Sentencia 13299 de junio 10 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO

CONGREGACIONES RELIGIOSAS QUE PRESTAN SERVICIOS DE EDUCACIÓN Y SALUD

Consejera Ponente:

Dra. Elizabeth Whittingham García.

Bogotá, D.C., diez (10) junio de dos mil cuatro (2004).

Ref.: Expediente 25000-23-27-000-2000-1495-01. Número Interno: 13.299. Actor: Congregación de Hermanas de la Caridad Dominicas de la Presentación de la Santísima Virgen c/ Distrito Capital de Bogotá.

Fallo

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la entidad demandada, contra la sentencia de fecha 17 de abril de 2002, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la cual se declaró la nulidad de la liquidación oficial de revisión Nº 61 del 9 de septiembre de 1999 y la Resolución 129 de junio 22 de 2000 proferidas por el grupo de liquidación y de recursos tributarios de la subdirección de impuestos a la producción y al consumo de la Secretaría de Hacienda Distrital.

Antecedentes

La Congregación de Hermanas de la Caridad Dominicas de la Presentación de la Santísima Virgen presentó la declaración del impuesto de industria, comercio y avisos y tableros correspondiente al cuarto bimestre de 1996, el 13 de septiembre de 1996, diligenciando la parte relacionada con las retenciones en la fuente practicadas, y denunciando como ingresos gravados, cero (0).

El día 2 de diciembre de 1998, la Dirección de Impuestos Distritales practicó auto de verificación o de cruce que dio origen al requerimiento de información Nº 048754 del 25 de noviembre de 1998. El 4 de diciembre de 1999, la Administración Distrital expidió emplazamiento para corregir Nº 078832 para que el contribuyente modificara su declaración privada del impuesto, ante lo cual el 4 de enero de 1999 fue respondido expresando las razones para que se tuviera como entidad no sujeta al impuesto de industria y comercio.

A pesar de las explicaciones presentadas, la Dirección de Impuestos Distritales expidió el requerimiento especial Nº 090061 que fue notificado el 14 de enero de 1999, en el que propuso modificar la declaración privada y sancionar a la entidad por inexactitud. Mediante escrito radicado el 14 de abril de 1999, la congregación presentó respuesta al requerimiento especial oponiéndose a lo planteado en el requerimiento.

Posteriormente la Dirección Distrital profirió la liquidación de revisión Nº 61 del 9 de septiembre de 1999, contra la cual la congregación formuló recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución 129 de junio 22 de 2000 desestimando las pretensiones de la actora.

La demanda

La congregación interpuso acción de nulidad y restablecimiento del derecho solicitando la nulidad de la liquidación de revisión 061 del 6 de septiembre de 1999 y de la Resolución 129 de junio 22 de 2000.

Consideró como vulnerados los artículos 4º, numeral 4º, y 8º del Acuerdo 21 de 1983, 25 a 32 de la Constitución Política e igualmente el artículo 101 del Decreto Distrital 807 de 1993.

Señaló que la congregación debe considerarse como “asociación gremial”, en los términos que expresa el numeral 4º del artículo 4º del Acuerdo Distrital 21 de 1983, para lo cual cita el concepto de “asociación” vertido por la Corte Suprema de Justicia en sentencia del 10 de agosto de 1937 y la definición del Diccionario de la Real Academia, destacando que el objeto de una asociación puede ser del orden espiritual, artístico, científico, deportivo o religioso, sin ninguna intención económica. En cuanto al término “gremial”, señala la definición de la Real Academia y del Diccionario de Ciencias Jurídicas Políticas y Sociales, para concluir que una asociación gremial la constituye una pluralidad de personas que reúnen sus esfuerzos y actividades en torno a su misma profesión u oficio y con una finalidad lucrativa.

Asegura que la Congregación de Hermanas de la Caridad Dominicas de la Presentación es una corporación de tipo religioso, constituida con el único fin de servir a la comunidad, ajena a toda intención de lucro, ya que sus ingresos se destinan exclusivamente al beneficio del conglomerado social a través de los servicios de educación que se ofrecen.

Afirma que de acuerdo con sus constituciones, que constituyen sus estatutos y que regulan las relaciones entre las religiosas y la entidad, se establece que bajo ninguna circunstancia las hermanas vinculadas pueden beneficiarse patrimonialmente de los ingresos que se obtengan, con lo que señala que la congregación cumple con los requisitos indicados por la Corte Suprema de Justicia y el Diccionario de la Real Academia Española para ser considerada como entidad gremial, ya que las hermanas vinculadas a la entidad se reúnen con el único propósito de propender por la defensa de los intereses comunes a su profesión de religiosas, desarrollando actividades humanitarias, tales como la salud y la educación.

Acudiendo a lo previsto en el artículo 26 de la Constitución Política y en el literal d del artículo 7º de la Ley 133 de 1994, esta última reguladora de la libertad religiosa y de cultos, la actora afirma que si dichas normas exigen el reconocimiento civil de los títulos académicos expedidos por los institutos de formación y estudios teológicos, resulta permitido concluir que la religión constituye el ejercicio de una profesión.

Para respaldar el anterior argumento, cita la sentencia C-088 de 1994 que examinó la constitucionalidad de la Ley 133 de 1994, para señalar que según la Corte Constitucional se debe exigir la certificación de idoneidad de la formación impartida, requisito que ha reclamado desde siempre para las actividades profesionales. Igualmente transcribe definiciones tomadas de diccionarios de la Real Academia y jurídicos sobre el término “religión” y “profesión religiosa”, para deducir de sus textos que la congregación constituye una agrupación de profesionales destinados a los servicios de la religión, máxime cuando en sus constituciones se exige a sus miembros los votos de pobreza, obediencia y castidad.

