Sentencia 13226 de marzo 27 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 25000232700020001455-01. Exp. 13226

Consejero Ponente:

Germán Ayala Mantilla

Actor: MAT Consultores Ltda. (sociedad liquidada) C/ Bogotá Distrito Capital. Impuesto de industria y comercio-sanción por extemporaneidad ll, IIl y IV bimestres de 1997.

Fallo

Bogotá, D.C., veintisiete de marzo de dos mil tres.

Procede la Sala a resolver el recurso de apelación interpuesto mediante apoderado judicial por la sociedad actora, contra el fallo proferido en primera instancia por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 14 de febrero de 2002, desestimatorio de las súplicas de la demanda que propendían por la nulidad de la liquidación oficial de corrección sanción 183 de 20 de diciembre de 1999 y de la Resolución 130 del 22 de junio de 2000.

Antecedentes

En relación con los bimestres ll, lII, IV y V del impuesto de industria y comercio y avisos y tableros correspondientes a 1997, la sociedad no presentó sus declaraciones tributarias, lo que motivó que la administración distrital expidiera el emplazamiento para declarar SH 99 442 02 11252 F de fecha 25 de junio de 1999, donde se le concedió el término de cinco días hábiles para que cumpliera con su deber, liquidándose también la respectiva sanción por extemporaneidad.

La sociedad atendió el anterior emplazamiento, presentado el 28 de julio de 1999 las declaraciones solicitadas por la administración, en las cuales no declaró ingresos por los respectivos períodos y liquidó la sanción mínima por extemporaneidad.

El 27 de septiembre de 1999 procedió a corregir en forma voluntaria las anteriores declaraciones, a efectos de armonizarlas con su liquidación privada de renta del año gravable 1997, en la cual se había declarado la suma de $ 10.578.630 por concepto de ingresos brutos. En estas declaraciones de corrección, se determinó la sanción por extemporaneidad con base en los ingresos brutos del período.

El 20 de diciembre de 1999 fue expedida y notificada la liquidación oficial de corrección sanción RS IPC 183, donde se indicó que la sociedad presentó en forma extemporánea sus declaraciones de industria y comercio año gravable 1997, por los bimestres marzo-abril, cuyo plazo vencía el 21 de mayo de 1997; mayo-junio cuyo plazo vencía el 16 de julio de 1997; julio-agosto cuyo plazo vencía el 19 de septiembre de 1997 y septiembre-octubre que vencía el 19 de noviembre de 1997. Así mismo se indicó que la sociedad liquidó en forma incorrecta las correspondientes sanciones por extemporaneidad al no tomar como parámetro el valor del patrimonio reportado en la declaración de renta del año gravable 1995.

Recurrida en sede gubernativa la anterior liquidación de corrección, fue confirmada en cuanto a la sanción por extemporaneidad determinada por los bimestres II, III y IV, y en relación con el V bimestre de 1997, fue levantada la sanción, en atención a que la corrección a la declaración privada de dicho bimestre fue presentada dentro del término que tenía el contribuyente para ello.

Demanda

La sociedad a través de apoderado judicial, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó la nulidad de la liquidación oficial de corrección y de la resolución que desató el recurso gubernativo. A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se liquiden correctamente las sanciones por extemporaneidad de acuerdo con las circunstancias que aparezcan probadas en el proceso y en forma subsidiaria, que se liquiden tomando como base el monto de los ingresos brutos percibidos por el declarante en los bimestres 2º a 4º de 1997, los cuales fueron oportunamente certificados por el contador público de la sociedad.

Como normas violadas citó los artículos 6º y 83, de la Constitución Política; 35 y 59 del Código Contencioso Administrativo; 61, 80, 81, 2 y 113 del Decreto 807 de 1993, en concordancia con los artículos 641, 684, 688, 683, 777, 746 y 742 del estatuto tributario.

Explicó en primer lugar, que de conformidad con el artículo 61 del Decreto 807 de 1993, la sanción por extemporaneidad se debe liquidar en primer lugar, con base en el impuesto que resulte a cargo del contribuyente; en segundo lugar, en caso de que no haya impuesto a cargo, con base en los ingresos brutos del período respecto del cual se liquida la sanción por no declarar y finalmente, de no existir impuesto a cargo o ingresos brutos, con base en el patrimonio líquido inmediatamente anterior.

