Sentencia 13296 de junio 12 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2000-1150-01 13296

Consejera Ponente:

Dra. María Inés Ortiz Barbosa

Actor: Banco Colpatria red multibanca Colpatria S.A. antes Corporación de Ahorro y Vivienda Colpatria.

Demandado: Distrito Capital de Bogotá.

Ref.: Apelación sentencia de abril 17 de 2002, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en juicio de nulidad y restablecimiento del derecho. Impuesto de industria y comercio.

Fallo

Bogotá, D.C., junio doce de dos mil tres.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la parte demandante contra la sentencia de 17 de abril de 2002 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, denegatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, contra los actos administrativos por medio de los cuales se modificaron las declaraciones del impuesto de industria y comercio correspondientes a los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 1997 y 1, 2, y 4 del año gravable 1998 y se impuso sanción por inexactitud.

Antecedentes

La sociedad actora, desde su fundación hasta finales de 1998 tuvo naturaleza jurídica de corporación de ahorro y vivienda, calidad que cambió por la de banco mediante escritura pública 3748 de octubre 1º de 1998 de la Notaría 25 del Círculo de Bogotá, por lo que fue absorbida por el Banco Colpatria red multibanca Colpatria S.A.

La citada corporación, presentó las declaraciones de industria y comercio en el Distrito Capital correspondiente a los bimestres 3 a 6 del año 1997 y 1 a 4 de 1998.

Luego de practicar la inspección tributaria, el 25 de octubre de 1999, la administración distrital de Bogotá profirió el emplazamiento 07.561 de octubre 25 de 1999 con el fin de que se corrigieran las declaraciones tributarias bimestrales mencionadas porque Colpatria disminuyó la base gravable con deducciones improcedentes, acto contestado por la actora el 25 de noviembre 1999, sin presentar corrección alguna.

Mediante Requerimiento Especial 95811 de noviembre 26 de 1999, la administración tributaria de Bogotá propuso modificar la liquidación privada del impuesto de industria y comercio por los períodos antes referidos y determinar una sanción por inexactitud equivalente al 160% del mayor saldo a pagar.

El 25 de febrero de 2000 la demandante contestó el requerimiento especial y solicitó a la administración abstenerse de realizar las modificaciones y de imponer la sanción.

Mediante liquidación de revisión 15 de abril 5 de 2000, la administración distrital modificó las liquidaciones privadas presentadas por la sociedad actora en los mismos términos y por los bimestres propuestos en el requerimiento especial.

La demanda

Mediante apoderado Colpatria interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación de revisión 15 de abril 5 de 2000, proferida por el grupo de liquidación de la dirección distrital de impuestos de la Secretaría de Hacienda de la Alcaldía Mayor de Bogotá. Como restablecimiento del derecho solicita que se declare que son improcedentes la determinación de los mayores valores a cargo por impuesto y las sanciones por inexactitud. Igualmente se reconozca y declare que la parte exenta de la corrección monetaria que procede restar de la base gravable del impuesto de industria y comercio de Colpatria se extiende a la totalidad del componente inflacionario implícito en tal corrección monetaria o al menos que tal parte exenta está dada por los primeros ocho puntos de aquella.

Sustenta sus pretensiones de la siguiente manera:

1. Primer cargo

Violación de los artículos 29 del Código Civil, 6º numeral 2º de la Ley 20 de 1979, 31 de la Ley 9ª de 1983, 42 numeral 3º literal b) de la Ley 14 de 1983, artículos 27 y 28 de la Ley 75 de 1986, artículo 4º literal b) del Decreto Reglamentario 535 de 1987, 38 y 40 del estatuto tributario, 207 numeral 3º literal b) del Decreto-Ley 1333 de 1986, 98 numeral 3º literal b) del Acuerdo Distrital 21 de 1983 y 37 numeral 3º literal b) del Decreto Distrital 423 de 1996 expedido por el Alcalde Mayor de Bogotá D.C. por falta de aplicación, aplicación indebida o interpretación errónea.