En relación con los requisitos que a nivel doctrinal ha expresado la Dirección Distrital de Impuestos sobre las asociaciones gremiales, argumentó que la defensa de los intereses comunes se desprende con facilidad del objeto de la comunidad religiosa cuestionada, ya que brinda educación a las adolescentes, impartiéndoles una formación académica encaminada a difundir la doctrina de la iglesia y por ende de Jesucristo, sembrando cada día mejores personas y buenos cristianos. Sobre el punto asegura que las hermanas miembros de la congregación al asociarse, acuerdan reunirse, ayudarse mutuamente, procurándose el vestuario, la alimentación, salud y demás necesidades inherentes al ser humano, con la finalidad de fortalecer la actividad que las une y ocupa.

Sobre las utilidades no susceptibles de reparto entre los socios o miembros, expresa que ni dentro del giro de las actividades de la entidad, ni con ocasión de su eventual liquidación y/o terminación, las religiosas pueden tener derecho de acceder al patrimonio de la congregación.

Conforme a los artículos 7º y 14 de la Ley 133 de 1994, argumenta que las iglesias y confesiones religiosas, como la católica, tienen derecho a crear y fomentar asociaciones, fundaciones e instituciones para la realización o defensa de sus fines.

En su opinión la actuación oficial adelantada vulnera los artículos 25 a 32 del Código Civil que tratan sobre las reglas de interpretación, puesto que a su juicio los funcionarios de la Dirección de Impuestos Distritales no pueden usurpar la competencia al legislador al interpretar el texto de la ley, ya que si la norma es objeto de controversia entre la administración y el administrado, sólo la ley puede fijar su verdadero contenido; así pues la norma que beneficia a la comunidad religiosa no hace distinciones ni exclusiones y establece con claridad que toda actividad ejecutada por una asociación gremial sin ánimo de lucro no está sometida al impuesto de industria y comercio. Insiste en que las palabras contenidas en el artículo 4º del Acuerdo 21 de 1983 deben interpretarse por su sentido más natural y obvio, esto es, por el alcance que les da el texto rector del idioma castellano, esto es el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua.

Para el apoderado de la congregación el artículo 4º del Acuerdo 21 de 1983 al no hacer ninguna distinción en las asociaciones gremiales, de manera que donde la norma no distingue no le es dado al intérprete distinguir, y en tales condiciones todas las asociaciones que propendan por la defensa de los intereses comunes de una profesión como la religión se hacen acreedoras al beneficio y no únicamente las señaladas abusivamente por el distrito. Además las congregaciones religiosas tienen por finalidad la de propender por la difusión, cumplimiento y defensa de las doctrinas de Jesucristo, y para tal fin se asocian, desarrollando actividades humanitarias, benéficas que ayudan al crecimiento del individuo según los postulados del dogma católico.

En relación con el suministro de material quirúrgico, oxígeno y otros para los servicios médicos prestados en la Clínica Palermo, que para la administración distrital constituye venta de productos y por consiguiente actividad comercial, dice que la citada clínica dentro del servicio de salud que presta, administra a los pacientes en tratamiento, las medicinas, oxígeno y demás elementos requeridos para su recuperación, exclusivamente bajo la prescripción médica de los facultativos que allí laboran.

En el aspecto tributario considera que dicha actividad no es comercial, porque no encuadra dentro de sus presupuestos, ya que constituye una labor desarrollada por una persona jurídica, que se concreta en una obligación de hacer consistente en dar el tratamiento médico que el paciente requiere, con inclusión del suministro de los medicamentos que se requieren para su recuperación. Argumenta que el suministro de medicamentos por parte de las clínicas a sus pacientes, específicamente de la Palermo, hace parte integral del servicio de salud que esta presta, y consecuentemente, los ingresos que percibe por este concepto no se encuentran gravados con el impuesto de industria y comercio, de conformidad con el artículo 27 del Decreto 423 de 1996 del orden distrital.

Estima que no hay lugar a imponer sanción por inexactitud porque la congregación no está omitiendo ingresos, ya que en su calidad de asociación gremial sin ánimo de lucro, no se encuentra sujeta al impuesto de industria y comercio, cualquier diferencia que se encontrare es por error de interpretación de los funcionarios. Admite que si en gracia de discusión, los ingresos que dice la administración están gravados no se incluyeron en la declaración, los mismos tampoco están gravados tal como quedó demostrado.

Contestación de la demanda

La Dirección Distrital de Impuestos contestó la demanda oponiéndose a la prosperidad de las pretensiones de la actora.

Sus argumentos fueron básicamente cuatro a saber: que respecto de la Congregación de Hermanas de la Caridad Dominicas de la Presentación de la Santísima Virgen no existe ni exención, ni no(sic) sujeción que la beneficie; que de ninguna forma esta puede ser catalogada como asociación gremial sin ánimo de lucro por cuanto no lo es; pero en cambio sí cumple con las previsiones del artículo 35 del Decreto Distrital 400 de 1999 ya que desarrolla actividades comerciales, y finalmente que como todos los ingresos percibidos en desarrollo de actividades industriales, comerciales o de servicios los recibe en el Distrito Capital de Bogotá debe ser gravada con el impuesto de industria y comercio.

Para aseverar que la congregación actora no es una asociación gremial sin ánimo de lucro, cita el artículo 35 del Decreto Distrital 400 de 1999 según el cual para no ser sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio se requieren tres condiciones a saber: que sea una asociación profesional o gremial, que no tenga ánimo de lucro y que no desarrolle actividades industriales o comerciales.

En su concepto existe una diferencia sustancial entre asociación y gremio, por cuanto este es una especie de la primera, es decir todo gremio es una asociación pero no toda asociación es un gremio, luego los integrantes de una asociación se unen con fines diversos al paso que los del gremio aúnan esfuerzos para defender sus intereses en comunidad con entidad de actividades y para mejorar sus condiciones de vida.

Respecto a la congregación dice que su labor desarrollada nada tiene que ver con la protección de los intereses de las “religiosas”, luego es de concluir que su actividad no es de la esencia de ellas mismas.