Así, estimó que los actos acusados son ilegales como quiera que en ellos la administración determinó la sanción por extemporaneidad, “asumiendo que la referida liquidación de la sanción a la sociedad MAT Consultores Ltda. (sociedad liquidada) debió basarse primordialmente en el patrimonio líquido del año 1996”, con lo cual ignoró la existencia del impuesto a cargo y la realidad de los ingresos percibidos por la sociedad el (sic) los respectivos bimestres, lo que conlleva a una indebida aplicación de la ley y a una violación del espíritu de justicia que deben atender los funcionarios encargados de la aplicación de las normas tributarias.

De otra parte sostuvo, que los actos administrativos desconocen el principio constitucional de presunción de buena fe y el principio de responsabilidad de los servidores públicos en el ejercicio de sus funciones, así como los principios de eficacia y economía que fundamentan el desarrollo de la función administrativa, habida cuenta que no determinaron la sanción de conformidad con el artículo 61 del Decreto 807 de 1993, que establece que el parámetro es el monto del impuesto a cargo correspondiente al período en el cual no se presentó la declaración en tiempo.

Si bien las declaraciones inicialmente presentadas, con ocasión del emplazamiento para declarar, no reflejaban la existencia de un impuesto a cargo en razón de la supuesta inexistencia de ingresos en los respectivos bimestres, tal error involuntario fue enmendado posteriormente por la sociedad a través de la presentación de nuevas liquidaciones donde se determinó y canceló impuesto a cargo. De suerte que a su juicio, es con base en estas últimas que se debía calcular la sanción, atendiendo al espíritu de justicia.

Advirtió que ante la administración la sociedad presentó el 28 de septiembre de 1999, constancia de ingresos suscrita por su contador, además de una certificación del mismo donde corrige el error de transcripción que dio lugar al error en las primeras declaraciones, documentos que han sido ignorados sistemáticamente por el ente oficial, con lo cual vulnera los artículos 742 y 777 del estatuto tributario. Igualmente sostuvo que dentro de las obligaciones de la administración, se encuentra la de velar por una correcta determinación de los impuestos, obligación que ha debido cumplir en el presente caso, antes de proceder a la imposición de la sanción, máxime cuando las declaraciones iniciales fueron corregidas a fin de reflejar la realidad económica de la sociedad y por tanto, tales correcciones debieron ser tenidas en cuenta.

En segundo lugar, de no prosperar los cargos de nulidad propuestos en los cargos anteriores, señaló que los actos acusados son nulos por no haber determinado la sanción con base en los ingresos brutos percibidos por la sociedad en los bimestres discutidos, ingresos cuya realidad fue certificada por contador público a través de los documentos presentados a la administración el 28 de septiembre de 1999, antes de que se expidieran los actos demandados, que como ya lo había indicado, fueron ignorados por el ente oficial. Con tal proceder se vulneraron los artículos 742 y 777 del estatuto tributario que establecen que la determinación de los impuestos y la imposición de sanciones, deben fundarse en los hechos que aparezcan probados en el expediente. En consecuencia, insistió en la violación al artículo 683 del estatuto tributario.

En tercer término advirtió, que procede calcular la sanción con base en el patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, si y sólo si no se cumplen los anteriores supuestos, relacionados con el impuesto y con los ingresos del período, situación que no se presentó en este caso, donde se liquidó la sanción asumiendo indebidamente la inexistencia de ingresos en los períodos discutidos lo cual no corresponde a la situación de hecho de la sociedad.

Por último alegó la ineficacia de la actuación demandada, por inexistencia del sujeto pasivo de la sanción, toda vez que los actos fueron expedidos posteriormente de la liquidación de la sociedad.

Oposición

En primer lugar, y en relación con los hechos, adujo que no es cierto que la primera certificación expedida por el contador público de la sociedad sobre los ingresos de la compañía tuviese errores de trascripción, pues “no puede ser un error de este tipo informar en un documento que una empresa no obtuvo ingresos en un determinado período y en otro decir de que sí”.

En relación con los cargos de la demanda, argumentó que el principio de presunción de la buena fe no puede ser una limitante para que la administración, lleve a cabo su función de órgano de control de cumplimiento de las obligaciones fiscales.

Respecto de la motivación de los actos demandados, adujo que estuvo fundada en las pruebas obrantes, como en el certificado suscrito por el contador Iván Gómez García matrícula 4321-A de fecha 30 de julio de 1999, donde expresamente señaló que la sociedad actora “distinguida con el NIT 860.009.280.7, no percibió ingresos constitutivos de renta durante el fallo gravable de 1997”.