Discrepa de la administración por cuanto la sociedad demandante no se imaginó una exención o exclusión como erróneamente fue interpretado sino que se limitó a dar aplicación a las normas legales vigentes en virtud de las cuales hace parte de la base gravable la corrección monetaria menos la parte exenta, razón por la cual ha calculado el valor de esa parte exenta para restarla del total de la corrección monetaria obtenida en cada período.

Observa que Colpatria siguió los instructivos impartidos por la Superintendencia Bancaria, entidad que está llamada según los artículos 47 de la Ley 14 de 1983, 212 del Decreto-Ley 1333 de 1986, y el 104 del Acuerdo Distrital 21 de 1983 a informar al distrito capital para efectos del recaudo del impuesto el monto de la base gravable, metodología en la que se expresa que respecto del código 410 “Corrección monetaria UPAC” las corporaciones de ahorro y vivienda le deben reportar el total de tal valor, en tanto que para efectos del informe al distrito la superintendencia calcula directamente la parte exenta.

Así las cosas, afirma que el Distrito Capital desconoce que mediante la Circular Externa 16 de 1996 y 4 de 1997, la Superintendencia Bancaria ha señalado que las corporaciones de ahorro y vivienda deben reportar el total del valor de corrección monetaria y dicha entidad calcula directamente la parte exenta.

Discrepa también de las afirmaciones hechas por el distrito en el acto acusado por cuanto considera que se está ante una cuestión de mera interpretación y no de integración de normas. Observa que el mecanismo de interpretación no es, como lo afirma la administración el de analogía, toda vez que en el caso concreto no se presentan vacíos legales debido a que es claro que existen normas que regulan la materia.

Advierte que se debe tener en cuenta una interpretación basada en la historia de las normas para lo cual realiza un recuento y análisis del proyecto de la Ley 14 de 1983 y concluye que desde 1979, se determinó que una parte de la corrección monetaria era exenta y corresponde a los ocho primeros puntos.

Estima que desde la vigencia de la Ley 14 de 1983 nunca ha sido definido para los efectos del impuesto de industria y comercio qué se entiende por ingresos por corrección monetaria, razón por la cual para determinar el alcance y sentido de la expresión debe acudirse a otras normas entre las que se encuentra la legislación tributaria del impuesto sobre la renta.

Señala que la parte exenta a restar de la corrección monetaria está dada por los primeros 8 puntos exentos en el impuesto sobre la renta, lo que supone que en 1996, podían las corporaciones invocar que una parte de la corrección monetaria no integrase la base gravable.

Deduce que la administración al expedir el acto impugnado violó los artículos 27 y 28 de la Ley 75 de 1986 y el 40 del estatuto tributario toda vez que desconoció el hecho de que la parte exenta no son solo los primeros 8 puntos de la corrección monetaria sino la totalidad de la misma.

2. Segundo cargo

Considera que la administración violó los artículos 64 y 101 del Decreto Distrital 807 de 1993 expedido por el Alcalde Mayor de Bogotá.

Reitera el hecho de que la sociedad demandante actuó conforme a las reglas que para 1996 estaban vigentes, por lo que no es posible que se aplique una sanción por inexactitud como la que impone la administración en el acto acusado.

Observa cómo el artículo 101 del Decreto Distrital 807 de 1993, prescribe que no hay lugar a sanción por inexactitud cuando el mayor valor a pagar se haya determinado por errores de apreciación o diferencias de criterio relativas a la interpretación del derecho aplicable.

La oposición

El Distrito Capital de Bogotá, mediante apoderado se opuso a las pretensiones de la demanda. Luego de referirse a la normatividad aplicable en materia del impuesto de industria y comercio avisos y tableros durante las vigencias en discusión y al artículo 338 de la Constitución Política, señala que en la actualidad no existe en el ordenamiento una disposición que les permita a las corporaciones de ahorro y vivienda descontar porcentaje alguno de los ingresos provenientes de corrección monetaria para efectos de establecer la base gravable del impuesto de industria y comercio, agrega que el artículo 42 numeral 3º literal d) de la Ley 14 de 1983, al definir como la base gravable la corrección monetaria, “menos la parte exenta”, no dilucidó a qué se refería el legislador nacional, lo que se traduce en un vacío.

