuanto a la función que traslada la norma demandada a la oficina de instrumentos públicos consistente en liquidar y recaudar el impuesto en su totalidad incluyendo el que se genera por el registro mercantil, no solo contraviene el texto de la ley que reglamenta (art. 233 en concordancia con los arts. 226, 228 y 230) que distribuyó dicha función entre las oficinas de registro y las cámaras de comercio, sino que contrasta con el artículo 2º del mismo decreto reglamentario que establece que “...cuando un mismo documento contenga diferentes actos sujetos a registro, el impuesto se liquidará sobre cada uno de ellos, aplicando la base gravable y la tarifa establecida en la ley...”.

Por ello es ilegal el artículo acusado, que ha debido adoptar el mismo principio respecto a casos de duplicidad parcial de registro, de modo que, en lugar de totalizar y extender los efectos de un hecho generador a otro, ha debido respetar que a cada uno se aplique la base gravable y la tarifa correspondiente y se liquide ante la oficina donde se realiza el registro.

Todo lo anterior, hace que la norma reglamentaria exceda los límites de la potestad del Gobierno Nacional prevista en el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política, pues no permite la cumplida ejecución de la ley.

La oposición

La Nación, Ministerio de Hacienda y Crédito Público, por conducto de apoderada judicial, defendió la legalidad del acto acusado en atención a los siguientes argumentos:

Coincide en señalar que de conformidad con el artículo 226 de la Ley 223 de 1995 determinó en cuál de las instancias se genera el impuesto, en aquellos casos en que el acto, contrato o negocio jurídico sujeto a registro, deba inscribirse ante dos instancias diferentes: las cámaras de comercio y las oficinas de registro de instrumentos públicos, con la finalidad de evitar la doble tributación.

Considera que el artículo demandado no modifica esta situación, pues la omisión del término “solamente” no conlleva la generación del impuesto también en la instancia de registro en cámara de comercio, pues solamente se liquida y paga en la instancia de registro ante instrumentos públicos.

Controvierte el argumento de los demandantes según el cual la ley se caracteriza por establecer dos hechos generadores y de asignar una base gravable y una tarifa especial para cada uno de ellos, pues de conformidad con el artículo 229 de la Ley 223 de 1995, la base gravable general es el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jurídico, independientemente de donde se efectúa el registro. También se ocupó de regular una base gravable específica para el caso de la constitución o reforma de sociedades y una base gravable mínima para el caso específico de los inmuebles.

En el caso de la doble inscripción el legislador previó que el impuesto solo se causaría en la instancia de registro en instrumentos públicos, y cuando se refiere a instancia en que se genera, significa es el momento, más no a los actos sobre los que se genera, los cuales se encuentran definidos en el inciso primero del artículo 226 de la citada ley, tampoco tuvo como finalidad establecer una exención del impuesto sobre los actos no referentes a inmuebles, contenidos en el mismo documento sujeto a registro tanto en cámaras de comercio como en oficinas de registro de instrumentos públicos, que por demás, está prohibido para el legislador conceder exenciones de tributos de propiedad de las entidades territoriales.

Supuso la constitución de una sociedad limitada con un capital social de $ 200.000.000 de los cuales $ 50.000.000 están representados en un inmueble aportado por uno de los socios, en este caso, según la interpretación de los demandantes, por el hecho de tener que registrarse tanto en la cámara de comercio como en la oficina de registro de instrumentos públicos, únicamente se liquidaría y pagaría el impuesto sobre el valor correspondiente al inmueble, lo cual constituiría una modificación de la base gravable que determina que en estos casos la base gravable está constituida por el valor del capital social.

Lo correcto en este caso es que el impuesto se genera sobre la totalidad del valor incorporado en los actos, contratos o documentos sujetos a registro en ambas instancias, aunque su liquidación y pago solamente se efectúe en la instancia ante instrumentos públicos, pues el legislativo no se refirió a la base gravable aplicable en estos eventos (inc. 2º, art. 226 de la L. 223/95), ni al definirla estableció una base gravable especial o diferente (art. 229, ibíd.).