Objetó el argumento de la sociedad, según el cual el error incurrido por ésta es de transcripción, toda vez que dicho error es básicamente una equivocación mecanográfica al copiar un texto, el cual no se demuestra simplemente con otra certificación contable que incorpora una información diferente sobre ingresos.

De otra parte manifestó, que debe atenderse cuál es el hecho generador del impuesto de industria y comercio, que no corresponde simplemente a la percepción de ingresos, sino al ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios, de tal forma que no es cualquier ingreso que perciba una persona el llamado a integrarse en la base gravable del tributo, sino aquél que proviene del ejercicio de una actividad constituida como hecho generador.

Así, como en el sub lite no se ha probado, ni interesa probar, que los ingresos a que alude el apoderado de la sociedad provienen del ejercicio de una actividad gravada, teniendo en cuenta que en la declaración de renta presentada por el año gravable 1997, no se informa acerca de ingresos por concepto de ventas brutas, servicios, honorarios y comisiones, pues sólo se denuncian los correspondientes a otros ingresos, no puede ser de recibo argumentar que la sociedad demostró haber tenido ingresos gravados con el impuesto de industria y comercio durante la vigencia fiscal de 1997, para endilgarle responsabilidad a la administración por atender el contenido de la primera certificación del contador aportada por el contribuyente.

Por último explicó que la disolución de la sociedad no es óbice para la imposición de la sanción, porque la actuación surtida en sede gubernativa fue iniciada con antelación a la disolución y liquidación de la sociedad y en virtud de lo dispuesto en los artículos 238 y 245 del Código de Comercio, 306 del Código de Procedimiento Civil y 267 del Código Contencioso Administrativo. Aceptar tal argumento, es tanto como afirmar que la sociedad por haber sido disuelta no podía instaurar la demanda que aquí se controvierte.

Fallo de primera instancia

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda, por las siguientes razones.

En primer término se refirió a la causal de nulidad invocada por el agente del Ministerio Público en primera instancia, fundada en que el plazo dado por la administración a la sociedad en el emplazamiento para declarar, fue de cinco días, y no de un mes como lo prevé el artículo 66 de la Ley 383 de 1997, con lo cual se vulneró el artículo 29 de la Constitución Política. A juicio del a quo, tal cargo no está llamado a prosperar, de una parte porque no fue propuesto en la demanda, de suerte que no se dio cumplimiento al numeral 4º del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo; y de otro lado, porque a pesar de ello, es decir, de que el término otorgado fue inferior al de la ley, las declaraciones fueron presentadas por fuera de los cinco días concedidos y sin embargo, fueron tenidas en cuenta por la administración al expedirse la liquidación oficial de corrección.

En segundo lugar, luego de transcribir casi en su totalidad los actos acusados, sostuvo que la extemporaneidad de las declaraciones de corrección y su ineficacia, en que estuvo fundada la liquidación de la respectiva sanción con base en el patrimonio líquido del año anterior, no fue objeto de discusión en la demanda ni de sustentación en el concepto de violación, de tal suerte que al no haberse formulado cargo alguno al respecto, los actos deben mantenerse al estar basados en el artículo 19 del Decreto 807 de 1993, concordante con el artículo 588 del estatuto tributario, aplicable a los impuestos distritales por remisión del artículo 164 del Decreto 1421 de 1993.

Por último señaló que la inexistencia de la persona jurídica contribuyente al tiempo que se expidieron los actos, en relación con obligaciones que nacieron antes de su disolución o liquidación, no desaparecen o se extinguen, porque en todo caso su cumplimento por tratarse de una sociedad de responsabilidad limitada, se halla en cabeza del liquidador o en último caso, de los socios, en los términos del artículo 252 del Código de Comercio concordante con lo dispuesto en los artículos 793 y 794 del estatuto tributario.

Apelación

Inconforme con la decisión de primer grado, el apoderado de la sociedad sustentó el recurso de apelación con base en los siguientes argumentos.

El primer cargo está referido a la violación al debido proceso, de la cual dio cuenta el Ministerio Público en primera instancia, sobre el cual explicó que en atención a la declaratoria de exequibilidad condicionada proferida por la Corte Constitucional en el fallo C-197 de 1999, respecto del numeral 4º del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo, no era necesario invocar en la demanda dicha causal de nulidad, toda vez que está referida a la violación de un derecho fundamental constitucional de aplicación inmediata, cuya protección correspondía al juez aun cuando el actor en la demanda no lo hubiere señalado dentro de las normas violadas. Así, la vulneración al debido proceso ha debido ser reconocida por el tribunal cuando tuvo conocimiento de la misma, con la intervención del Ministerio Público, toda vez que es evidente que en el emplazamiento para declarar no se dio el pleno cumplimento a la ley, por lo que se trata de un acto arbitrario que se aparta de las normas aplicables y genera una violación al debido proceso.