Sobre los servicios prestados a través de la Clínica Palermo dice que no son de caridad ya que los pacientes tienen que pagar absolutamente por todos los servicios y medicamentos, de donde concluye que la congregación demandante no reúne los dos primeros requisitos (ser asociación gremial y no tener ánimo de lucro), a que se refiere el literal d del artículo 35 del Decreto 400 de 1999 para ser considerada como una entidad no sujeta frente al impuesto de industria y comercio.

En cuanto al desacuerdo de la entidad actora sobre la sanción por inexactitud señala que al no incluir los ingresos obtenidos en la declaración tributaria y no liquidar el gravamen correspondiente, hizo que el denuncio resultara inexacto dado que el contribuyente pagó menos del impuesto a que legalmente estaba obligado, por tanto se debe aplicar el artículo 101 del Decreto Distrital 807 de 1993 y además que no se requiere probar el fraude en la presentación de declaraciones por parte del contribuyente para imponer sanción por inexactitud; arguye también que en este caso tampoco existen diferencias de criterios sino un típico error de derecho relativo a las normas que señalan el hecho generador del impuesto de industria y comercio.

La sentencia apelada

El Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, mediante providencia de fecha 17 de abril de 2002, anuló los actos acusados y a título de restablecimiento dispuso que la liquidación privada del impuesto de industria y comercio presentada por la actora se encontraba en firme.

Después de transcribir el artículo 35 del Decreto Distrital 400 de 1999, que se refiere a las actividades no sujetas al impuesto de industria y comercio, entró a determinar si la congregación demandante encaja dentro de las definiciones de asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, para ello hace las siguientes consideraciones:

Según el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, profesión se define como el ejercicio de una carrera, oficio, ciencia o arte o “el conjunto formado por los de igual actividad laboral o económica”; y en el mismo diccionario el término “religión” se define como la profesión de una doctrina religiosa al paso que “asociaciones o comunidades religiosas” se consideran a las congregaciones de religiosos o de religiosas, que con votos más o menos solemnes hacen vida en común, con clausura o sin ella, ya dedicándose a la oración, a la enseñanza, a ciertas industrias, a la propaganda, a la limosna y a otras actividades espirituales o materiales al servicio de la fe.

Para el a quo, el servicio de educación no debe ser gravado porque la Congregación de Hermanas Dominicas, tiene por naturaleza propender por una formación religiosa basada en la devoción a Cristo y valores religiosos que se aplican a la vida en común, además de ser misioneras de la caridad y fomentadoras de profesar los consejos evangélicos. Así pues, consideró el tribunal que la actividad religiosa es una profesión que se ejerce por personas que tienen la misma concepción respecto de la vida, de un ser supremo y de su tarea u objetivo en el mundo, luego debe considerarse a la congregación como un gremio y por tanto exento del impuesto de industria y comercio, habida consideración que durante su existencia y terminación no reparten utilidades o excedentes.

Sin embargo el tribunal de instancia, señala que no toda actividad que desarrollen los gremios está exenta del impuesto de industria y comercio, sino tan solo lo serán aquellas propias y que tengan algún vínculo o conexión directa con su profesión; entonces en el ejercicio de su actividad de educación la comunidad religiosa puede exponer y propagar su concepción religiosa y su credo al incluir en ella sus valores éticos de modo que sí es un ejercicio propio y estrechamente vinculado a la actividad que profesa la entidad actora, siendo los ingresos por este concepto exentos del impuesto.

Respecto del servicio de salud que presta a través de la Clínica Palermo concluye que esto no debe ser gravado si se tiene en cuenta que la clínica hace parte integrante del sistema general de seguridad social en salud y encuadra dentro del numeral 4º del artículo 4º del Acuerdo 21 de 1983, que señala que los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud son actividades no sujetas al impuesto de industria y comercio.

Para reforzar sus apreciaciones el a quo transcribe apartes de la sentencia de marzo 2 de 2001, expediente 10.888, ponente Juan Ángel Palacio Hincapié, en la cual se concluye que la prestación de los servicios de salud por parte de entidades privadas, tales como asociaciones y corporaciones sin ánimo de lucro hacen parte del sistema general de seguridad social en salud, teniendo como fundamento el artículo 52 de la Ley 10 de 1990.

Cabe anotar que la anterior providencia tuvo un salvamento de voto, de la magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto, en cuya opinión debe anularse solo parcialmente el acto acusado, porque de conformidad con la legislación vigente al momento de los hechos, el servicio de educación privada se encontraba gravado con el impuesto de industria y comercio, luego en este aspecto la actuación administrativa ha debido mantenerse.

Recurso de apelación

La entidad demandada manifestó no estar de acuerdo con la decisión adoptada por el a quo, en cuanto a considerar a la Congregación de las Hermanas de la Caridad Dominicas de la Presentación de la Santísima Virgen como una asociación gremial sin ánimo de lucro en los términos del literal d del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 y del numeral 4º del artículo 4º del Acuerdo 21 de 1983 del Concejo de Bogotá, porque esa posición jurídica lleva a una indebida interpretación del contenido y alcance de esos preceptos, ya que la citada congregación no es asociación de profesionales ni gremial sin ánimo de lucro.

En su concepto no es asociación gremial, porque no se ha integrado para la defensa exclusiva de los intereses de sus miembros, como es lo usual en este tipo de agrupaciones desde su génesis en el campo del derecho de los trabajadores y posteriormente, en el de los empleadores; al no haberse conformado para la defensa de los intereses de los religiosos, no puede ser considerada como gremio.

En cuanto al segundo requisito exigido para considerarse como entidad no sujeta, está la de no tener ánimo de lucro que a su juicio tampoco se cumple y ello implica que entre los socios no haya reparto de utilidades, y en el caso de las hermanas dominicas para ingresar deben hacer votos de pobreza y obediencia, lo que lleva a concluir que sin haber reparto de utilidades estas deben ingresar por defecto al patrimonio de la comunidad, sin perjuicio de que esos ingresos se destinen a la prestación de los servicios de salud y educación. Además que es un hecho notorio que estos servicios no son propiamente una labor de beneficencia por cuanto esta presupone gratuidad en los servicios, o por lo menos costos bajos.

