Sentencia 13149 de mayo 29 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

SANCIÓN POR LIBROS DE CONTABILIDAD

OBLIGACIÓN DE LLEVAR EL LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES

Rad.: 25000-23-27-000-1999-0951-01 13149

Consejera Ponente:

María Inés Ortiz Barbosa

Actor: Constructora Andrade Gutiérrez S.A.

Demandado: La Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público - DIAN.

Ref.: Apelación sentencia de noviembre 21 de 2001 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en juicio de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos mediante los cuales se impuso sanción por libros de contabilidad.

Fallo

Bogotá, D.C., veintinueve de mayo de dos mil tres.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala pronunciarse sobre el recurso de apelación interpuesto por la apoderada de la DIAN, contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que declaró la nulidad de los actos administrativos por los cuales se impuso a la sociedad demandante sanción por atraso superior a cuatro meses del libro de contabilidad de inventarios y balance.

Sostiene la recurrente que es inequívoca la alusión en el Código de Comercio a la obligación de llevar el libro principal de inventario y balances, la que se estableció para fines de control y de protección de los derechos de terceros y es conocida ampliamente dentro de la práctica comercial, la costumbre, la doctrina contable, la jurisprudencia de otra época y los antecedentes normativos. Este incumplimiento da lugar, cuando no se registren en él todas las operaciones, a la imposición de una sanción.

El expediente da cuenta de que funcionarios de la DIAN, el 14 de mayo de 1998, levantaron el acta de libros de contabilidad en relación con el año gravable 1996. En ella consta que fueron presentados por la sociedad actora, el libro mayor y de balances, libro diario, libro de inventarios y balances, libro de actas. Como única observación en la mencionada acta se dice lo siguiente: “Inventarios y balances se encuentra atrasado más de cuatro meses. No tiene movimiento alguno desde el año 91”. En el texto del acta consta que dicho libro se registró en la Cámara de Comercio el 25 de octubre de 1991 pero aparecen asientos contables desde entonces (fls. 3 a 9 c.a.).

Como consecuencia de la observación anterior se trasladó pliego de cargos a la contribuyente en el que se indica como hecho irregular de la contabilidad, de acuerdo con el artículo 654 ordinal f) del estatuto tributario, el tener un atraso en el libro de inventarios y balances superior a cuatro meses. Por lo anterior se le advierte que se hace acreedora a la sanción por libros de contabilidad establecida en el artículo 655 ibídem, la que finalmente se impone mediante los actos cuya nulidad se solicita en este proceso.

La disposición en que se apoya la administración para aplicar la sanción dice:

ART. 654.—Hechos irregulares en la contabilidad. Habrá lugar a aplicar sanción por libros de contabilidad, en los siguientes casos:

(...).

f) Cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros, y el último día del mes anterior a aquel en el cual se solicita su exhibición existan más de cuatro (4) meses de atraso.

Lo primero que precisa la Sala es que para que proceda una sanción es preciso que la conducta que se imputa se adecue a lo dispuesto en la norma que tipifica la falta, de lo contrario se quebranta el principio de legalidad, consagrado en el artículo 29 de la Constitución Nacional. Así, en el caso, la norma exige que entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros y el último día del mes anterior a aquél en el cual se solicita su exhibición existan más de cuatro meses de atraso. Es decir, la conducta sancionable según el texto de la norma es el atraso en la contabilidad por eso se utiliza la expresión “entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros”, lo que significa que en el sub examine sí ocurrió esta condición por lo que la contabilidad no cumple uno de los presupuestos esenciales para establecer la real situación financiera del ente económico, cual es que la información contable además de ser cierta y objetiva, sea oportuna. Se precisa que la norma se refiere a los libros de contabilidad y por ello al no registrarse operaciones en el de inventarios y balances, la contabilidad atrasada impide a la administración tributaria realizar sus funciones, entre otras, la de verificar que los datos consignados en las declaraciones privadas sean veraces. Por eso la ley ha establecido sanciones drásticas para los contribuyentes que obligados a llevar contabilidad, no cumplan con este deber en la forma y condiciones allí previstas.