Añade que si bien es cierto que en el artículo 37, numeral 3º, literal D del Decreto Distrital 423 de 1996 se hace una compilación del artículo 42, numeral 3º, literal d) de la Ley 14 de 198 (sic), también lo es que no se conoce acuerdo del concejo del Distrito Capital mediante el cual se conceda la exención a que se refiere esa ley y el único facultado constitucionalmente para conceder tal beneficio es el concejo.

Anota además que la Superintendencia Bancaria carece de atribuciones para determinar la base gravable de los impuestos territoriales.

Concluye que las deducciones practicadas por Colpatria en las declaraciones que se debaten, son improcedentes.

Sobre la sanción por inexactitud manifiesta que conforme lo dispone el artículo 101 del Decreto Distrital 807 de 1993, al realizar las deducciones carentes de sustento legal, la sanción por inexactitud es procedente sin que se considere que hay lugar a discusión sobre una posible diferencia de criterios entre el contribuyente y la administración, por las siguientes razones:

Las circulares de la Superintendencia Bancaria que esgrime el demandante sobre base gravable del impuesto de industria y comercio carecen de relevancia pues no tiene esa entidad atribuciones para ello.

La demandante ha aplicado normas que rigen el impuesto sobre la renta y complementarios en asuntos propios de un gravamen territorial sin que exista autorización legal para ello.

La diferencia de criterios se presenta entre la administración distrital y la Superintendencia Bancaria y este fenómeno es extraño al artículo 104 del Decreto 807 de 1993.

Por último propuso excepciones genéricas.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la sentencia apelada, denegó las súplicas de la demanda.

Considera que los argumentos expuestos por la administración tienen validez, ya que el proceder tributario del accionante no se acomoda a la normatividad porque el manejo de la corrección monetaria en el impuesto de renta no es asimilable al de industria y comercio, avisos y tableros, lo cual desestima de plano la analogía que invocó el demandante para reclamar determinados beneficios tributarios y sin que se admita como determinante la intervención a través de circulares de la Superintendencia Bancaria ya que esta entidad no puede determinar la base gravable del impuesto de carácter territorial.

Agrega que en tales condiciones no es dable acudir a la diversidad de criterios para levantar la sanción por inexactitud que se impuso.

El recurso de apelación

Por medio de apoderado la parte demandante interpone recurso de apelación con el fin de que sea revocada la sentencia impugnada y en consecuencia se acceda a las súplicas de la demanda.

Reitera que la entidad demandante se ha limitado a dar aplicación a las normas que regulan el impuesto de industria y comercio en Bogotá D.C. inclusive las de orden municipal, que señalan que en la base gravable de entidades como la actora se deben incluir los ingresos operacionales por concepto de “corrección monetaria menos la parte exenta”.

Reitera que así como la legislación no define qué es ingreso ni qué es corrección monetaria para fines del citado gravamen, de la misma forma no es necesario que en ella se defina exactamente qué es la parte exenta de la corrección, en la medida en que esta es una institución, que tiene definición en el derecho tributario por lo que a ella debe acudirse en acato de la regla del artículo 29 del Código Civil. No se trata de una aplicación analógica de la norma lo que se pretende, sino de dar cabida a la regla contenida en el artículo 29 del Código Civil, en virtud del cual se permite comprender el sentido y alcance de las expresiones y palabras utilizadas en el régimen del impuesto de industria y comercio.

Alegatos de conclusión

La parte demandada: El apoderado de la parte demandada se opone a la impugnación del fallo y solicita que sea confirmado, para tal efecto pide que se tengan en cuenta las sentencias de marzo 15, 5 y 9 de agosto de 2002 proferidas por la sección cuarta de esta corporación (Exps. 12488, 12698 y 12621, respectivamente).