En el mismo sentido advirtió que hubo violación al debido proceso, por ausencia del requerimiento especial previo a la liquidación de corrección, que a su juicio procede porque de fondo esta liquidación se asimila a la liquidación oficial de revisión, de suerte que para haber sido expedida ha debido agotar el procedimiento prescrito, que consiste en notificar y dar oportunidad de responder el requerimiento especial.

En el segundo cargo controvirtió la decisión de primera instancia, por cuanto en ésta el a quo no tuvo en cuenta los tres argumentos presentados en la demanda, sobre la aplicación de la normatividad pertinente, específicamente sobre el artículo 61 del Decreto 807 de 1993, con los cuales se pretendía demostrar que la sanción liquidada es ilegal.

Reiteró entonces, que el artículo 61 del Decreto 807 de 1993 que repite el artículo 641 del estatuto tributario, establece los factores a tener en cuenta para efectos de la determinación de la sanción por extemporaneidad, en primer lugar en relación con el total del impuesto a cargo. Así, a pesar que las declaraciones inicialmente presentadas ante el emplazamiento efectuado por la administración, no reflejaban la existencia de un impuesto a cargo, por la supuesta inexistencia de ingresos en el período, posteriormente en aras de cumplir con su deber sustancial, corrigió la equivocación involuntaria a través de la presentación y pago de los impuestos correspondientes, a partir de los ingresos efectivamente percibidos. De acuerdo con lo anterior, la liquidación de la sanción corresponde a la efectuada en las declaraciones presentadas el 27 de septiembre de 1999, equivalente a la sanción mínima para dicho año, que coincide con la sanción liquidada en las declaraciones inicialmente presentadas.

Insistió en que el monto de los ingresos percibidos, fue probado mediante certificación de contador público, donde se corrige el error de transcripción, el cual fue ignorado por la administración.

De aceptar en gracia de discusión, que la administración no tenía que tener en cuenta las declaraciones de corrección, ni las certificaciones del contador a que se viene haciendo referencia, alegó que debió aplicar el mandato contenido en el artículo 688 del estatuto tributario, retomado por el artículo 81 del Decreto 807 de 1993, según el cual la competencia para la actuación fiscalizadora comprende todas las actuaciones necesarias para la determinación de los impuestos, y todos los actos previos en la aplicación de las sanciones.

Propuso nuevamente el cargo de nulidad de la sanción, por no haberse tomado como base los ingresos brutos de la sociedad, como lo establece el artículo 61 del Decreto 807 de 1993 y se sustenta con los certificados de contador público presentados en sede gubernativa el 28 de septiembre de 1999, de suerte que los ingresos al aparecer demostrados dentro del expediente debían haber sido tomados como parámetro en la imposición de la sanción, como se establece en los artículos 742 y 777 del estatuto tributario. Insistió igualmente en la aplicación del principio de justicia consagrado en el artículo 683 del estatuto tributario, desconocido al haberse liquidado la sanción sin tener en cuenta que la certificación inicialmente presenta fue corregida por quien la expidió y puesta en conocimiento de la administración, por lo que concluyó que los actos administrativos apreciaron los supuestos de hecho de manera incompleta.

Afirmó que lo procedente, para que la administración no tomara en cuenta las anteriores certificaciones, era que se hubiera llevado a cabo un procedimiento adecuado, en el cual se hubiese dado la oportunidad a la sociedad de controvertir sobre los mismos y que debía culminar con la correcta determinación del impuesto.

En tercer término acusó de ilegales los actos, por haber liquidado la sanción con base en el patrimonio del año anterior, que sólo resulta aplicable de no existir impuesto a cargo o ingresos brutos, supuestos que no se presentan en este caso, como se evidencia nuevamente de las certificaciones del contador público. Por último adujo la inexistencia del sujeto pasivo de la sanción, para sostener que los actos acusados son ineficaces.

Alegatos de conclusión

El apoderado del Distrito calificó como falta al principio de lealtad, la forma como fue propuesto el recurso de apelación, que a su juicio no pretendió sólo mejorar la demanda, sino prácticamente plantear una nueva ante el consejo.

