Sentencia 13300 de septiembre 4 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-1999-0740-01-13300

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Actor: Banco de Colombia S.A. c/. Empresa Colombiana de Recursos para la Salud S.A., Ecosalud (hoy empresa Territorial para la Salud, Etesa). Contribución juegos de suerte y azar.

Fallo

Bogotá, D.C., septiembre cuatro de dos mil tres.

EXTRACTOS: «Se decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la parte actora, contra la sentencia de abril 3 de 2002 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra los actos administrativos de reliquidación de la contribución originada en los sorteos y concursos de carácter promocional o publicitario, realizados en los años 1996 a 1999.

Antecedentes

La Empresa Colombiana de Recursos para la Salud S.A., Ecosalud, expidió las resoluciones 507 y 1386 de 1996; 156, 801, 802, 806, 1146, 1641 y 1647 de 1997; 84, 182, 183, 370, 564, 752, 1036, 1224, 1680, 1681, 2085, 2262 y 2263 de 1998; y 60 de enero 14 de 1999, mediante las cuales otorgó permiso a Bancolombia S.A., para realizar sorteos y/o eventos de suerte y azar de carácter promocional y publicitario, según distintos planes de premios, a realizar durante los años de 1996 a 1999.

Mediante Resolución 263 de febrero 25 de 1999, Ecosalud reliquidó las obligaciones económicas derivadas de tales eventos o sorteos, modificando el valor correspondiente a las transferencias al sector salud y los derechos de explotación, respecto de cada una de las resoluciones referenciadas, y liquidó por dicho concepto la suma de $ 493.040.105. Lo anterior por considerar que la entidad bancaria al asumir el valor del impuesto de ganancia ocasional, hace que el ganador sea acreedor a un “premio adicional”, valor sobre el cual se han dejado de liquidar y percibir dineros correspondientes a transferencias al sector salud y a derechos de explotación.

El recurso de reposición interpuesto contra la anterior resolución fue resuelto con la Resolución 798 de mayo 18 de 1999, confirmando el acto recurrido.

(...).

Consideraciones de la sección

De acuerdo con los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte actora, corresponde decidir en la instancia sobre la legalidad de los actos administrativos en virtud de los cuales la Empresa Colombiana de Recursos para la Salud S.A. Ecosalud, reliquidó la contribución generada en sorteos, concursos o eventos de suerte y azar de carácter promocional o publicitario, realizados por el Banco de Colombia S.A., durante los años 1996 a 1999, previa autorización de la misma entidad, mediante la expedición de las resoluciones respectivas.

Sostiene la demandante, que al considerarse el valor del impuesto de ganancia ocasional, que es asumido por el banco, como “un premio adicional”, al que se ofrece al público en dinero o en especie, por el valor comercial, no se daría cumplimiento al requisito de “gratuidad” previsto en el artículo 99 del estatuto orgánico del sistema financiero.

Dispone el artículo 99 del estatuto orgánico del sistema financiero, en lo pertinente:

“ART. 99.—Publicidad y promoción comercial mediante incentivos:

(...).

2. Promoción de servicios mediante incentivos. Todas las instituciones financieras y aseguradoras podrán ofrecer directa o indirectamente y mediante su responsabilidad premios por sorteo, establecer planes de seguros de vida a cargo de compañías de seguros debidamente autorizadas para el efecto y otros incentivos, con el fin de promover su imagen, sus productos o servicios, de manera gratuita y exclusivamente entre sus clientes, en las condiciones que señale el Gobierno Nacional. Este deberá dictar normas con el fin de evitar que el costo de los premios o seguros se traduzca en mayores cargas o en menores rendimientos o retribuciones al ahorrador o usuario del producto o servicio promocionado” (negrillas de la Sala).

Como se observa, la gratuidad a que se refiere la norma, es en relación con “el costo de los premios”. Es decir aquellos gastos en que incurre la entidad financiera para la adquisición de los bienes o el equivalente en dinero que se ofrece como premio a los clientes, así como las expensas necesarias para la publicidad y promoción de los sorteos o concursos. Concepto que no incluye, porque no lo dice la norma, los impuestos generados en la entrega de los premios al ganador. Adicionalmente, porque conforme los artículos 304 y 306 del estatuto tributario, quien está obligado al pago del impuesto de ganancia ocasional, que se causa sobre los premios recibidos en dinero o en especie, es el respectivo beneficiario, no la entidad financiera, quien actúa en este evento como agente retenedor, y para cuyo efecto se señala como base gravable “la cuantía del dinero efectivamente recibido” o “el valor comercial del bien al momento de recibirse”.

