Sentencia 13284 de julio 17 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SANCIÓN POR DEVOLUCIONES IMPROCEDENTES DE IMPUESTOS

COMPETENCIA PARA EXAMINAR LA FALSEDAD EN LOS DOCUMENTOS

EXTRACTOS: «Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos acusados, mediante los cuales se impuso sanción por improcedencia en las devoluciones.

En esta oportunidad únicamente se discute la procedencia de la sanción prescrita en el inciso 5º del artículo 670 del estatuto tributario cuyo texto es el siguiente:

“Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente”.

La universidad demandante con ocasión del recurso no debate las resoluciones en cuanto le impusieron la obligación de reintegrar la sumas devueltas indebidamente más los intereses incrementados en un 50%, sino la imputación que hizo la administración de que algunas facturas que sirvieron de soporte son falsas, porque las aportadas por el actor difieren de las copias en poder de los proveedores, pues estas últimas no contienen la discriminación del impuesto sobre las ventas.

Para el tribunal sólo es posible aplicar la sanción adicional, cuando se demuestre que se recurrió a fraude o documentación falsa, para obtener la devolución, lo cual sólo corresponde a la justicia penal.

La norma tributaria transcrita, califica la conducta del infractor, “cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude” obtiene una devolución, que posteriormente resulta improcedente, precisamente por esta irregularidad.

Dentro del ordenamiento jurídico no existe una norma que determine la prejudicialidad penal para la imposición de sanciones tributarias, y sólo es procedente aplicar el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil cuando las circunstancias del caso impidan un pronunciamiento de la administración o de la jurisdicción contenciosa, sin que previamente se resuelva el proceso penal.

Esto no es lo que ocurre frente al inciso 5º del artículo 670 del estatuto tributario, pues de acuerdo con esta norma, es la administración la que determina la improcedencia de la devolución por la utilización de documentos falsos o por la actuación fraudulenta del contribuyente.

Si se exigiera, para la aplicación de esta sanción la previa declaración del juez penal sobre la falsedad del documento o el fraude cometido, se haría nugatoria la existencia de la norma, pues mientras ocurre el pronunciamiento, la administración perdería la oportunidad de proferir el pliego de cargos a tiempo. El Estado ni siquiera podría reclamar la simple restitución de los dineros devueltos sin fundamento legal, hasta tanto la jurisdicción ordinaria se pronuncie, aún cuando aparezca demostrada la conducta fraudulenta que determina la improcedencia de la devolución.

Para efectos del artículo 670 del estatuto tributario, que es especial en materia tributaria, la Sala entiende que la falsedad a que la misma se refiere, corresponde a la información carente de veracidad y por lo tanto incapaz de reflejar la realidad.

La administración al constatar la inexactitud de los datos deberá en cada caso tachar de falso el documento, expresando las razones en que se sustenta, de tal forma que el afectado pueda controvertirlas o suministrar las explicaciones pertinentes para demostrar su autenticidad, y en caso de inconformidad, será la jurisdicción contencioso administrativa quien definirá en última instancia, para estos efectos, la controversia.

Así las cosas, no es del caso exigir a la jurisdicción contenciosa esperar el resultado de un proceso penal, cuando cuenta con mecanismos legales para alegar y demostrar la falta de veracidad, falsedad o fraude de un documento.

Frente a la presunta vulneración del non bis in idem, debe precisarse que la aplicación de este principio no acarrea la imposibilidad de que unos mismos hechos sean castigados por autoridades de distinto orden; ni que sean apreciados desde perspectivas distintas, v. gr. como ilícito penal y como infracción administrativa o disciplinaria (1) .

(1) Corte Constitucional, sentencia C-554 de 2001, M.P. Clara Inés Vargas Hernández.

El procedimiento tributario de imposición de sanciones es independiente del proceso penal que pueda surgir por la ocurrencia de hechos delictivos. Aunque no puede negarse la mutua influencia por las pruebas que puedan hacerse valer en cada acción, no existe específica limitación para que la administración demuestre los presupuestos que exige el inciso 5º del artículo 670 del estatuto tributario e imponga la sanción.

Ahora bien, frente al contenido de la norma sancionatoria, se precisa que pueden considerarse fraudulentas todas aquellas acciones voluntarias, determinadas por uno o varios comportamientos, positivos o negativos, y no por simples hechos involuntarios o accidentales, con el fin de obtener unas sumas de dinero a título de devolución de saldos a favor ilegalmente, por no tener derecho a ellas. Estas actividades pueden constituir maniobras o maquinaciones tendientes a ocultar o simular en todo o en parte la verdad, para inducir en error al fisco.

La utilización de documentos falsos se presenta en casos como cuando se aportan al proceso de devolución documentos cuyo texto ha sido alterado después de que fueron expedidos; mediante lavado, borraduras, supresiones o cambios, así mismo cuando la firma ha sido suplantada, esto es, la denominada por la doctrina y la jurisprudencia, “falsedad material”.

La denominada “falsedad intelectual o ideológica”, ocurre cuando siendo materialmente verdadero el documento, se hayan hecho constar en él sucesos no ocurridos en la realidad; el documento no es falso en las condiciones propias suyas, pero son falsas las ideas que en él se quieren afirmar como verdaderas.

La norma tributaria castiga la obtención de una devolución utilizando métodos fraudulentos o por incurrir en falsedad material o intelectual de documentos.

Por no requerir de pronunciamiento previo de la justicia penal, se exige un extremo rigor por parte del juez administrativo para determinar la falsedad o adulteración del documento que sustenta la sanción. Esa falsedad debe ser indiscutible e integral y puede verificarse, siguiendo la naturaleza de la falsedad que se aduzca, mediante el examen del documento tanto desde el punto de vista de su conformación material como de su contenido, y su prueba debe ser completa e inobjetable, de tal forma que permita concluir sobre la falsedad del documento que le sirve de soporte y sobre la condición de determinante para obtener la devolución (2) .