Por otra parte considera la entidad apelante que la congregación es contribuyente del impuesto de industria y comercio por la actividad de servicios, ya que la prohibición de gravar con el impuesto al sector salud se predica de las instituciones públicas y no de las privadas y de los hospitales, y no de las clínicas como lo es la entidad demandante, por tanto disiente de la consideración del tribunal al expresar que las actividades de los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud, no hace alusión exclusivamente a las instituciones de carácter público sino también a las del sector privado, ya que ambos conforman el sistema nacional de salud de la Ley 10 de 1990, considerando a los hospitales en su versión más amplia para efectos de la no sujeción; sus razones están fundamentadas en que la Congregación Clínica Palermo no puede ser no sujeto del impuesto de industria y comercio ya que no cumple las exigencias legales en cuanto a ser hospital y adscrito al sistema nacional de salud, clasificación que en su criterio sucumbió al entrar en vigencia la Ley 10 de 1990.

Añade que es apenas natural que si el legislador ha definido un término, se debe entender en su significado legal, así como también debe preferirse su significado técnico y en materia tributaria, lo que, llevándolo al caso controvertido, se tiene que los términos adscripción y vinculación regulados en los decretos 1050 y 3130 de 1968 se aplican solo a instituciones del Estado, condición que no cumple la congregación y por tanto no puede someterse a la prohibición señalada en el artículo 35 del Decreto 400 de 1999.

Finaliza diciendo que las exenciones, exclusiones, no sujeciones y prohibiciones en materia de impuestos, deben ser expresas y taxativas sin que exista la más mínima posibilidad de aplicarlos por analogía a un caso concreto o acomodarlas a situaciones particulares para fines de su aprovechamiento.

Alegatos de conclusión

La parte actora en su escrito de alegación, afirma estar dentro de la definición del numeral 4º del artículo 4º del Acuerdo 21 de 1983, al cumplir los requisitos que se deducen de su tenor literal, como son la existencia de una asociación, que sus miembros sean profesionales, que se trate de una entidad gremial y que no tenga ánimo de lucro. Sobre este último recalca que las autoridades distritales confunden la gratuidad del servicio con la ausencia de ánimo de lucro, ya que una corporación o asociación no tiene fines de lucro cuando las rentas que percibe no son susceptibles de ser distribuidas total o parcialmente a cualquier título a personas naturales, directamente o a través de otras personas jurídicas, situación que no excluye la posibilidad de cobrar por los servicios que presta la entidad.

Respecto a la no sujeción consagrada en el mismo numeral 4º antes comentado en cuanto a los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud, afirma que los ingresos recibidos de la comunidad por el servicio que presta la Clínica Palermo no están gravados porque es un centro de salud perteneciente al sistema nacional de salud. Para ello basándose en el Concepto 380 de la Dirección de Impuestos Distritales, anota que conforme al Decreto 356 de 1975 en el cual se establecía el régimen de adscripción o vinculación de las entidades que prestaran servicios de salud, la Clínica Palermo hacía parte de las entidades vinculadas al sistema nacional de salud, que posteriormente con la entrada en vigencia de la Ley 10 de 1990 se convirtió en el sistema de salud con un esquema similar al anterior y que incluyó en su artículo 5º a las entidades privadas como pertenecientes al sector. Señala que este régimen fue actualizado por la Ley 100 de 1993 permitiendo en su artículo 155 a las instituciones prestadoras de salud, IPS, ser de carácter público, privado o mixto para integrar el sistema de salud del cual hacen parte las entidades como la Clínica Palermo.

La parte demandada, expresa que reitera íntegramente los argumentos presentados en la sustentación del recurso de apelación.

Ministerio Público

La procuradora sexta delegada ante el Consejo de Estado, al rendir oportunamente su concepto, considera válidos los planteamientos de la entidad demandante, pues encuentra que ciertamente se halla organizada y constituye una agrupación de profesionales con una actividad religiosa, que es la que ejerce como profesión, desprovista de ánimo de lucro, siendo por tanto de aquellas a las cuales se refiere al artículo 31 literal d del Decreto 423 de 1991 (sic) para señalarlas como no sujetas al impuesto de industria y comercio.

Indica que los servicios de salud y educación que la congregación presta y que se traducen en la atención médica y la enseñanza en beneficio del conglomerado social, no necesariamente deben ser interpretados a la luz de la definición contenida en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, ni afirmar que la congregación es contribuyente, dado su carácter de entidad canónica, en la cual no tiene cabida el ánimo de lucro, luego debe entenderse como una asociación religiosa, cuya finalidad de utilidad social, no la desnaturaliza el hecho de prestar servicios que la ley define para efectos de la causación del impuesto de industria y comercio.

Estima viable respecto de los servicios de salud y educación que la congregación presta, el tratamiento preferencial que consagra el numeral 4º del artículo 4º del Acuerdo 21 de 1983 y el artículo 31 literal d del Decreto 423 de 1996, ya que dichas disposiciones establecen en forma clara, y sin que admita interpretación diferente, que no están sujetas al impuesto de industria y comercio las actividades desarrolladas por las asociaciones de profesionales, sin ánimo de lucro y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud. A su juicio, el tribunal de primera instancia tuvo razón al declarar la nulidad de los actos administrativos acusados, al serle aplicable a la congregación el tratamiento preferencial del artículo 4º numeral 4º del Acuerdo 21 de 1983 y por tanto solicita a la Sala se sirva confirmar la sentencia apelada.

Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada, contra la sentencia de primer grado que accedió a declarar la nulidad de los actos acusados, señalando además que la liquidación privada del impuesto de industria y comercio por el IV bimestre de 1996 estaba en firme.