Es así como disponen las citadas normas:

“ART. 304.—Gravamen a los premios en dinero y en especie. Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sometidos a este impuesto, las provenientes de loterías, premios, rifas, apuestas y similares. Cuando sean en dinero, su cuantía se determina, por lo efectivamente recibido. Cuando sean en especie, por el valor comercial del bien al momento de recibirse.

ART. 306.—El impuesto debe ser retenido en la fuente. Cuando se trata de pagos por concepto de premios de loterías, rifas, apuestas y similares, el impuesto de ganancias ocasionales debe ser retenido por las personas naturales o jurídicas encargadas de efectuar el pago en el momento del mismo.

Para efectos de este artículo, los premios en especie tendrán el valor que se les asigne en el respectivo plan de premios, el cual no podrá ser inferior al valor comercial. En este último caso, el monto de la retención podrá cancelarse dentro de los seis meses siguientes a la causación de la ganancia, previa garantía constituida en la forma que establezca el reglamento”.

Acerca de la supuesta revocatoria de las resoluciones de autorización para la realización de los sorteos y concursos, por parte de los actos acusados y la imposibilidad de efectuar la reliquidación de las obligaciones económicas allí determinadas, por ausencia de facultades legales, la Sala observa:

En la parte resolutiva de cada una de las resoluciones mediante las cuales se otorgaron los permisos de explotación temporal al Banco de Colombia, se dispuso en su artículo 2º:

“PAR.—Una vez presentadas las actas de entrega de premios se realizará la correspondiente liquidación del plan de premios otorgados, tendientes a efectuar los ajustes que sea del caso para cualquiera de las partes”.

De lo anterior se infiere que la liquidación de la contribución que se liquida sobre el valor total del plan de premios objeto de la autorización por parte de Ecosalud, no es definitiva, sino que está sujeta a los ajustes a que haya lugar, una vez presentadas las actas de entrega de premios por parte de la entidad financiera. Así que la reliquidación efectuada mediante los actos demandados, con posterioridad a la ejecución de los sorteos o concursos y a la entrega de los premios, no es otra cosa que el cumplimiento de lo dispuesto en las resoluciones de autorización, las que se encuentran ejecutoriadas y en firme y por ende de obligatorio cumplimiento para las partes involucradas.

Así las cosas, debe entenderse que las facultades para efectuar la reliquidación de las obligaciones económicas derivadas de los sorteos o eventos de suerte y azar de carácter promocional y publicitario a cargo de Bancolombia S.A., son las mismas que se invocan para otorgar el permiso de explotación temporal del monopolio rentístico; esto es las que se derivan del artículo 336 de la Constitución Política; la Ley 10 de 1990, por la cual se declaró como arbitrio rentístico de la Nación la explotación monopólica, en beneficio del sector salud, de todas las modalidades de suerte y azar, diferentes de las loterías; y el Decreto 2433 de 1991, que asigna a Ecosalud, entre otras funciones, la de fijar la política general de explotación de juegos de suerte y azar de que trata la citada ley, otorgar permisos para su explotación y regular su operación tal como se precisó en la sentencia apelada.

En cuanto a la base gravable sobre la cual debía liquidarse la contribución discutida, la Sala observa:

Consta en la Resolución 263 de febrero 25 de 1999, por la cual se reliquidaron las obligaciones económicas derivadas de los sorteos autorizados al Banco de Colombia, que “Las transferencias al sector salud, se liquidaron al 14% y los derechos de explotación al 2% en el año 1996, 1997, 1998 y 1999, según la Resolución 788 de 1995, vigente al momento en que se causaron las obligaciones; partiendo para tal liquidación del plan de premios presentado por el interesado” (fl. 41, cdno. ppal.)

