Sentencia 13217 de febrero 10 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL

LOS AJUSTES POR INFLACIÓN NO SON VALORIZACIONES NOMINALES

EXTRACTOS: «De acuerdo con los términos de la apelación, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto de renta de la sociedad Comisionista del Estado S.A. por el año gravable 1995.

La administración determinó el impuesto de la actora por el sistema de “comparación patrimonial“ previsto en el capítulo VIII del título I del estatuto tributario, específicamente en los artículos 236 y 237. Normas que disponen:

“ART. 236.—Renta por comparación patrimonial. Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio Iíquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas.

“ART. 237.—Ajustes para el cálculo. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. De esta suma, se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable.

En lo concerniente al patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales”.

La renta gravable determinada por comparación patrimonial es un sistema que facilita el control de los ingresos y en consecuencia de la evasión, pues parte del supuesto de que todo incremento del patrimonio líquido, proviene de rentas que han sido capitalizadas.

Si un contribuyente incrementó su patrimonio, en cuantía superior a las rentas y ganancias ocasionales declaradas, se presume que omitió denunciar la diferencia, salvo que justifique el mayor valor patrimonial.

Las presunciones constituyen un recurso de la administración tributaria para establecer hechos cuya prueba puede ser allegada con mayor facilidad por el contribuyente.

El establecimiento de presunciones para determinar hechos gravados está respaldado constitucionalmente en el principio de eficiencia, y busca que el Estado controle en la mejor forma posible la evasión tributaria, para que recaude lo que a cada contribuyente le corresponda en virtud de la ley y del principio de equidad.

De esta forma, es pertinente que si la administración encuentra un incremento patrimonial injustificado, acuda a este sistema especial de determinación de la renta, teniendo en cuenta los datos declarados.

En el caso sub-examine la administración tributaria planteó en el requerimiento especial la determinación de la renta por comparación patrimonial de la siguiente forma:

Patrimonio líquido 1995 $ 2.435''280.000

Patrimonio líquido 1996 $ 2.732''610.000

Diferencia $ 297''330.000 

En la declaración por el año gravable 1996, la sociedad no denunció una renta gravable, sino al contrario reportó una pérdida líquida de $ 159''292.000, por lo que el contribuyente determinó su impuesto, por el sistema de renta presuntiva (E.T., art. 188).

A la actora le correspondía explicar las razones por las que su patrimonio líquido, a 31 de diciembre de 1996, se aumentó en la suma de $ 297''330.000, frente al poseído a 31 de diciembre de 1995, a pesar de no haber declarado rentas en el período gravable 1996.

La explicación de la actora, aceptada por el tribunal, es que, de conformidad con el inciso segundo del artículo 237 del estatuto tributario, previamente a la determinación de la renta por el sistema especial, en relación con el patrimonio deben realizarse los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales. Como los ajustes por inflación constituyen una valorización, porque incrementan el costo de los activos y éstos tuvieron un valor total de $ 385''386.000, está justificada la diferencia patrimonial.

Si bien los ajustes por inflación se reflejan en un mayor valor de los activos no monetarios, no constituyen “valorizaciones nominales“ que permitan ajustar el patrimonio al determinar la comparación patrimonial.

Las valorizaciones nominales“ se presentan cuando los bienes adquieren un mayor precio por efectos únicamente nominales, por su actualización al valor adecuado utilizando métodos técnicos o legales, sin que impliquen desembolso o ingreso alguno, como serían por ejemplo, la actualización de avalúos catastrales o por el ajuste autorizado legalmente por el artículo 70 del estatuto tributario. Se contraponen a las valorizaciones “reales“, las cuales suponen erogaciones que tuvieron origen en unos ingresos susceptibles de ser capitalizados, como sería el caso de las adiciones o mejoras.

Los ajustes integrales por inflación no constituyen “valorizaciones nominales“, porque se efectúan con cargo a una cuenta de resultados. El mayor valor que adquiere un activo, tiene como contrapartida un ingreso por inflación, que debe reflejarse como tal en la cuenta de corrección monetaria fiscal.

Estos ajustes implican un mayor valor real de los activos por efectos de la inflación y a su vez, un ingreso por el mismo concepto, por ello, no se consideran nominales, ni están comprendidos dentro del ajuste al patrimonio que se realiza previamente a la determinación la renta por comparación patrimonial, a que se refiere el inciso segundo del artículo 237 del estatuto tributario.

Debe recordarse que la norma que estableció en Colombia la presunción de renta por comparación patrimonial es anterior a las disposiciones que regularon los ajustes integrales por inflación, por lo que es evidente que cuando el artículo 237 del estatuto tributario menciona la “valorizaciones nominales“ no hacía referencia a los ajustes por inflación.

Toda vez que el ajuste por inflación implica un ingreso que debe reflejarse en la declaración de renta, no es procedente restarlos automáticamente, para realizar el ajuste al patrimonio de que trata el artículo 237 del estatuto tributario, como sí ocurre con los “ajustes nominales“.

A pesar de lo anterior, los ajustes integrales por inflación pueden justificar el incremento del patrimonio frente al del año anterior, porque es posible que el valor de los activos haya aumentado por efectos de la inflación, sin que necesariamente se refleje en la renta declarada del contribuyente.

En efecto, los contribuyentes obligados a aplicar los ajustes por inflación deben llevar una cuenta de corrección monetaria fiscal, en la que se efectúan los registros créditos y débitos correspondientes. Al final del período, la diferencia entre los créditos y débitos registrados constituirá la utilidad o pérdida por exposición a la inflación. La utilidad será ingreso gravable y la pérdida un gasto deducible.