(2) Sobre la potestad del juez administrativo para examinar la falsedad de documentos véase la sentencia de la Sala Plena del Consejo de Estado del 25 de septiembre de 2001, exp. REV PI 003, M.P. Reinaldo Chavarro Buriticá.

En el caso sub examine la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales verificó que algunas de las facturas relacionadas por la Universidad Pedagógica y Tecnológica de Colombia en su solicitud de devolución del IVA pagado, no tienen el impuesto discriminado en las copias en poder de los proveedores, como sí aparece en las aportadas por la actora.

De los alegatos de la universidad se desprende que estas facturas fueron expedidas originalmente sin la discriminación del impuesto sobre las ventas. Señaló la apoderada judicial de la actora en su libelo:

“Los funcionarios encargados de proyectar, para la firma del representante legal de la UPTC, la solicitud de devolución del IVA facturado, incurrieron en error de buena fe al estimar procedente solicitar a los proveedores la discriminación del IVA en cada factura por ser ellos responsables del régimen común.

En determinados casos los mismos proveedores, a petición, hicieron discriminación del valor de las mercancías y el valor del IVA correspondiente sin alterar la factura, sino como un elemento adicional aclaratorio de la misma. Ellos, los proveedores, hicieron la aclaración sobre la factura original, mas no en las copias (...).

En otros casos por error de buena fe los funcionarios de la universidad encargados de tramitar la solicitud de devolución, hicieron la aclaración del valor de la mercancía y del IVA correspondiente, pero sin alterar el valor de la factura, ni efectuar tachaduras o enmendaduras”.

Para la Sala esta conducta de la universidad dio lugar al reintegro de los valores que le fueron devueltos, pero no a la sanción por utilización de medios fraudulentos o documentos falsos, por las siguientes razones:

Debe tenerse en cuenta que el Decreto 2627 de 1993, mediante el cual se estableció el procedimiento para la devolución del impuesto a las ventas a las instituciones estatales u oficiales de educación superior, exige presentar una certificación de contador público o revisor fiscal en la que conste:

“— Identificación de cada una de las facturas de adquisición, de bienes, insumos y servicios indicando el número de la factura, fecha de expedición, nombre o razón social y NIT del proveedor, vendedor o quien prestó el servicio, valor de la transacción y el monto del impuesto a las ventas pagado.

— El valor total del impuesto pagado objeto de la solicitud de devolución.

— Que en las facturas se encuentra discriminado el impuesto a las ventas y cumplen los demás requisitos legales.

— Que los bienes, insumos y servicios fueron adquiridos para el uso exclusivo de la respectiva institución” (D.R. 2627/93, art. 4º).

No se requiere adjuntar a la solicitud copia de las facturas que soportan el pago del impuesto sobre las ventas, sino que basta la certificación en tal sentido otorgue el contador público o revisor fiscal de la entidad, lo cual no obsta para que la administración verifique la realidad de las operaciones y el cumplimiento de los demás requisitos formales, de conformidad con el artículo 777 del estatuto tributario.

En este caso, no hay constancia en el expediente de que las facturas tachadas de falsas, hayan sido aportadas al trámite de la devolución, pues se presentaron por la actora durante el trámite de comprobación posterior.

Adicionalmente, cuando el fisco detectó las diferencias entre las facturas presentadas por la entidad de institución superior y las copias en poder de sus proveedores, la demandante argumentó las mismas circunstancias que puso a consideración de la jurisdicción y que fueron transcritas anteriormente.

Señaló la actora entre otras cosas, que fueron sus proveedores quienes hicieron las anotaciones en las facturas que ellos mismos expidieron, para señalar el impuesto a las ventas cobrado. Estas aseveraciones no fueron objeto de constatación alguna por parte de la administración, pues no obra en el expediente ningún testimonio que corrobore o desmienta las afirmaciones de la universidad.

Esta duda sobre el responsable de las glosas efectuadas en las facturas, la cual se generó por las insuficiencias probatorias, debió resolverse por la administración en favor de la entidad oficial de educación superior, de acuerdo con el mandato del artículo 745 del estatuto tributario.

Por último, la Sala considera que no están demostrados los elementos que dan lugar a aplicar la sanción de que trata el inciso 5º del artículo 670 del estatuto tributario, pues no existe prueba en el expediente sobre la comisión de un fraude con el objeto de engañar a la administración. Tampoco puede concluirse que exista una falsedad material o ideológica de la facturas tachadas por la DIAN, toda vez que como lo señaló la entidad demandante, todos los proveedores se encuentran inscritos en el régimen común del impuesto sobre las ventas, por lo cual a ellos les corresponde en todo caso, el cobro del IVA.

(...).

Si bien no es procedente la devolución del impuesto, por el incumplimiento de los requisitos formales de las facturas, las anotaciones posteriores no pretendía ir más allá del contenido original del documento, ni modificarlo, pues de todas maneras el IVA debió ser cobrado por el responsable y a su vez pagado por la universidad.

(...).

En conclusión no hay falsedad en los documentos que dé lugar a la sanción impuesta, toda vez que en las facturas debió aparecer el impuesto a las ventas debidamente discriminado y en todo caso era responsabilidad del vendedor cumplir con sus deberes relacionados con el IVA y la facturación.

En consecuencia la sentencia de primera instancia será confirmada, en cuanto levantó la sanción por utilización de documentos falsos, pero por las razones expuestas en esta providencia».

(Sentencia de 17 de julio de 2003. Radicación 13.284. Consejera Ponente: Dra. Ligia López Díaz).

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