Consideró que era la misma ley la que determinaba que el impuesto se genere en la instancia de inscripción en instrumentos públicos, por lo que su liquidación y recaudo de la totalidad del impuesto le corresponde a esa oficina y no en forma compartida con la cámara de comercio, pues en la instancia de inscripción ante la cámara de comercio aún no se ha generado el impuesto.

Finalmente, citó y transcribió parcialmente la sentencia de fecha 14 de agosto de 1998 dictada dentro del expediente 088-00 con ponencia del doctor Julio E. Correa Restrepo, en la que se decidió la demanda de nulidad del artículo 2º del Decreto 650 de 1996.

Alegatos de conclusión

La parte actora se pronunció en contra de los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y alegó que al reglamento no le era permitido ni corregir el texto de la ley ni copiar sus artículos suprimiendo palabras o agregando otras, y tratándose de materia tributaria, menos puede el reglamento dictar medidas que impliquen la modificación de los elementos del tributo o de su quantum, como es el caso de la norma demandada.

Se refirió al ejemplo que mencionó la parte demandada en el escrito de oposición, en el caso de una constitución de una sociedad con un capital social de $ 200.000.000 de los cuales $ 50.000.000 están representados en un inmueble aportado por uno de los socios y señaló que la constitución de una sociedad se debe inscribir en el registro mercantil y la transferencia de la propiedad del inmueble en el registro instrumental, que la tarifa máxima para el registro mercantil es el 0.7% y para el instrumental es el 1%.

De acuerdo a lo anterior procedió a liquidar el impuesto de acuerdo con la ley y de acuerdo con el reglamento, así:

De acuerdo con la ley:

Impuesto de registro por la transferencia de la propiedad del inmueble:

Base gravable$ 50.000.000
Tarifa:1%
Impuesto:$ 500.000
Impuesto de registro sobre la constitución de la sociedad: 
Base gravable:$ 150.000.000 (capital menos inmueble)
Tarifa:0.7%
Impuesto:$ 1.050.000
Valor total de impuesto$ 1.550.000
De acuerdo con el reglamento: 
Impuesto de registro sobre la totalidad del acto 
Base gravable:$ 200.000.000 (valor total)
Tarifa:1%
Valor total del impuesto:$ 2.000.000

Con lo anterior se demuestra que según el reglamento se grava el total de la base gravable, impidiendo diferenciar las bases gravables y aplicar las tarifas respectivas, ordenando sumar todo el valor en una única base y aplicando una sola tarifa.

De otra parte controvirtió el argumento de la parte demandada según el cual el impuesto de registro tiene un solo hecho generador y una base gravable general, supuesto que consideró erróneo, pues el artículo 226 de la Ley 223 de 1995, señala que el impuesto de registro se causa por la inscripción de los actos, contratos o documentos en la cámara de comercio o en la oficina de instrumentos públicos, con una “o” disyuntiva que indica que se causa por uno u otro hecho. Así mismo el artículo 229 señala diferentes bases gravables y el artículo 230 autoriza la fijación de tarifas dentro de unos determinados rangos. De acuerdo a lo anterior, es ilegal el reglamento al ordenar sumar dos bases gravables en una sola, lo que conduce a aplicar una sola tarifa.

Tampoco justifica la disposición que consagra el reglamento el argumento de la parte demandada según el cual, ello obedece a evitar que el contribuyente deba desplazarse a diferentes lugares para el pago del tributo, pues de ser ello así, es claro que deba entenderse que la liquidación y pago del impuesto se difiere en el tiempo, pero sin modificar el valor a pagar, pues se trata de un sistema de recaudo que en nada justifica que se haga una totalización de la base gravable en la instancia donde deba efectuarse.

Finalmente señaló que contrario a lo afirmado en el escrito de oposición, la demanda no pretende una exención del tributo, pues para los actores es claro que sobre lo sometido a doble registro solamente se genera el tributo en la instancia de instrumentos públicos, pero sobre lo no sometido a doble registro, obviamente se causa el impuesto según las normas generales, es decir, si la duplicidad del registro es parcial, la consecuencia jurídica solo es aplicable a esa parte, y lo demás se rige por las normas generales.