En el sub lite la contabilidad estaba atrasada como lo indica el acta de libros de contabilidad pues el reparo que se hace versa sobre el libro de inventarios y balances, el cual según consta en el mismo documento, no registra ningún asiento desde el año de 1991 en el cual se adoptó por la empresa y se registró debidamente. La visita tuvo lugar en 1998 de lo cual se evidencia el atraso definido en la ley, que para el caso del libro en cuestión es anual como se verá más adelante.

Ahora bien sobre la obligación de llevar el libro de inventarios y balances, la Sala destaca lo siguiente de las conclusiones del dictamen pericial contable practicado en este proceso: “cuando la contabilidad se llevaba en forma manual, en el libro de inventarios y balances se hacía una descripción fiel y completa, desde el momento en que se abría el negocio, de todos los bienes muebles e inmuebles, de todos los créditos, activos y pasivos y al fin de cada año un balance general del estado del negocio.

En la época actual la información referente a los bienes muebles e inmuebles a los créditos, a los activos y pasivos y al balance general, puede verse en el libro mayor y el detalle de cada una de las cuentas principales, aparece en los libros auxiliares”. Además se indica que con la utilización de los sistemas electrónicos para llevar los libros de contabilidad “la información referente al negocio expresada en los diferentes estados financieros, no se conoce cada año, sino que fácilmente puede producirse en las fechas que se consideren necesarias para el comerciante, para los socios, para el Estado y para los terceros en general”.

Lo anterior conduce a que la Sala analice si en efecto la información que, en el caso de los constructores, contiene el libro de inventarios y balances, puede obtenerse en forma oportuna y fiel en el libro mayor, por lo que no sería necesario llevar aquél para conocer la realidad económica de la sociedad ni para que la administración pueda ejercer su labor de verificación de la información.

En forma reiterada la jurisprudencia de la Sala ha sostenido con fundamento en el artículo 654 del estatuto tributario, que la ley sanciona la inexistencia o insuficiencia de la contabilidad, cuando exista la obligación de llevarla por ser necesaria para efectos económicos o impositivos, de tal manera que conforme a las características propias de cada negocio o actividad, permita ejercer un control efectivo y reflejar, la situación económica y financiera de la empresa, como lo establece el artículo 773 del estatuto tributario.

Con tales fundamentos la doctrina contable y la jurisprudencia tributaria han hecho referencia a los libros obligatorios y su denominación.

En efecto la jurisprudencia del Consejo de Estado ha sido reiterada en deducir conforme a la misma normatividad del estatuto mercantil y atendiendo a la denominación que traía el anterior Código de Comercio (D. 2521/50, art. 27), cuáles son los libros principales y obligatorios. Al respecto se ha sostenido:

“Como lo tiene precisado la doctrina y la jurisprudencia del artículo 52 del Código de Comercio, que obliga al comerciante al iniciar sus actividades y por lo menos una vez al año al elaborar un inventario y un balance general que permita de manera clara y completa la situación de su patrimonio, surge la obligación legal de llevar el libro de “inventarios y balances”; del artículo 53 del Código de Comercio, que exige el asentamiento cronológico de las operaciones y de la exigencia de aplicación de la partida doble, surge la necesidad de llevar los libros “diario” y “mayor”. Así mismo de los artículos 28 numeral 7º, 180 y 195 ibídem se colige la existencia de la obligación de los libros de accionistas, las actas de asambleas y junta de socios, así como los de juntas directivas de las sociedades mercantiles” (1) .

(1) Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 6 de febrero de 1998. Expediente 8664, ponente Delio Gómez Leyva.