Para el efecto, la Sala debe determinar si la congregación demandante se encontraba dentro de los presupuestos señalados para gozar de la no sujeción del impuesto de industria y comercio por considerarse como una asociación gremial o profesional sin ánimo de lucro según lo previsto en el numeral 4º del artículo 4º del Acuerdo 21 de 1983 o en su defecto si la Clínica Palermo, que es una de sus obras y a través de la cual obtiene ingresos se puede considerar como un hospital adscrito o vinculado al sistema nacional de salud, que es otra de las no sujeciones que trae el citado artículo en concordancia con el artículo 39 de la Ley 14 de 1983.

Igualmente, deberá analizarse los argumentos según los cuales la Congregación de Hermanas Dominicas no cumplía para el período objeto de los actos oficiales de liquidación, los requisitos para hacerse acreedora a las exclusiones para los servicios de educación.

Actividades no sujetas al impuesto de industria y comercio

El impuesto de industria y comercio, reorganizado y unificado para todos los municipios del país a partir de la Ley 14 de 1983 “por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones”, recogió en su artículo 39 las prohibiciones para gravar por concepto de industria y comercio que en normatividad dispersa se encontraban vigentes a la fecha de su expedición, con lo cual, a partir de ese momento(1), los municipios contaron con una ley general que señalaba los elementos estructurales del impuesto que desde la Ley 97 de 1913 se había consagrado en forma genérica y sin señalar varios de los componentes de la obligación tributaria.

La nueva estructura de este tributo a partir del año 1983 implicó, entonces, que el hecho generador fuera la realización de actividades industriales, comerciales o de servicios que se realizaran en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos (L. 14/83, art. 32).

El texto del artículo 39 de la ley en comento, en la parte pertinente al presente asunto, es el siguiente:

“ART. 39.—No obstante lo dispuesto en el artículo anterior continuarán vigentes:

... 2) Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los departamentos y municipios las siguientes prohibiciones:

... d) La de gravar con el impuesto de industria y comercio los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud” (se ha resaltado).

Se estableció así la prohibición para las entidades municipales de someter al gravamen de industria y comercio a los establecimientos, entidades, asociaciones y hospitales indicados en la norma, frente a los cuales quedó restringida a los concejos municipales su facultad impositiva, pues las entidades descritas dentro del tratamiento exceptivo señalado, en la medida en que cumplieran con las características señaladas para cada grupo de ellas, quedaron exoneradas inclusive de los deberes formales exigibles para los contribuyentes del tributo, que fueron determinados en el artículo 7º del Decreto Reglamentario 3070 de 1983.

Debido a ello, el Concejo Distrital mediante el Acuerdo 21 de 1983(2) reguló lo atinente a la parte sustancial y procedimental del impuesto de industria y comercio. Precisamente, en su artículo 4º reglamentó las actividades no sujetas establecidas legalmente en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, para lo cual, en lo referente al literal d de aquel, dijo lo siguiente:

“ACUERDO 21 de 1983. ART. 4º—Actividades no sujetas. No están sujetas a los impuestos de industria, comercio y de avisos, las siguientes actividades:

... 4. La educación pública, las actividades de beneficencia, las actividades culturales y/o deportivas, las actividades desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, por los partidos políticos y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud” (se ha resaltado).

No sujeción de las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro

De las normas anteriormente transcritas, se concluye que son entidades no sujetas al impuesto de industria y comercio las previstas en el literal d del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 y en el numeral 4º del artículo 4º del Acuerdo 21 de 1983 para el caso del Distrito Especial de Bogotá, y en cuanto al caso sub lite, las asociaciones de profesionales y gremiales que carezcan de ánimo de lucro.

La Sala aprecia que para gozar del tratamiento exceptivo, las entidades deben tener la naturaleza de asociaciones, agrupar profesionales o tener la connotación de entidades gremiales, y en todo caso, no tener ánimo de lucro en el desarrollo de sus actividades.

Al tenor de lo dispuesto por el Código Civil, artículo 633 del título XXXVI del libro primero, se tiene que:

“ART. 633.—Se llama persona jurídica, una persona ficticia, capaz de ejercer derechos y contraer obligaciones civiles, y de ser representada judicial y extrajudicialmente.

Las personas jurídicas son de dos especies: corporaciones y fundaciones de beneficencia pública...”.

No existe en la normatividad definición legal sobre estas dos especies de personas jurídicas, lo que hace necesario recurrir a la jurisprudencia como criterio auxiliar de la actividad judicial para precisar su naturaleza y objeto social; así pues, de acuerdo con la jurisprudencia de la otrora Sala de Negocios Generales, de la Corte Suprema de Justicia(3):

“... Las personas jurídicas regladas por el Código Civil son de dos especies: corporaciones y fundaciones de beneficencia pública.

No habla el Código Civil de las personas jurídicas resultantes de las sociedades civiles o comerciales con fines de lucro, porque ellas obedecen a fines distintos de las establecidas en el artículo 633 y siguientes del mismo estatuto.

Por eso las referidas disposiciones únicamente contemplan las corporaciones y las fundaciones.

La corporación está formada por una reunión de individuos y tiene por objeto el bienestar de los asociados, ya sea físico, intelectual y moral. No persigue fines de lucro.

La fundación se distingue de la corporación en que es un establecimiento que persigue un fin especial de beneficencia o de educación públicas, para lo cual se destinan bienes determinados. En la fundación no hay personas asociadas sino un conjunto de bienes dotados de personalidad jurídica. Las personas que por ella actúan son secundarias en contraste con las que actúan en la corporación.

En suma, en la corporación hay asociación de personas, en la fundación predestinación de bienes a fines sociales” (se ha resaltado).

De otra parte, el Diccionario de la Real Academia(4) define “asociación” como el “conjunto de los asociados para un mismo fin y, en su caso, persona jurídica por ellos formada”.