Por ello considera que la norma demandada extiende la consecuencia jurídica al disponer que “la totalidad del impuesto se generará en la instancia de inscripción en la oficina de registro de instrumentos públicos, sobre el total de la base gravable definida en el artículo 229 de la Ley 223 de 1995”.

La parte demandada dijo reiterar lo expuesto en la contestación de la demanda e insistió en la legalidad de la disposición acusada, pues los efectos de la norma no son como lo entienden los actores, en el sentido de que en el caso de registro ante dos instancias distintas y diferentes, se deba liquidar y pagar el impuesto total en una de ellas.

Señaló que lo correcto es que si un documento, por su contenido debe ser registrado tanto en la oficina de registros de instrumentos públicos como en la cámara de comercio, el impuesto de registro se genera (se causa y se paga) cuando se inscriba en la oficina de registro de instrumentos públicos, cuya base gravable está constituida por el valor incorporado en el documento a registrar y al llevar el documento a registrar a la cámara de comercio se presenta el recibo de pago ya en esta instancia no procede pago del impuesto porque ya se canceló en la otra instancia.

Ministerio Público

La señora procuradora sexta delegada ante esta corporación solicitó denegar las súplicas de la demanda.

Luego de señalar los elementos constitutivos del impuesto de registro, señaló que la norma acusada no pugna con lo dispuesto en el inciso 2º del artículo 226 de la Ley 223 de 1995, toda vez que ni lo modifica ni impide dar aplicación a los verdaderos elementos que lo constituyen definidos por la ley, sino que su propósito es facilitar un recaudo, que este se haga en la oficina de registro de instrumentos públicos, sobre el total de la base gravable, es decir, sobre la totalidad del valor incorporado en los actos, contratos o negocios jurídicos y no sobre parte de aquel, pues de no ser así, sería reconocer una exención no prevista en la ley.

Consideraciones de la Sala

La controversia planteada por los demandantes se concreta en determinar la legalidad del artículo 10 del Decreto 650 de 1996 expedido por el Gobierno Nacional, “por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 223 de 1995”, por cuanto consideran que dicha disposición modifica la norma superior reglamentada, artículo 226 de la Ley 223 de 1995, pues en el caso de la duplicidad del registro de un acto, contrato o negocio jurídico, se integran dos hechos generadores del impuesto de registro en uno solo, impidiendo diferenciar las bases gravables y aplicar a cada una su correspondiente tarifa, como sí lo ha distinguido el legislador, y como consecuencia de ello incurre el ejecutivo en exceso de facultad reglamentaria.

Para decidir lo anterior, corresponde a la Sala efectuar la confrontación de la norma reglamentaria acusada con las disposiciones legales que justifican su expedición con el fin de establecer si ellas fueron expedidas dentro de los límites de la ley.

Con la expedición de la Ley 223 de 1995, “por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones”, definió el legislador ordinario en el capítulo XII, los sujetos pasivos, el hecho generador, las bases gravables y las tarifas del impuesto de registro, esto es los elementos esenciales del tributo conforme lo establece el artículo 338 de la Constitución Política, señalando igualmente las directrices del procedimiento para su recaudo, administración y control.

El Presidente de la República, en uso de las facultades constitucionales que le otorga el artículo 189-11 de la Carta Política, expidió el Decreto Reglamentario 650 de 1996, precisando de manera general, el contenido y alcance de la Ley 223 de 1995.

El artículo 10 del Decreto Reglamentario 650 de 1996, norma demandada dentro del presente proceso, dispone:

“ART. 10.—Impuesto de registro sobre actos, contratos o negocios jurídicos que deban registrarse tanto en las oficinas de registro de instrumentos públicos como en cámaras de comercio. Cuando los actos, contratos o negocios jurídicos deban registrarse tanto en oficinas de registro de instrumentos públicos como en cámaras de comercio, la totalidad del impuesto se generará en la instancia de inscripción en la oficina de registro de instrumentos públicos, sobre el total de la base gravable definida en el artículo 229 de la Ley 223 de 1995.