Expresó que no es claro, ni entiende el concepto de la violación del artículo 29 de la Constitución Política, en cuanto a la expedición irregular de un emplazamiento para declarar, al cual alude el actor exponiendo que sólo le concedió 5 días para presentar las respectivas declaraciones. Sostuvo que no se conoce el mencionado emplazamiento y que no figura en los documentos que se aportan a la demanda.

Todos los cargos relacionados con la necesidad de un requerimiento previo, como presupuesto de la liquidación de corrección, constituyen argumentos nuevos no planteados en la demanda que la administración no ha tenido oportunidad de controvertir.

En consecuencia invocó a su favor el artículo 29 de la Constitución Política, para que se le respete su derecho a defender los actos administrativos conforme a las reglas que señalan que previamente debe agotarse la discusión ante la administración.

Por su parte, el apoderado de la actora explicó que la violación al debido proceso en que incurrió la administración al emplazar a la sociedad, fue advertida por el procurador tercero ante el tribunal, quien solicitó que se declarara la nulidad de los actos demandados por violación de un derecho fundamental de aplicación inmediata.

Subrayó que en la sustentación del recurso se recordó que el numeral 4º del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo, fue objeto de pronunciamiento por parte de la Corte Constitucional, quien declaró su exequibilidad condicionada a que cuando se advierta por parte del juez administrativo, la violación de un derecho fundamental de aplicación inmediata, como es el del debido proceso, éste debe protegerse aunque dicha vulneración no haya sido propuesta en la demanda.

De otra parte sostuvo que los actos acusados vulneraron el debido proceso, porque no fueron expedidos previo requerimiento especial, que a su juicio es requisito de procedibilidad por tratarse de una liquidación oficial. “Entonces, al tratarse de una liquidación oficial de revisión, para ser proferida válidamente debió haber agotado el procedimiento señalado por las normas aplicables, y que consiste en notificar y dar oportunidad de dar respuesta a un requerimiento especial, acto que no existió dentro del procedimiento de fiscalización que siguió la administración”.

En relación con la posición del a quo, que denegó las súplicas de la demanda porque no se atacaron directamente los fundamentos de la administración para sustentar el mayor valor de la sanción por extemporaneidad, arguyó que el a quo no efectuó ningún otro comentario sobre los hechos probados, ni sobre los tres argumentos presentados en la demanda respecto de los supuestos que contempla el Decreto 807 de 1993, sobre la forma como debe liquidarse la sanción, toda vez que su base de cálculo debía corresponder al impuesto a cargo, o en su defecto, a los ingresos brutos del período, y en cambio de ello tomó el patrimonio líquido del año 1996, cuya aplicación resultó indebida.

Por último insistió en la inexistencia del sujeto pasivo de la sanción. Para el momento de la liquidación definitiva de la sociedad, días 13 y 14 de septiembre de 1999, el liquidador no tuvo conocimiento de la existencia de una obligación condicional de la sociedad frente a la administración distrital, “toda vez que la liquidación oficial de revisión sanción que inició la actuación sancionatoria como tal fue notificada el 20 de diciembre de 1999, fecha posterior a la liquidación de la sociedad". Por lo anterior, la actuación de la administración es ineficaz porque se dirigió a un contribuyente inexistente.

Consideraciones de la Sala

Corresponde en esta oportunidad resolver el recurso de apelación, propuesto por el apoderado de la sociedad, contra la sentencia de primer grado proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 4 de febrero de 2002, desestimatoria de las súplicas de la demanda.

Como quedó ampliamente reseñado en los antecedentes de esta providencia, los actos acusados corresponden a la liquidación oficial de corrección sanción RS-IPC 183 de 20 de diciembre de 1999 y a la Resolución 130 de 22 de junio de 2000, a través de las cuales la Administración de Impuestos del Distrito corrigió la sanción por extemporaneidad, determinada en las declaraciones privadas del impuesto de industria y comercio de los bimestres segundo, tercero y cuarto del año gravable de 1997, presentadas el 28 de julio de 1999.

En las anteriores declaraciones privadas, presentadas con ocasión de un emplazamiento para declarar, la sociedad no registró ingresos, ni se determinó impuesto a cargo, apoyada en un certificado de contador público en este sentido. Como sanción liquidó el valor mínimo, correspondiente a $ 120.000.

Posteriormente, el 27 de septiembre de 1999 la sociedad procedió a corregir sus declaraciones tributarias correspondientes a los bimestres II, lIl, IV y V de industria y comercio del año gravable 1995, amparada nuevamente en un certificado de contador público, según el cual los ingresos del año gravable de 1995 fueron de $ 10.587.000.