Así mismo, la normatividad del impuesto sobre la renta en relación con los inventarios o activos movibles de los contribuyentes sometidos a este tributo, señala los sistemas de costos que pueden utilizarse para establecer el costo de enajenación de los activos movibles (E.T. art. 62) reglamentado entre otros por el artículo 31 del Decreto 187 de 1975 que sobre el particular expresa:

“Los inventarios de existencias deberán asentarse al terminar cada ejercicio, de acuerdo con las siguientes reglas:

A) En el libro de inventarios se hará una relación de las existencias, con indicador del número de unidades, el costo unitario y el costo total.

a) Cuando la cantidad y diversidad de artículos dificulten su registro detallado en el libro de inventarios, podrá asentarse en este un resumen por grupos o clases de artículos, con indicación de los números de tarjetas, formas continuas u otros comprobantes ...”.

Por su parte, para efectos fiscales el artículo 33 del Decreto Extraordinario 2821 de 1974 compilado en el artículo 773 del estatuto tributario en cuanto a los libros de contabilidad, dice lo siguiente:

“Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio y:

1. Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados.

2. Cumplir los requisitos señalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa.

Igualmente el Decreto 2649 de 1993 (Reglamento general de la contabilidad) prevé en su artículo 125 que: “Los estados financieros deben ser elaborados con fundamento en los libros en los cuales se hubieren asentado los comprobantes.

Los libros deben conformarse y diligenciarse en forma tal que se garantice su autenticidad e integridad. Cada libro, de acuerdo con el uso a que se destina, debe llevar una numeración sucesiva y continua. Las hojas y tarjetas deben ser codificadas por clase de libros”.

En lo tocante con los estados financieros de propósito especial el artículo 28 del mismo decreto expresa:

“Estado de inventario. El estado de inventario es aquel que debe elaborarse mediante la comprobación en detalle de la existencia de cada una de las partidas que componen el balance general”.

De otro lado también ha expresado la jurisprudencia:

“Como se resalta del artículo 773 del estatuto tributario, la misma ley tributaria consagra la posibilidad de que los contribuyentes puedan omitir la confección de libros que no sean adecuados o necesarios teniendo en cuenta las características del negocio y ella misma exige que la contabilidad cumpla además de los requisitos establecidos en el Código de Comercio, con aquellos que señale el gobierno mediante reglamentos, normas todas ellas que consagran la libertad contable” (2) .

(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 5 de junio de 1998. Expediente 53, ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán.

El citado artículo 52 del Código de Comercio indica que “al iniciar sus actividades comerciales y por lo menos una vez al año ...” deberá diligenciarse un libro donde se detallen los saldos de las cuentas del balance y particularmente los inventarios a la misma fecha, lo que significa que la norma mercantil permite que la periodicidad de este libro, sea al menos anual, esto es al 31 de diciembre de cada año o a la fecha de corte en concordancia con el artículo 31 del Decreto 187 de 1975 (reglamentario del capítulo de determinación de costos de activos movibles para efectos tributarios); por lo tanto el atraso sancionable en los libros de contabilidad de que trata el literal f) del artículo 654 del estatuto tributario, debe considerar la periodicidad con que se lleve cada libro en el ente económico obligado a tener contabilidad, de manera que si el diligenciamiento es el mínimo exigido por las normas mercantiles, en el caso del de inventarios y balances, es anual. Así al 31 de diciembre, el citado atraso se configuraría después del 30 de abril del siguiente año, lo cual ha sido precisado por la jurisprudencia al referirse sobre el terna, cuando el término de atraso permitido era hasta de tres meses, de acuerdo con el artículo 56 del Decreto 3803 de 1982, en los siguientes términos: “... En el sub lite no puede imputarse atraso en el libro de inventarios y balances por cuanto si en este se registra el inventario y balance general del fin del año calendario, 1985, en el sub lite, el día 6 de marzo de 1986 se estaba dentro del término de tres meses señalado por la ley ...”.