En el caso previsto en el inciso anterior, el impuesto será liquidado y recaudado por las oficinas de registro de instrumentos públicos”.

A juicio de los demandantes, la norma acusada al disponer que cuando los actos, contratos o negocios jurídicos deban registrarse tanto en oficinas de registro de instrumentos públicos como en cámaras de comercio, la totalidad del impuesto se generará en la instancia de inscripción en la oficina de registro de instrumentos públicos, sobre el total de la base gravable definida en el artículo 229 de la Ley 223 de 1995, viola en forma directa el artículo 226 de la Ley 223 de 1995 y concordante con el artículo 226, los artículos 228, 229 y 230 ibídem.

El citado artículo 226 de la Ley 223 establece:

“ART. 226.—Hecho generador. Está constituido por la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares y que, de conformidad con las disposiciones legales, deban registrarse en las oficinas de registro de instrumentos públicos o en las cámaras de comercio.

Cuando un acto, contrato o negocio jurídico deba registrarse tanto en la oficina de registro de instrumentos públicos como en la cámara de comercio, el impuesto se generará solamente en la instancia de inscripción en la oficina de registro de instrumentos públicos.

No generan el impuesto aquellos actos o providencias que no incorporan un derecho apreciable pecuniariamente en favor de una o varias personas, cuando por mandato legal deban ser remitidos para su registro por el funcionario competente.

PAR.—Cuando el documento esté sujeto al impuesto de registro de que trata la presente ley, no se causará impuesto de timbre nacional” (resalta la Sala).

Esta disposición define de manera precisa el hecho generador del impuesto de registro, el cual

“Está constituido por la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares y que, de conformidad con las disposiciones legales, deban registrarse en las oficinas de registro de instrumentos públicos o en las cámaras de comercio”.

El artículo 228 de la ley, define la causación del impuesto al señalar que

“El impuesto se causa en el momento de la solicitud de inscripción en el registro, de conformidad con lo establecido en el artículo 232 de esta ley. Cuando un contrato accesorio se haga constar conjuntamente con un contrato principal, el impuesto se causará solamente en relación con este último. El funcionario competente no podrá realizar el registro si la solicitud no se ha acompañado de la constancia o recibo de pago del impuesto”.

La base gravable del impuesto, según el artículo 229 de la Ley 223 de 1995,

“Está constituida por el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jurídico. Cuando se trate de inscripción de contratos de constitución o reforma de sociedad anónimas o asimiladas, la base gravable está constituida por el capital suscrito. Cuando se trate de inscripción de contratos de constitución o reforma de sociedades de responsabilidad limitada o asimiladas, la base gravable está constituida por el capital social.

En los actos, contratos o negocios jurídicos sujetos al impuesto de registro en los cuales participen entidades públicas y particulares, la base gravable está constituida por el 50% del valor incorporado en el documento que contiene el acto o por la proporción del capital suscrito o del capital social, según el caso, que corresponda a los particulares.

En los documentos sin cuantía, la base gravable está determinada de acuerdo con la naturaleza de los mismos.

Cuando el acto, contrato o negocio jurídico se refiera a bienes inmuebles, el valor no podrá ser inferior al del avalúo catastral, el autoavalúo, el valor del remate o de la adjudicación, según el caso”.

Y en relación con las tarifas dispone el artículo 230 de la ley:

“Las asambleas departamentales, a iniciativa de los gobernadores, fijarán las tarifas de acuerdo con la siguiente clasificación, dentro de los siguientes rangos:

a) Actos, contratos o negocios jurídicos con cuantía sujetos a registro en las oficinas de registro de instrumentos públicos entre 0.5% y el 1%.

b) Actos, contratos o negocios jurídicos con cuantía sujetos a registro en las cámaras de comercio: entre el 0.3% y el 0.7%.

c) Actos, contratos o negocios jurídicos sin cuantía sujetos a registro en las oficinas de registro de instrumentos públicos o en las cámaras de comercio, tales como el nombramiento de representantes legales, revisor fiscal, reformas estatutarias que no impliquen cesión de derechos ni aumentos del capital, escrituras aclaratorias: entre dos y cuatro salarios mínimos diarios legales”.