De conformidad con la Resolución 1092 de 18 de diciembre de 1996, las fechas de vencimiento para declarar en relación con los períodos en discusión eran las siguientes:

Para el período marzo-abril el vencimiento fue el 21 de mayo de 1997; mayo-junio vencimiento el 16 de julio de 1997; julio-agosto vencimiento el 19 de septiembre de 1997 y septiembre-octubre vencimiento el 19 de noviembre de 1997, de suerte que como el término a favor de los contribuyentes, para corregir sus declaraciones tributarias, es de dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, como lo señala el artículo 19 del Decreto 807 de 1993, la sociedad tenía como plazo para corregir sus declaraciones, en relación con el segundo bimestre de 1995 hasta el 21 de mayo de 1999; con el tercer bimestre hasta el 16 de julio de 1999; en relación con el cuarto bimestre hasta el 19 de septiembre de 1999 y en relación con el quinto bimestre hasta el 19 de noviembre de 1999.

En consecuencia, al haber sido corregidas todas las liquidaciones privadas relativas a los bimestres segundo, tercero, cuatro y quinto el 27 de septiembre de 1999, como consta a folios 41 a 44 del cuaderno principal, es claro que fue ajustada a la legalidad la decisión de la administración de negarle validez a las declaraciones de corrección correspondientes a los bimestres segundo, tercero y cuarto, como quiera que éstas fueron presentadas cuando por disposición expresa del Decreto 807, la sociedad ya no tenía facultad para modificar las liquidaciones privadas presentadas inicialmente en forma extemporánea y por ende se encontraban por fuera del término para corregir.

Por lo anterior, vale decir, porque en los términos de las normas aplicables las liquidaciones privadas que tienen validez, son las presentadas el 28 de julio de 1999, estima la Sala que los actos administrativos, como lo sostuvo el tribunal, se encuentran ajustados a derecho al tomar como parámetro de la corrección de la sanción por extemporaneidad los datos en ellas consignados, que como ya se explicó son indicativos de que la sociedad no tuvo ingresos en el período y por tanto tampoco se liquidó impuesto a cargo, información que además fue avalada por el contador público de la actora.

Sin embargo ante la jurisdicción la sociedad estima que los actos acusados son ilegales, porque de no aceptarse la procedencia de la corrección de las declaraciones privadas, debe analizarse la prueba contable aportada con posterioridad a la presentada con las primeras declaraciones y que es contraria a ésta, como quiera que en ella se certifica que la sociedad sí tuvo ingresos, los cuales ascendieron a $ 10.587.000 por el año gravable de 1997.

Con base en lo anterior solicita que se reliquiden las sanciones por extemporaneidad objeto de corrección en los actos acusados, tomando como base de imposición el impuesto a cargo determinado en las declaraciones de corrección, o los ingresos brutos declarados en cada uno de los períodos, los cuales pretende probar de una parte con las citadas declaraciones de corrección, o en su defecto, con los certificados del contador donde se señala que sí hubo ingresos en el año gravable de 1997. Igualmente ha sido insistente en sostener que las declaraciones inicialmente presentadas no registraron ingresos, por un error de transcripción cometido por el contador en el certificado contable primeramente presentado.

En relación con los anteriores cargos, dirigidos a que se dé aplicación preferente a los dos primeros supuestos que consagra el artículo 61 del Decreto 807 de 1993, estima la Sala sobre el primero de ellos que indica que la sanción por extemporaneidad debe calcularse sobre el total del impuesto a cargo objeto de la declaración tributaria, que toda vez que las declaraciones privadas válidamente presentadas son las de fecha 28 de julio de 1999 en las cuales no se determinó impuesto a cargo, no es posible determinar la sanción con base en tal rubro como lo pretende la sociedad.

Respecto de la aplicación del segundo supuesto de la norma, según el cual cuando en la declaración tributaria no resulte impuesto a cargo, la sanción por extemporaneidad se impondrá sobre los “ingresos brutos percibidos por declarante en el período objeto de declaración”, advierte la Sala que tales ingresos no son otros que los declarados por el contribuyente en su liquidación privada, ya que es en dicha oportunidad donde para todos los efectos fiscales, se le informan a la administración los hechos económicos que conducen a la determinación del impuesto. Y por ello, dada la finalidad de las liquidaciones privadas, es con base en los factores denunciados en éstas que la administración debe aplicar las normas sancionatorias.