Por lo anterior resulta válido colegir que las asociaciones o corporaciones son personas jurídicas de derecho privado reguladas a nivel general a partir del artículo 633 del Código Civil, conformadas por un conjunto de personas con el fin de lograr el bienestar de los asociados, es decir, que su objetivo primordial tiene que ver con la obtención de beneficios comunes para sus miembros, sin que interese en principio la profesión u oficio de ellos, sino solamente los fines sociales comunes, de manera que su integración depende de su iniciativa particular y de las finalidades trazadas por ellos.

Pero el objeto o finalidad desarrollada no debe obedecer a una aspiración lucrativa, de manera que los posibles excedentes o utilidades obtenidas no pueden ser distribuidas entre sus miembros, sino por el contrario, destinarse al objetivo que une a los asociados.

El otro requisito que deben cumplir las asociaciones para gozar del beneficio tributario establecido en las normas citadas, es que sean profesionales o gremiales. Sobre el particular, se debe señalar que tampoco existe definición legal sobre las mismas.

El concepto de “gremio” es una invocación común y desde el punto de vista de la jurisprudencia se ha entendido por él las entidades que “agrupan a un determinado sector de la sociedad o de la economía para buscar la satisfacción de unos intereses concretos, la mayoría de las veces económicos, en beneficio de los miembros del sector al que pertenezcan”(5).

Sobre las “asociaciones”, la Corte Constitucional se ha pronunciado en los siguientes términos:

“... No se puede establecer una plena identificación entre las asociaciones de profesionales y los colegios de profesionales en sí mismos considerados, porque la Constitución les da un tratamiento distinto a ambas organizaciones, como puede ser, por ejemplo, que la Constitución no exija a las asociaciones de profesionales un carácter democrático igual, al que impone a los colegios de profesionales, en relación con el acceso a ellos. En efecto, en el caso de los colegios, el acceso o vinculación de sus miembros, no requiere sino el cumplimiento de requisitos objetivos mínimos relacionados directamente con la profesión a la que pertenece la organización.

... El artículo 103 de la Carta, es el que reconoce la existencia de las asociaciones de profesionales. Estas, son personas jurídicas de derecho privado, conformadas necesariamente por la manifestación de voluntad de sus miembros (...).

Por otra parte, las asociaciones, —entendidas ellas en términos genéricos—, no tienen la misma carga de los colegios profesionales en lo concerniente al acceso o vinculación de las personas en calidad de miembros, ya que de conformidad con sus estatutos pueden fijar parámetros especiales para la incorporación de las personas a ellas, sin que tal atribución pueda ser considerada inconstitucional. Las asociaciones pueden entonces, representar los intereses de todo el gremio profesional o solo de una parte de él, de conformidad con sus presupuestos internos y aspiraciones colectivas”(6).

A partir de la interpretación gramatical y las referencias jurisprudenciales, deduce la Sala que las “asociaciones de profesionales” son personas jurídicas de derecho privado conformadas por un grupo de personas que ejercen un empleo, actividad u oficio de tipo profesional, y cuyo ingreso dependerá de la manifestación de voluntad de los interesados y de las condiciones especiales que se hayan previsto, respetando eso sí los mandatos constitucionales y legales.

En cuanto a las “asociaciones gremiales”, así como en los casos anteriores, no existe definición legal, pero sí puede hacerse una aproximación conceptual del término “gremio” partiendo de las reglas de interpretación jurídica.

En el Diccionario Jurídico de Cabanellas(7), se anota lo siguiente:

“Gremio. En sentido general, conjunto de personas que ejercen la misma profesión u oficio o poseen el mismo estado social.

Gremialismo. Doctrina y sistema que propugna la corporación profesional como órgano de defensa mutua y progreso colectivo”.

Por su parte la Enciclopedia Jurídica Omeba(8), expresa:

“... se entiende por gremio a la “corporación formada por los maestros, oficiales y aprendices de una misma profesión u oficio, regidos por ordenanzas o estatutos especiales” y también “el conjunto de personas que tiene un mismo ejercicio, profesión o estado social”. Difiere de tal forma, el concepto de corporación del de gremio, pues la corporación es la efectivamente integrada por quienes dentro de una misma profesión o actividad ocupan las diversas categorías profesionales que la constituyen.

La corporación, como el gremio, la constituye la reunión de un cierto número de individuos, pero la distinción entre uno y otro está en que aquella tiene determinado carácter institucional que varía de una a otra legislación, en tanto que el gremio se concreta a la necesidad de que quienes lo componen tengan la misma profesión u oficio, de tal manera que la corporación sería el género y el gremio la especie”.

De las acepciones gramaticales destacadas se puede concluir que tanto las asociaciones de profesionales como las gremiales son personas jurídicas de derecho privado sin ánimo de lucro, que como una garantía del derecho de asociación están conformadas por personas que ejercen diversas actividades u oficios (profesionales) en unos casos, o que comparten y ejercen las mismas actividades, labores u oficios (gremiales), y cuyo ingreso dependerá de los requisitos estatutarios que se hayan previsto en cada caso, sin que los mismos puedan ser violatorios de las normas constitucionales o legales.

Situación de la Congregación de Hermanas de la Caridad Dominicas de la Presentación frente al impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital, por la prestación del servicio de educación

Establecido a este punto el alcance y requisitos de las no sujeciones previstas en el literal d del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 y en el numeral 4º del artículo 4º del Acuerdo 21 de 1983, pasa a la Sala a determinar si la Congregación de Hermanas de la Caridad Dominicas de la Presentación de la Santísima Virgen cumplía los requerimientos para gozar de la exoneración fiscal.

La congregación demandante ha sostenido desde sus alegatos en vía gubernativa que es una asociación gremial o de profesionales y por tanto no sujeta al impuesto de industria y comercio.