De acuerdo a lo anterior, es claro para la Sala y así lo ha considerado en varias oportunidades (1) , que el hecho generador del impuesto de registro es uno solo, y no como lo aducen los actores, que hay varios hechos generadores. El hecho generador es la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales, que de conformidad con las disposiciones legales, deban registrarse en las oficinas de registro de instrumentos públicos o en las cámaras de comercio.

(1) Consejo de Estado, sentencias de fechas 14 de agosto de 1998, expediente 8257, C.P. Dr. Julio E. Correa Restrepo y de 21 de septiembre de 2001, expediente 10852, C.P. Dra. Ligia López Díaz y expediente 10871, C.P. Dr. Germán Ayala Mantilla.

Ahora bien, la misma norma, es decir el artículo 226 de la Ley 223 de 1995, al hablar de hecho generador, contempla la posibilidad de que un acto, contrato o negocio jurídico deba registrarse tanto en la oficina de registro de instrumentos públicos como en la cámara de comercio, y en estos eventos, consagra como hecho generador la inscripción en la oficina de registro de instrumentos públicos, al decir la norma “el impuesto se generará solamente en la instancia de inscripción en la oficina de registro de instrumentos públicos”.

Pretende esta disposición, además de excluir la doble imposición primando la inscripción en la oficina de instrumentos, eliminar la complejidad que conllevaría la liquidación y pago del impuesto de un mismo acto jurídico en varias instancias administrativas, y para ello define el hecho generador y el momento de su causación (que según el art. 228 transcrito anteriormente, el impuesto se causa en el momento de la solicitud de inscripción en el registro).

Concordante con ello, el artículo 230 de la norma superior fija las tarifas del impuesto, no por la naturaleza de los actos, sino por la oficina donde deban ser inscritos, fijando determinados rangos según se trate del registro en las oficinas de registro de instrumentos públicos o en las cámaras de comercio.

Y en cuanto a la base gravable, ella está constituida por el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jurídico. Distingue igualmente la base gravable según se trate de inscripción de contratos de constitución o reforma de sociedades o anónimas o de responsabilidad limitada.

De lo anterior se tiene entonces, que cuando un acto, contrato o negocio jurídico deba registrarse tanto en la oficina de registro de instrumentos públicos como en la cámara de comercio, el hecho generador del impuesto sigue siendo uno solo, la inscripción, pero define como momento de causación, la instancia de la oficina de registro de instrumentos públicos. La solicitud de inscripción en el registro en dicha oficina es el momento en el cual se causa el impuesto, su base gravable la constituye el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jurídico y la tarifa corresponde a la fijada por la respectiva asamblea departamental de acuerdo al rango definido por el legislador para dichos actos sujetos a registro en las oficinas de registro de instrumentos públicos (L. 223/95, art. 230, lit. a)).

Por ello, a juicio de la Sala, al disponer la norma demandada que “Cuando los actos, contratos o negocios jurídicos deban registrarse tanto en oficinas de registro de instrumentos públicos como en cámaras de comercio, la totalidad del impuesto se generará en la instancia de inscripción en la oficina de registro de instrumentos públicos, sobre el total de la base gravable definida en el artículo 229 de la Ley 223 de 1995” y que “el impuesto será liquidado y recaudado por las oficinas de registro de instrumentos públicos”, ni modifica la ley, ni extiende sus efectos, pues se repite, el hecho generador en estos eventos, del cual surge la causación y pago del tributo, es uno solo, la inscripción, y su causación se da al momento de la solicitud de inscripción en la oficina de registro de instrumentos públicos.

Por ello, el hecho de que el reglamento haya suprimido la palabra “solamente” contenida en la ley y haya agregado los calificativos “la totalidad” y “sobre el total de la base gravable”, no modifican la consecuencia jurídica de la ley, que es que la inscripción de un acto, contrato o negocio jurídico sometido a doble registro, pague una sola vez todo el impuesto en la instancia definida en la ley como momento de causación y sobre el total de la base gravable en los términos previstos igualmente en la ley, a la tarifa que corresponda para la instancia de su causación.