De suerte que una vez precluido el término para corregir la declaración privada, no es jurídicamente posible al contribuyente tratar de corregirla por este medio, vale decir, con ocasión de la corrección de una sanción por extemporaneidad.

Aceptar los descargos del actor en este aspecto, implica no sólo desconocer la presunción de veracidad que ampara sus denuncios de industria y comercio por los bimestres segundo, tercero y cuarto de 1997, sino que también conllevaría a que la jurisdicción estableciera los ingresos brutos del período, en contravía de lo denunciado por el contribuyente, lo cual corresponde a un proceso de revisión de su declaración tributaria, cuya competencia se encuentra en cabeza únicamente de la administración de impuestos a través de una liquidación de revisión y vía control de legalidad de tales actos, a la jurisdicción contencioso administrativa.

En consecuencia, es claro que ni la administración dentro del procedimiento para corregir una sanción erróneamente liquidada, ni esta jurisdicción mediante el presente proceso, pueden entrar a verificar la realidad de los datos declarados por concepto de ingresos obtenidos del período, con base en pruebas aportadas por la sociedad, que además son contradictorias con las pruebas inicialmente presentadas a la administración, circunstancia que dentro de las reglas de la sana crítica les resta credibilidad al no entenderse como primero se certifica que la sociedad no obtuvo ingresos en el año 1997 y luego, que sí los obtuvo por valor de $ 10.587.000.

Para la Sala no resulta aceptable desde ningún punto de vista la explicación de que la diferencia de los certificados contables obedeció a un error de transcripción, pues en el sub lite no es posible entrar a verificar si la sociedad al diligenciar sus liquidaciones declaró correctamente los valores, circunstancia que sólo se presenta tratándose del control de legalidad de una liquidación de revisión, o de una liquidación oficial por error aritmético, donde sí es dable aceptar el error de transcripción. En consecuencia, en este caso no es posible afirmar que sus ingresos declarados no corresponden a los que estaba en la obligación de denunciar, ya que el presunto error es responsabilidad del mismo actor al presentar extemporáneamente sus declaraciones privadas y al no haberlas corregido dentro del término establecido para ello.

Al no haberlo hecho así, no puede en este caso alegar en su defensa su propio error, que por demás no puede ser objeto del presente proceso, verificar si en realidad los ingresos fueron los declarados en la liquidación privada o los que ahora pretende hacer valer en contra de su propio denuncio.

Por consiguiente, analizadas las pruebas que aporta a su favor, estima la Sala que éstas no pueden ser valoradas con los efectos que pretende la sociedad, sin que con ello se vulnere lo dispuesto en el artículo 683 del estatuto tributario, que consagra el espíritu de justicia, como quiera que tanto la actuación de la administración como la de los contribuyentes, debe estar enmarcada dentro de las facultades que les otorgan las normas legales en cada procedimiento, sin que sea dable controvertir en un proceso administrativo, cuestiones que corresponden a otro, como en el caso que se debate, donde se insiste se trata de la corrección de una sanción y no de la determinación del impuesto, pues si bien el derecho sustancial prevalece sobre el procedimental, ello no implica que deban desconocerse las normas procedimentales que rigen cada proceso administrativo.

Así las cosas, al no haber declarado ingresos en los períodos objeto de la liquidación oficial de corrección de la sanción por extemporaneidad, correspondía a la administración tasar la sanción con base en el patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, como expresamente lo indica el artículo 61 del Decreto 807 de 1993 que dispone que “En caso de que no haya ingresos en el período, la sanción por cada mes o fracción de mes será del uno por ciento (1%) del patrimonio líquido del año inmediatamente anterior ...”.

En relación con la nulidad de los actos administrativos fundada en la violación al artículo 29 de la Constitución Política, propuesta en primera instancia por el Ministerio Público y reiterada por el apoderado de la sociedad en su recurso de apelación y en los alegatos de conclusión, con el argumento de que el emplazamiento para declarar sólo concedió como término cinco días para presentar las declaraciones de industria y comercio, cuando el término ha debido ser de treinta días, estima la Sala en primer lugar, que no es acertada la posición de la Nación en cuanto a que este cargo vulnera su derecho de defensa y falta al principio de lealtad de las partes, porque la sociedad como ya se anotó, sólo lo propuso en segunda instancia, como quiera que dicho cargo sí fue conocido por la Nación en primera instancia, al haber sido propuesto por el Ministerio Público, que en los términos del artículo 127 del Código Contencioso Administrativo es parte y puede intervenir en el proceso y además tiene como atribución expresa, solicitar que se declare la nulidad de los actos administrativos, como en efecto lo hizo en el caso que nos ocupa.