Por último, reitera los argumentos esgrimidos con ocasión de la contestación de la demanda en lo que tiene que ver con la aplicación de la sanción por inexactitud,

La parte demandante: Solicita una vez más que se aplique la regla de interpretación contenida en el artículo 29 del Código Civil y por consiguiente que se acepte la exención de 8 puntos sobre la corrección monetaria para la determinación de la base gravable del impuesto de industria, comercio, avisos y tablero, toda vez que para 1996 las normas que se invocan en la demanda estaban vigentes al momento de presentar la declaración correspondiente. Por último advierte que no existe motivo para imponer la sanción por inexactitud por cuanto lo que se presentó entre la administración y el contribuyente apelante fue una diferencia de criterio en cuanto a la interpretación de las normas aplicables.

Ministerio Público

La procuradora delegada ante esta corporación, solicita que sea confirmada la sentencia recurrida por cuanto el derecho a una exención debe ser expresamente establecido en la ley y su existencia no puede deducirse de simples planteamientos de naturaleza subjetiva.

Advierte que a pesar de que los artículos 42 numeral 3º literal d) de la Ley 14 de 1993 y 207 numeral 3º literal d) del Decreto 1333 de 1986 establecen que para las corporaciones de ahorro y vivienda, los ingresos están integrados por la corrección monetaria menos la parte exenta, esas mismas normas no aclaran cuál es la parte exenta de la corrección monetaria ni cómo se determina su cuantía.

Anota que el artículo 294 de la Constitución Política prohíbe al legislador establecer exenciones en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales y si se tiene en cuenta que el concejo distrital no ha establecido, respecto del impuesto de industria y comercio, exención alguna la sociedad actora no tenía derecho a incluirla en su declaración del impuesto de industria y comercio, mas aun cuando pretende aplicar normas que hacen referencia al tributo de renta.

En cuanto a la sanción por inexactitud, observa que conforme al artículo 647 del estatuto tributario y 101 del Decreto Distrital 807 de 1993, aquella no se presenta cuando existan diferencias de criterio entre la administración y el contribuyente en relación con el derecho aplicable, hecho que no se configura en este caso por cuanto la sociedad actora pretende que se le reconozcan como exentos los primeros 8 puntos de la corrección monetaria y ninguna de las normas legales que reglamentan el impuesto de industria y comercio, contiene esta exención.

Consideraciones de la Sala

La controversia de fondo en este proceso se centra en determinar si la demandante podía o no excluir los 8 primeros puntos de la corrección monetaria de la base gravable del impuesto de industria y comercio para los bimestres 3 a 6 del año gravable 1997 y 1 a 4 del año 1998.

Insiste la recurrente que ella aplicó las normas que regulan el impuesto de industria y comercio en Bogotá D.C. inclusive las de orden municipal, que señalan que en la base gravable de las corporaciones de ahorro y vivienda se deben incluir los ingresos operacionales por concepto de “corrección monetaria menos la parte exenta” y como la legislación que regula este impuesto, no define que es “la parte exenta” pero esta es una institución que tiene definición en el derecho tributario, se debe acudir a la regla del artículo 29 del Código Civil, en virtud de la cual se permite comprender el sentido y alcance de las expresiones y palabras utilizadas en el régimen del impuesto de industria y comercio. Aclara que no se trata entonces de dar una aplicación analógica de la norma, sino de aplicar la definición de renta exenta que consagra la legislación que regula el impuesto sobre la renta, que dice que está dada por los primeros ocho puntos de la corrección monetaria, exención que se extendió a la totalidad del componente inflacionario, esto es a la totalidad de la corrección monetaria, según el artículo 4º literal d) del Decreto Reglamentario 535 de 1987. Afirma aunque esta norma establece el beneficio para las personas naturales, ello no impide aplicarla a entidades como la demandante, si se tiene en cuenta la mención que la Ley 14 de 1983, el Decreto 133 de 1986 y el Acuerdo Distrital 21 de 1983 hacen de la parte exenta de la corrección monetaria.

El artículo 29 del Código Civil dispone:

“Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso”.

Para la Sala la aplicación del artículo 29 del Código Civil es totalmente improcedente en el caso en discusión porque la determinación de que los primeros ocho puntos de la corrección monetaria constituyen renta exenta, no es una definición de un término técnico o científico sino la consagración legal (L. 9ª/83, art. 31) de un beneficio para algunos contribuyentes de un impuesto de carácter nacional como lo es el de renta y complementarios, exención de la cual se excluyó expresamente a las corporaciones de ahorro y vivienda, para las cuales la misma norma ordenó que “la totalidad de la corrección es gravable”. Además la disposición citada y que invoca la actora como violada por la administración distrital, fue derogada expresamente por el artículo 108 de la Ley 75 de 1986.