Lo anterior se confirma precisamente con el ejemplo traído a colación por los actores en el caso de una constitución de una sociedad con aportes parcialmente en inmuebles, para cuyo análisis es necesario precisar que de conformidad con el artículo 111 del Código de Comercio, en la constitución de sociedades comerciales:

“Copia de la escritura social será inscrita en el registro mercantil de la cámara de comercio con jurisdicción en el lugar donde la sociedad establezca su domicilio principal. (...) Cuando se hagan aportes de inmuebles o de derecho reales relativos a dicha clase de bienes, o se establezcan gravámenes o limitaciones sobre los mismos, la escritura social deberá registrarse en la forma y lugar prescritos en el Código Civil para los actos relacionados con la propiedad inmueble” (D. 1250/70, art. 2º).

De acuerdo a esta disposición, ante la oficina de registro de instrumentos públicos se registra la escritura de constitución de la sociedad cuando para su constitución, se hagan aportes en inmuebles. En este caso el hecho generador del impuesto de registro es la inscripción de la escritura social en la oficina de registro de instrumentos públicos y la base gravable es una sola, dependiendo de la clase de sociedad que se constituya puede ser el capital suscrito (para anónimas o asimiladas) o el capital social (para las de responsabilidad limitada o asimiladas).

La citada norma mercantil ordena inscribir la escritura social, que según el artículo 110 del Código de Comercio debe contener, entre otros aspectos, el capital social, la parte del mismo que se suscribe y la que se paga por cada asociado en el acto de la constitución. No es una inscripción parcial de determinados aportes, sino lo que se inscribe es el acto de constitución de la sociedad, y por ello, dependiendo de la clase de ente societario que se constituya, la base gravable será la que corresponda según la definición que consagra el artículo 229 de la Ley 223 de 1995 y como el impuesto se causa a instancia de la oficina de instrumentos públicos, la tarifa aplicable es la que corresponde a la prevista en el literal a del artículo 230 ibídem, es decir, entre el 0.5% y el 1% (2) .

(2) Este criterio ha sido expresado por la Sala en las sentencias de fechas 21 de septiembre de 2001, expediente 10852, C.P. Dra. Ligia López Díaz y 10871, C.P. Dr. Germán Ayala Mantilla, que resolvieron demandas en acciones de nulidad y restablecimiento del derecho, donde se discutía el monto del impuesto de registro pagado por la constitución de sociedades con aportes en inmuebles en el momento de la inscripción ante la oficina de registro de instrumentos públicos.

En los anteriores términos carecen de fundamento los cargos de ilegalidad esgrimidos por los actos y en tal sentido la Sala negará las pretensiones de la demanda.

De igual forma, estando demostrada la sujeción de la norma reglamentaria acusada a los términos y criterios de la ley objeto del reglamento, tampoco encuentra la Sala exceso en el ejercicio de la facultad reglamentaria, razón por la cual habrá de reconocerse la legalidad de la misma.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

NIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

Magistrados: Ligia López Díaz, Presidente—Germán Ayala Mantilla—María Inés Ortiz Barbosa, aclaro voto—Juan Ángel Palacio Hincapié.

Raúl Giraldo Londoño, Secretario.

ACLARACIÓN DE VOTO

Con el acostumbrado respeto y luego de leída nuevamente la providencia estimo que debo aclarar mi voto y no salvarlo, con fundamento en las siguientes consideraciones.

Comparto la decisión de negar las súplicas de la demanda en cuanto no encuentro que el artículo 10 del Decreto Reglamentario 650 de 1996, que se impugna, viole las disposiciones invocadas en la demanda, mas no estoy de acuerdo con algunas consideraciones que en mi opinión no son lo suficientemente claras y podrían dar lugar a distintas interpretaciones.