Para la Sala no es posible considerar como una “asociación profesional”, ni como “una asociación gremial” a la congregación actora, pues en primer término está constituida como “una persona jurídica de derecho privado” y como tal tiene reconocida su personería jurídica. De otra parte, “la asociación de personas unidas por el vínculo de una profesión de fe ligada con la religión católica y los valores cristianos” que se describe en la cláusula 61 de las constituciones de la congregación (fl. 206, cdno. 2), es un concepto distinto a la “profesionalidad” que inspira la disposición legal, que alude al sentido natural y obvio de la expresión, de acuerdo con el cual profesión viene a ser el empleo, facultad u oficio que una persona tiene y desempeña, mediante el cual ejerce un arte, ciencia, trabajo u ocupación, al que arriba después de una formación académica y que se acredita mediante un título de idoneidad de acuerdo con las normas fijadas por el Estado.

Se aprecia que las hermanas dominicas al prestar los servicios de educación a través de varias instituciones educativas, realiza una actividad que no tiene tratamiento exceptivo, respecto del impuesto de industria y comercio, cosa distinta es que de acuerdo con lo señalado por la Ley 20 de 1974, aprobatoria del concordato y protocolo final entre la República de Colombia y la Santa Sede, artículo XXIV establezca:

“Los bienes de utilidad común sin ánimo de lucro, pertenecientes a la Iglesia y a las demás personas jurídicas de que trata el artículo IV del presente concordato, tales como los destinados a obras de culto, de educación o beneficencia se regirán en materia tributaria por las disposiciones legales establecidas para las demás instituciones de la misma naturaleza”.

Ahora bien, por disposición del numeral 4º del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, “se consideran actividades de servicio todas las tareas, labores o trabajos ejecutados por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien los contrata, que genere contraprestación en dinero o en especie y que se concreten en la obligación de hacer, sin importar que en ellos predomine el factor material o intelectual”. Y de acuerdo con el varias veces citado numeral 4º del artículo 4 del Acuerdo 21 de 1983, solo la “educación pública”, dentro del campo educativo, goza de no sujeción objetiva.

Adicionalmente, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 11 de la Ley 50 de 1984, “cuando las entidades a que se refiere el artículo 39, numeral 2º, literal d de la Ley 14 de 1983 realicen actividades industriales o comerciales serán sujetos del impuesto de industria y comercio en lo relativo a tales actividades”.

Por lo anterior, la Sala concluye que la Congregación de Hermanas de la Caridad Dominicas de la Presentación de la Santísima Virgen, para efectos del impuesto de industria y comercio no es una “asociación de profesionales sin ánimo de lucro” que goza de la no sujeción subjetiva y, por ende, sobre toda actividad, en los términos contemplados en el literal d del artículo 39 de la Ley 14 de 1983. De manera que en cuanto tiene que ver con los ingresos percibidos por concepto del “servicio de educación privada”, que según el certificado del contador público que obra a folio 278 del cuaderno de pruebas, asciende a la suma de $ 992.563.996 se encuentra gravada con el impuesto de industria y comercio.

Prospera en consecuencia en este punto el recurso de apelación interpuesto por lo que en tal sentido habrá de revocarse la sentencia apelada.

No sujeción de los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud

Otra de las actividades no sometidas al impuesto de industria y comercio contempladas en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 y 4º del Acuerdo 21 de 1983 del Concejo de Bogotá, es el que tiene que ver con los hospitales adscritos o vinculados al “sistema nacional de salud”.

El sistema nacional de salud existente para la época de la expedición de la Ley 14 de 1983, fue cambiado por el “sistema de salud” que trajo la Ley 10 de 1990 “por la cual se reorganiza el sistema nacional de salud y se dictan otras disposiciones” en su artículo 4º al decir:

“Para efectos de la presente ley, se entiende que el sistema de salud comprende los procesos de fomento, prevención, tratamiento y rehabilitación: que en el intervienen diversos factores tales como los de orden biológico, ambiental, de comportamiento y de atención propiamente dicha, y que de él forman parte, tanto el conjunto de entidades públicas y privadas del sector salud, como también en lo pertinente, las entidades de otros sectores que inciden en los factores de riesgo para la salud...”.

Por su parte, el artículo 5º de la misma ley señaló:

“El sector salud está integrado por:

El subsector privado, conformado por todas las entidades o personas privadas que presten servicios de salud y, específicamente por:

Entidades o instituciones de seguridad social y cajas de compensación familiar en lo pertinente a la prestación de servicios de salud.

Fundaciones o instituciones de utilidad común corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, y personas privadas naturales o jurídicas...”.

De las normas de la Ley 10 de 1990 antes transcritas se concluye que los hospitales hacían parte del sistema de salud, así pertenecieran al sector privado incluyendo las fundaciones, corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro o de utilidad común.

Ahora bien, con la entrada en vigencia de la Ley 100 de 1993 se reorganizó nuevamente el sector salud, ahora bajo el nombre de “sistema de seguridad social en salud” en el cual, conforme al artículo 156 ibídem, concurren entre otros en su conformación, el Gobierno Nacional, el Fosyga, las entidades promotoras de salud, EPS y las instituciones prestadoras de salud, IPS.

Respecto a las entidades promotoras de salud el artículo 177 de la misma Ley 100 las define hoy como “las entidades responsables de la afiliación y el registro de los afiliados y del recaudo de sus cotizaciones, por delegación del fondo de solidaridad y garantía...”.

Por otro lado las instituciones prestadoras de servicios de salud según el artículo 156 de la Ley 100 de 1993 son “entidades oficiales, mixtas, privadas, comunitarias y solidarias, organizadas para la prestación de los servicios de salud a los afiliados del sistema general de seguridad social en salud, dentro de las promotoras de salud o fuera de ellas...”.

Por consiguiente, en cuanto al tema de la no sujeción prevista en el literal d del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, en lo que se refiere a “los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”, se puede deducir que la intención del legislador del año 1983 fue no someter al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio, cuando las entidades de salud estuvieran organizadas como tales.