De otra parte, el artículo 4º del Decreto Reglamentario 535 de 1987, norma que también considera quebrantada la demandante, se refiere exclusivamente a los ahorradores, personas naturales y sucesiones ilíquidas, luego tampoco es aplicable a Colpatria.

El artículo 29 del Código Civil contiene una de las pautas para interpretar la ley, obviamente en aras de establecer el verdadero alcance de ella, pero jamás para pretender alterar su contenido como ocurre en el sub lite, donde las normas en que se apoya la recurrente para reclamar un beneficio, no le son aplicables porque el legislador expresamente la excluyen o en forma precisa establecen a quiénes corresponde.

Se concluye que la demandante aplicó en sus declaraciones del impuesto de industria y comercio, tributo de propiedad de los municipios y distritos según lo disponen los artículos 32 a 36 de la Ley 14 de 1983 y 195 a 199 del Decreto 1333 de 1986, Código de Régimen Municipal, un beneficio al que no tenía derecho, conducta con la cual desconoció que las exenciones por su condición excepcional se aplican restrictivamente y por ello su aceptación está sujeta a los estrictos parámetros establecidos en la ley.

De otra parte si al legislador el artículo 294 de la Constitución le prohíbe conceder exenciones o tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales, no puede pretenderse extender un beneficio de esta naturaleza previsto en la ley para un impuesto del orden nacional, a un tributo municipal, materia en la cual son autónomas las entidades territoriales. Una interpretación así realizada, es violatoria del precepto constitucional y por consiguiente no es de recibo.

El Acuerdo Distrital 21 de 1983 en su artículo 98 numeral 3º establece la base gravable del impuesto de industria y comercio para las corporaciones de ahorro y vivienda en los siguientes términos:

“ART. 98.—La base impositiva para la cuantificación del impuesto regulado en el presente capítulo se establecerá así:

(...).

3. Para las corporaciones de ahorro y vivienda, los ingresos operacionales anuales representados en los siguientes rubros:

A. Intereses.

B. Comisiones.

C. Ingresos varios.

D. Corrección monetaria, menos la renta exenta.

(...)”.

Sin embargo el concejo del Distrito Capital no determinó la renta exenta a que se refiere el literal d), vacío que solo puede ser llenado por este ente territorial por cuanto ninguna autoridad diferente está habilitada constitucionalmente para hacerlo.

El asunto materia de debate ha sido analizado por esta Sala en diversas oportunidades, en las que se han esgrimido consideraciones similares a las del sub examine, como en las sentencias de 7 de septiembre del 2001, actor: Corporación de ahorro y vivienda Concasa S.A., dentro de los expedientes 12193 y 12195; de octubre 12 del 2001, expediente 12.457, actor: Corporación de ahorro y vivienda Davivienda, y de septiembre 5 de 2002, expediente 12965, actor: Corporación de ahorro y vivienda Las Villas S.A. En esta oportunidad la Sala ratifica el criterio expresado en esas providencias.

En lo atinente a la sanción por inexactitud, el recurrente la impugna con base en la diferencia de criterios en la interpretación de las normas.

Sobre el particular advierte la Sala que según el artículo 101 del Decreto Distrital 807 de 1993 no hay lugar a la aplicación de la sanción por inexactitud cuando se presenten diferencias de criterio entre la administración y el contribuyente, “sobre el derecho aplicable” pero en el caso lo que pretendió la actora fue obtener un beneficio que ninguna norma le otorga, por fundamentarse en disposiciones que no eran aplicables por no haber sido acogido por el concejo distrital y además sus argumentos contrarían preceptos constitucionales, por lo que en este caso no se dio la diferencia de criterios en los términos que indica la norma citada para eximir de la sanción.

Por todo lo anterior no prospera el recurso de apelación interpuesto, y por consiguiente la Sala procederá a confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

___________________________