Así las cosas, debo destacar que la Ley 223 de 1995 no modificó las atribuciones de las cámaras de comercio ni de las oficinas de registro de instrumentos públicos, pues reguló lo concerniente al impuesto de registro, que es uno solo y definió en forma precisa que se causaba con la solicitud de inscripción (art. 228). Señaló, además, que cuando el acto, contrato o negocio jurídico deba inscribirse tanto en una como en otra oficina, el impuesto se genera solamente en la instancia de inscripción en la oficina de registro de instrumentos públicos, de manera que el decreto en cuestión solo precisó lo previsto en la ley que reglamenta sin que pueda admitirse que las expresiones que se destacan en el libelo hayan alterado el sentido de la norma superior.

Por otra parte, conforme a nuestro ordenamiento jurídico la inscripción en el competente registro es esencial para que los actos sujetos a ella puedan alcanzar sus efectos jurídicos ya sean éstos de carácter constitutivo, declarativo y en todos los casos, publicitario.

Es así como en lo que atañe a la constitución de sociedades, la escritura respectiva debe inscribirse en el registro mercantil, solemnidad sin la cual no tiene existencia jurídica, la cual además se prueba con el certificado expedido por la cámara de comercio, como lo disponen los artículos 116 y 117 del Código de Comercio.

Conforme a lo dispuesto en tales normas debe aclararse que no puede entenderse de lo considerado en el fallo que cuando se constituye una sociedad y en la misma escritura consta el aporte de inmuebles se realiza una sola inscripción, la de la oficina de registro de instrumentos públicos, entidad a quien, conforme lo ordena el artículo 2º del Decreto-Ley 1250 de 1970, le corresponde la inscripción de los actos que afecten la propiedad inmueble o demás derechos reales pero no los relativos a la constitución de sociedades u otros actos tales como la designación de su representante legal, revisor fiscal, reformas estatutarias, que deben legalmente ser objeto de registro en la cámara de comercio.

Es claro que el sistema jurídico colombiano regula tanto el registro mercantil como el de instrumentos públicos sobre inmuebles y que no puede confundirse el acto de inscripción de un negocio jurídico con el hecho generador de un impuesto, el de registro.

Me permito precisar igualmente que en el proyecto se anota que lo que pretende el artículo 226 de la Ley 223 de 1995 es “... excluir la doble imposición primando la inscripción en la oficina de instrumentos, eliminar la complejidad que llevaría la liquidación y pago del impuesto de un mismo acto jurídico en varias instancias administrativas...”, lo cual no conduce a dar otras competencias a las oficinas de registro de instrumentos públicos, por cuanto la ley tributaria simplemente les atribuyó la función liquidadora y recaudadora del impuesto cuando los documentos deben registrarse ante las dos autoridades, con fundamento en que no se trata de un mismo acto jurídico sino de un solo documento contentivo de dos o más actos sujetos a registro ante diferentes entidades.

Lo que se pretende con el artículo 226 de la Ley 223 de 1995 y el 10 del Decreto Reglamentario 650 de 1996, impugnado, es determinar el momento de la causación del hecho generador del impuesto de registro y el recaudo del tributo, en los casos de documentos que requieren doble inscripción, la mercantil y la civil, para lo cual dispone que se causa en el momento de solicitar la inscripción ante la oficina de registro de instrumentos públicos, dependencia que liquidará y recibirá el pago del tributo de todos los actos, según la base gravable prevista en el artículo 229 ibídem, la cual se establece por la naturaleza de cada acto jurídico.

En el caso del ejemplo traído a colación por los actores, considero que al referirse a él en el fallo, no se precisó que, conforme a lo dispuesto en el citado artículo 116 del Código de Comercio, además de la inscripción de la escritura de constitución de una sociedad en la cámara de comercio, cuando se hacen aportes de inmuebles, también debe registrarse la aludida escritura en la oficina de registro de instrumentos públicos, de forma que en primer lugar se efectúa ésta y luego en la cámara de comercio donde al interesado le basta acreditar el pago del impuesto y asumir la cancelación de los derechos y expensas que se causen por el servicio de esta última entidad, que son independientes del impuesto en cuestión.

María Inés Ortiz Barbosa 

___________________________________