Precisamente, en un fallo anterior de la Sala, que aquí se reitera, y que sirvió de apoyo a la decisión de instancia, al respecto se expresó:

“... Lo anterior permite concluir que, contrario a lo estimado por el tribunal, la prestación de servicios de salud por parte de entidades privadas, tales como las asociaciones y corporaciones sin ánimo de lucro, hacen parte del sistema nacional de salud, y que, concretamente en el caso de la actora, se cumplen los presupuestos que la ley consagra para que se le reconozca su actividad de servicios de salud adscrita o vinculada al sistema nacional de salud, y concretamente en lo que hace a la autorización del Ministerio de Salud y la entidad territorial delegada.

Así las cosas, y teniendo en cuenta que la normatividad fiscal referenciada en acápites anteriores, no hace distinción alguna cuando consagra la no sujeción del impuesto de industria y comercio para las actividades de servicios de salud hospitalaria, tratándose de entidades adscritas o vinculadas al sistema nacional de salud; estando demostrado que el subsector privado integra con el subsector oficial dicho sistema (...). Debe necesariamente concluirse que la actividad de servicios de salud desarrollada por dicha fundación, no está sujeta al impuesto de industria y comercio”(9).

Debido a que la parte demandada ha dado a entender que hay diferencia entre las expresiones “clínica” y “hospital”, la Sala considera que tales expresiones en su sentido natural y obvio vienen a ser sinónimas, toda vez que no tienen una referencia técnica ni ha sido definida especialmente por el legislador, y en cambio, los diccionarios de lenguaje usual y de expresión especializada se refieren indistintamente a ellos como “establecimientos destinados al tratamiento de enfermos”.

Tampoco es de recibo el planteamiento hecho en la apelación según el cual por el hecho de cobrar unos costos por los servicios de salud y educación y no ser una labor de beneficencia, se configura el ánimo de lucro, puesto que tal como lo señala el artículo 98 del Código de Comercio, aplicable a las sociedades civiles por mandato del artículo 100 del mismo código, el ánimo de lucro se relaciona con la posibilidad de los socios de “repartirse entre sí las utilidades obtenidas en la empresa o actividad social”. No prospera en este aspecto la apelación.

Como consecuencia de todo lo anterior, la Sala procede a modificar la liquidación oficial del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, de la Congregación de las Hermanas de la Caridad Dominicas de la Presentación de la Santísima Virgen correspondiente al cuarto bimestre de 1996, excluyendo de la base los ingresos provenientes del servicio de salud, que no son materia imponible del impuesto y se reliquida la sanción por inexactitud, quedando por tanto como sigue:

— Total ingresos del período 
Según liquidación oficial de revisión$ 3.504.987.000
Menos: Devoluciones, rebajas y descuentos0
Menos: Total ingresos fuera del D.C.152.506.000
Menos: Deducciones, exenciones y actividades no sujetas (Actividad no sujeta: ingresos por servicio de salud que se aceptan)2.512.423.000
Ingresos netos gravables840.058.000
Impuesto de industria y comercio (Tarifa 7 por mil-actividad de servicios)5.881.000
Más: impuesto de avisos y tableros (15%)882.000
Total impuesto a cargo6.763.000
Menos: Retenciones practicadas2.133.000
Más: Sanciones (inexactitud) *10.392.000
Total saldo a cargo26.051.000
— Base de la sanción por inexactitud: 
Total saldo a cargo determinado:$ 8.896.000
Menos: Total saldo a cargo en liquidación privada2.401.000
Mayor valor a pagar6.495.000
Sanción por inexactitud (160%)10.392.000

Los anteriores razonamientos dan mérito a la Sala para acceder a la petición de la alzada y revocar la sentencia apelada, para en su lugar decretar la nulidad solo parcial de los actos acusados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, se dispone:

2. Declárase la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 61 del 9 de septiembre de 1999 y la Resolución 129 del 22 de junio de 2000 por medio de las cuales la Dirección de Impuestos Distritales de Bogotá determinó el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, por el cuarto bimestre de 1996 a cargo de la Congregación de las Hermanas de la Caridad Dominicas de la Presentación de la Santísima Virgen en cuanto a la imposición del gravamen sobre los ingresos provenientes de la prestación del servicio de salud.

3. En consecuencia de lo anterior y de conformidad con la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia, fijase como total a cargo de la demandante, por concepto de impuesto de industria y comercio, avisos y tableros por el cuarto bimestre de 1996, la suma de veintiséis millones cincuenta y un mil pesos ($ 26.051.000) moneda corriente.

Cópiese, notifíquese, devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

Magistrados: María Inés Ortiz Barbosa, presidente de la Sección—Elizabeth Whittingham García—Ligia López Díaz—Juan Ángel Palacio Hincapié.

Raúl Giraldo Londoño, Secretario.

(1) La Ley 14 de 1983 fue expedida el 16 de julio de 1983 y publicada en el Diario Oficial 3288.

(2) El acuerdo 21 de 1983 expedido por el Concejo de Bogotá, Distrito Especial, en ejercicio de las facultades constitucionales y legales y en especial de las conferidas por la Ley 97 de 1913 y la Ley 14 de 1983 y el artículo 13 del Decreto 1333 de 1968 tuvo como fecha el 19 de diciembre de 1983.

(3) Corte Suprema de Justicia. Sala de Negocios Generales. Sentencia de agosto 21 de 1940.

(4) Diccionario de la Lengua Española. Vigésima Primera Edición, 1992, pág. 50.

(5) Consejo de Estado, Sala Plena, sentencia de 6 de febrero de 1996, M.P. Miren de la Lombana de Magyaroff, Exp. AC-3214.

(6) Corte Constitucional Sentencia C-399 de 1999.

(7) Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Guillermo Cabanellas. Tomo III. E.1.

(8) Enciclopedia Jurídica Omeba. Tomo XXIV. Editorial Driskill, 1977, pág. 393.

(9) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 2 de marzo de 2001, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, Exp. 10888.

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