Aclarado lo anterior, para la Sala el cargo en comento no tiene vocación de prosperidad, como quiera que ataca una actuación como es el emplazamiento para declarar, la cual además de no ser acto administrativo, no es objeto del presente proceso donde lo que se debate a la luz de las pretensiones de la demanda es la legalidad de la liquidación oficial de corrección de las sanciones por extemporaneidad y la resolución que desató el recurso gubernativo, actos estos que no estuvieron fundados en el citado emplazamiento y por ende cualquier irregularidad en él cometida no afecta los actos demandados.

Otro de los cargos del recurso está referido a la nulidad de los actos administrativos, por no haber estado precedidos de requerimiento especial.

Al respecto se recuerda que el requerimiento especial es requisito previo de la liquidación oficial de revisión, y en este caso los actos demandados corresponden a una liquidación oficial de corrección de sanciones, la cual a la luz de la normatividad vigente no está condicionada a la expedición de dicha actuación y por ende no puede exigírsele a la administración que practique previamente el citado requerimiento, que norma alguna le ordena, pues el debido proceso instituido en el artículo 29 de la Constitución Política y que constituye un derecho fundamental, no opera sólo a favor de los contribuyentes, sino también de la administración, de suerte que si ésta cumple a cabalidad con las normas que regulan el ejercicio de sus funciones, no es dable posteriormente exigirle conductas que no le han sido señaladas por las normas aplicables.

El hecho de que a juicio de la parte actora la liquidación oficial de corrección sanción, “en el fondo se asimila a una liquidación oficial de revisión”, no es argumento jurídicamente aceptable por carecer de respaldo normativo, para declarar la nulidad de los actos acusados por ausencia de requerimiento especial, porque ello implicaría una interpretación analógica que no cabe en este proceso donde la actuación de la administración es reglada y conforme a ella fueron expedidos los actos acusados.

Por último, respecto de la inexistencia del sujeto pasivo de la sanción sustentada en que para la época de la expedición de los actos acusados la sociedad ya se encontraba liquidada, estima la Sala que este argumento no es válido para solicitar la nulidad de tales actos, como quiera que el hecho de que la sociedad haya sido liquidada no la ampara para incumplir sus deberes originados en el tiempo que tuvo vida jurídica, sobre los cuales está en la obligación de responder aun después de su liquidación.

El artículo 572 del estatuto tributario indica que deben cumplir los deberes formales de sus representados, como era en este caso la presentación de las declaraciones de industria y comercio efectuada en forma extemporánea liquidándose la sanción que legalmente correspondía, los liquidadores por las sociedades en liquidación y a su vez, los artículos 573 y 798 del mismo ordenamiento, señalan que los obligados a deberes formales de terceros responden subsidiariamente cuando omitan cumplir con tales deberes, de suerte que si bien la obligación corresponde a la sociedad, de no cumplirla debe hacerlo el liquidador.

Adicionalmente se advierte que si bien la sociedad fue liquidada el 14 de septiembre de 1999, ello no fue óbice para que el 27 de septiembre del mismo año presentara en bancos las declaraciones de corrección de los bimestres segundo, tercero, cuarto y quinto de 1997, correspondientes al impuesto distrital de industria y comercio, en donde se identifica la razón social de la sociedad actora y no se indica que ya fue liquidada, las cuales fueron suscritas por el liquidador, de manera que no se entiende cómo para presentar las declaraciones de corrección a que se hace alusión la actora no tiene en cuenta que ya estaba liquidada, y a lo largo de todo el proceso ha solicitado que se le acepten, pero sí lo alega en relación con la expedición de los actos acusados, que como ya se dijo, persiguen la corrección de unas sanciones por extemporaneidad que se generaron dentro de la vigencia de la sociedad.

De otro lado, la magistrada María Inés Ortiz Barbosa manifiesta estar impedida para conocer del presente proceso por hallarse incursa en la causal 2º del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil. Se le acepta dicho impedimento pero no se procede a sortear conjuez por no desintegrarse la mayoría exigida para la aprobación de la sentencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 14 de febrero de 2002.

2. ACÉPTASE el impedimento manifestado por el Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

3. DECLÁRASE separada del conocimiento del proceso de la referencia a la doctora María Inés Ortiz Barbosa.

4. Se dará aplicación a lo previsto en el artículo 54 de la Ley 270 de 1996.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

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