En caso de llevarse el libro de inventarios y balances u otro similar que contenga los requerimientos legales y reglamentarios, el mismo deberá contener como mínimo lo siguiente:

a) Al iniciar sus actividades el comerciante (persona natural o jurídica) deberá registrar el total de sus activos, pasivos y en general la situación patrimonial, detallando los inventarios que se hayan aportado por los asociados;

b) Al menos una vez al año, debe elaborar igualmente un balance general que permita conocer de manera clara y completa la situación de su patrimonio, especificando los inventarios poseídos a la fecha del balance en el caso de contribuyentes que se dediquen a actividades industriales y/o de comercialización, y

c) Pero también, las disposiciones tributarias (D. 187/75, art. 31) exigen que se lleve un libro de contabilidad donde se pueda determinar el costo de los activos movibles, para que la administración tributaria pueda realizar un control efectivo de las utilidades generadas en la enajenación de activos movibles, cuyo costo se determina de acuerdo con los sistemas consagrados en el mencionado artículo 62 del estatuto tributario (3) .

(3) Sobre el particular se cuenta con la sentencia de la Sección Cuarta del 6 de febrero de 1998. Expediente 8664, ponente Dr. Delio Gómez Leyva.

Del texto de las normas mercantiles, tributarias y contables antes transcritas, la Sala advierte, en cuanto a la obligatoriedad de llevar el libro de inventarios y balances que refleje la situación patrimonial a una fecha determinada (balance general), así como el detalle de los inventarios existentes a la misma fecha, que existe la obligación de reflejar dicha información patrimonial en tal libro o en otro que contenga por lo menos los mismos datos que exigen los artículos 52 del Código de Comercio, 733 del estatuto tributario y 31 del Decreto 187 de 1975.

Esos datos o informaciones contables, se refieren a los saldos detallados de todas las partidas que conforman el estado básico de propósito general denominado “Balance general” (D. 2649/93, arts. 21 y 22) con énfasis en el detalle de las diversas clases de activos movibles, el cual no excluye la elaboración del Estado de propósito especial denominado “Estado de inventario” cuando las circunstancias lo exijan, como por ejemplo en el caso de la necesidad de presentarlo en los acuerdos de reestructuración empresarial.

En tales condiciones el citado libro podría suplirse con el libro mayor y balances en la medida en que este relacione en forma discriminada las diferentes clases de inventarios que se tengan al terminar cada período contable, que en este caso sería mensual. Sin embargo, la práctica contable, que conlleva la utilización generalizada de programas de contabilidad sistematizados, no permite que el libro mayor y balances muestre un nivel de detalle en los saldos finales de cada cuenta, porque para esa discriminación se tienen previstos los libros auxiliares que señala el decreto general de la contabilidad (D. 2649/93, art. 125, num. 4º), además este libro de mayor y balances tiene como objetivo principal registrar el movimiento mensual de todas las operaciones por cada cuenta (D. 2649/93, art. 125, num. 2°), así como los saldos resultantes al final de cada mes.

Para la Sala es claro entonces que en el caso de las constructoras —sociedades mercantiles dedicadas a la fabricación de bienes movibles de naturaleza inmueble, que a su vez constituyen los inventarios de su actividad—, el citado libro de contabilidad donde se detallan las diferentes clases de inventarios afines con la actividad constructora, con énfasis en su descripción y valores unitarios y por grupos homogéneos, es de obligatoria utilización y diligenciamiento, al no ser posible tal como se lleva la contabilidad en el país, que periódicamente se detallen en otro libro diferente al de inventarios y balances los saldos a nivel de cuenta, subcuenta y registros auxiliares.

Así las cosas por lo analizado la Sala estima que al estar obligadas las empresas constructoras a llevar contabilidad y en particular el libro de inventarios y balances, que en el presente caso como se dijo, se encontraba atrasado, procedía la sanción impuesta en los actos que se impugnan y por ende se revocará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada.

En su lugar se DENIEGAN las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

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