De esta forma, existe la posibilidad que al ajustar los activos, su valor se incremente, pero a la vez se presente una pérdida por exposición a la inflación, porque los débitos de la cuenta de corrección monetaria fiscal pueden resultar superiores a los créditos, por efecto del ajuste a los pasivos o al patrimonio.

Tratándose de ajustes al patrimonio, pueden presentarse diferentes situaciones según la composición de los estados financieros del contribuyente. Por ejemplo, si no posee activos no monetarios susceptibles de ajuste, el aumento presentado en su patrimonio por efectos de los ajustes integrales por inflación, tienen como contrapartida un gasto que disminuye la utilidad o aumenta la pérdida operacional.

Como se observa, la justificación del incremento patrimonial por efectos de los ajustes integrales por inflación se hará con base en la contabilidad.

En el caso sub-examine, la administración aplicó la presunción legal contenida en los artículos 236 y siguientes del estatuto tributario, exonerándose de acreditar hechos diferentes a la diferencia patrimonial, lo que implica un traslado de la carga de la prueba al declarante.

Es una carga del contribuyente demostrar la causal que justifique el incremento patrimonial y que la diferencia no se originó por la omisión de rentas capitalizables.

La Sociedad Comisionista del Estado S.A. no justificó claramente el origen de la diferencia patrimonial, pues en sus explicaciones se limitó a citar los datos que reflejan su declaración de renta sobre los ajustes integrales por inflación a los activos no monetarios, pero sin aportar ninguna prueba que permita tener certeza sobre el origen de esas partidas.

A la parte actora le correspondía justificar plenamente la diferencia patrimonial, porque en este caso no hay certidumbre sobre el movimiento de la cuenta de corrección monetaria, que refleja los ingresos y gastos por exposición a la inflación y no resulta suficiente acudir a los datos de la declaración privada, porque su presunción de veracidad ha sido controvertida, lo que exige pruebas adicionales que debían ser aportadas por el contribuyente.

El artículo 746 del estatuto tributario presume ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, pero siempre y cuando sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija. La diferencia patrimonial impone al contribuyente probar los datos declarados para demostrar la realidad de los factores denunciados.

La aplicación de los ajustes por inflación debía ser demostrada en el proceso a través de prueba contable, toda vez que la actora tiene obligación legal de llevar contabilidad, sin embargo no se aportó ni siquiera una certificación de contador público o revisor fiscal en la que consten los ajustes a los activos y sus correspondientes contrapartidas que expliquen el aumento patrimonial.

Además del escaso esfuerzo probatorio de la actora, llama la atención de la Sala que, vistos los antecedentes administrativos, ante la jurisdicción pretendió justificar la diferencia patrimonial con los ajustes por inflación a los activos no monetarios, mientras que ante la administración estos argumentos no fueron propuestos, aportando en esa oportunidad únicamente un cuadro de conciliación del patrimonio contable frente al fiscal, el cual sirve para explicar las diferencias entre lo declarado y la contabilidad a 31 de diciembre de 1996, pero no el incremento del patrimonio frente al año anterior.

Por las anteriores consideraciones y como lo señaló la entidad apelante, la sociedad no justificó su incremento patrimonial para el año gravable 1996, frente al declarado en el año 1995, por lo que la sentencia de primera instancia deberá ser revocada y en su lugar, se negarán las súplicas de la demanda».

(Sentencia de 10 de febrero de 2003. Radicación 13.217. Consejera Ponente: Dra. Ligia López Díaz).

ACLARACIÓN DE VOTO

Aclaro voto por no estar de acuerdo con algunas consideraciones que apoyan la decisión.

En primer término, en mi concepto los ajustes por inflación sobre los elementos que componen el patrimonio y son susceptibles de esa clase de ajustes, como son los activos no monetarios, sí pueden considerarse como “valorizaciones nominales“ ya que tal como se dicen en el primer párrafo de la página 13 no implican desembolso alguno. Su justificación está dada para reconocer sobre tales bienes “el mayor valor nominal por efecto del demérito del valor adquisitivo de la moneda“ (E.T., art. 338).

La razón para que no se puedan tener como “valorizaciones nominales“ no puede estar sustentada en el hecho de la contabilización que se haga de ese mayor valor que adquieren los bienes que conforman el patrimonio del contribuyente. En efecto, si bien es cierto como se afirma en el párrafo segundo de la misma página, la contrapartida del ajuste por inflación a los activos es una cuenta de ingreso, denominada “corrección monetaria“, el saldo que muestre al 31 de diciembre se cancela contra los resultados del ejercicio y éstos a su vez se capitalizan dentro del patrimonio líquido del contribuyente, tal como se desprende de la dinámica de las cuentas 47 (corrección monetaria), 59 (ganancias y pérdidas) y 3605 o 3610 (utilidad o pérdida del ejercicio) que contiene el plan único de cuentas (D. 2650/93).

Ello quiere decir que el registro contable de los ajustes por inflación sí tiene efectos en el patrimonio, ya sea en el patrimonio bruto cuando se aumenta el valor del activo no monetario, así como en el líquido cuando se capitaliza el resultado del ejercicio que contiene el saldo de la cuenta corrección monetaria.

Por lo anterior, estimo que los ajustes por inflación se deben considerar "valorizaciones nominales“ siempre que se refieran a activos no monetarios y por lo tanto deben descontarse para efectos de ajustar los patrimonios líquidos a que se refiere la comparación patrimonial en el artículo 237 del estatuto tributario.

No obstante, dadas la deficiencias probatorias anotadas en la sentencia y que se refieren a la carencia de una prueba contable idónea, comparto la decisión adoptada en el sentido de no acceder a lo solicitado por la actora.

Con todo respeto,

María Inés Ortiz Barbosa 

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