En la Resolución 788 de julio 10 de 1995 “por medio de la cual se regulan los sorteos o eventos efectuados por las entidades capitalizadoras”, se dispone en su artículo 3º:

“ART. 3º—Requisitos para el otorgamiento de permiso de explotación. Las solicitudes para la realización de los sorteos o eventos a que se refiere esta resolución, se sujetarán a los siguientes requisitos:

1. Solicitud escrita dirigida a Ecosalud S.A., con indicación expresa de la modalidad y característica del evento o sorteo a realizarse, plan de premios, ...

2. Reglamento y mecanismos del sorteo o evento...

3. Póliza de seguro o garantía bancaria expedida a favor de Ecosalud S.A. y firmada por el tomador, en cuantía igual al valor total del plan de premios ofrecido, vigente como mínimo desde la fecha del primer sorteo hasta dos (2) meses después del último.

4. Recibo de pago expedido por la tesorería de Ecosalud S.A., por concepto de derechos de explotación y transferencias al sector salud, correspondientes al dieciséis por ciento (16%) del valor total del plan de premios. El porcentaje anotado se discrimina en dos (2%) por ciento a derechos de explotación y catorce por ciento (14%) a transferencias al sector salud”.

De lo anterior, se infiere que la base gravable sobre la cual se liquidó inicialmente la contribución a favor de Ecosalud, corresponde a la definida en la precitada resolución, como “el valor total del plan de premios ofrecido”, esto es el que fuera presentado por la entidad financiera con la respectiva solicitud de autorización. Valor dentro del cual se entienden incluidos los bienes y dineros que se ofrecen, y que serán entregados a los respectivos beneficiarios de los premios, el que a su vez constituirá, en cada caso, la base de la retención en la fuente que habrá de descontarse a título de impuesto de ganancia ocasional.

Es así como tratándose de premios en especie, “el valor que se asigne al respectivo plan de premios”, constituye la base gravable del impuesto de ganancia ocasional (E.T., art. 306), lo cual implica que el valor comercial del bien ofrecido como premio, debe adicionarse con el 20% de dicho valor, a título de impuesto de ganancia ocasional cuando el banco lo asume a su cargo, conformando así la base gravable de la contribución. Lo anterior porque si el premio se ofrece sin aclarar que este comprende el pago de dicho gravamen, el cual asume el banco, se está incrementando el valor del premio ofrecido en la parte que corresponde al impuesto de ganancia ocasional causado. La retención en la fuente a título del impuesto de ganancia ocasional es una forma de pago del premio, pues esta constituye un ingreso para el beneficiario del mismo, ingreso que es inicialmente a título de su impuesto de ganancia ocasional y que podría serle descontado en caso de tener tal derecho.

De igual forma, cuando el premio sea en dinero, la base gravable del impuesto de ganancia ocasional será el “efectivamente recibido” (art. 304 ib.), valor que debe corresponder a aquel que se señala en el respectivo “plan de premios ofrecidos”, base gravable de la contribución, adicionando el valor del impuesto, si la entidad financiera además del citado valor también asume el impuesto a cargo del ganador.

Lo anterior permite arribar a las siguientes conclusiones:

Si la base gravable de la contribución, definida en la normatividad aplicable es el “valor total del plan de premios”, ella debe adicionarse con el 20% que corresponde al impuesto de ganancia ocasional, y sobre el valor resultante liquidar la contribución a favor de Ecosalud, puesto que como el obligado al pago de dicho impuesto es el beneficiario del premio, —a título de ese ingreso ocasional—, cuando la entidad financiera decide asumir el pago del impuesto, lo está exonerando de dicha obligación, y con ello le está haciendo acreedor a un premio adicional, representado en el valor del impuesto.

En efecto, por el hecho de asumir la entidad financiera el impuesto de ganancia ocasional, no implica que este no se haya causado con cargo al beneficiario del premio, a quien se exonera de dicha obligación. Luego es incuestionable que el valor del impuesto de ganancia ocasional causado, corresponde a un “premio adicional”, que debió hacer parte del valor total del plan de premios para efectos de determinar la base gravable sobre la cual debía liquidarse la contribución. Y al no haberse procedido así por parte de la demandante, correspondía a Ecosalud efectuar la reliquidación de la contribución, ajustando la base gravable al valor real del plan de premios sobre el cual se solicitó la autorización, como en efecto se hizo a través de los actos acusados.

De otra parte, no puede entenderse que el artículo 4º del Decreto 493 de 2001, “por el cual se reglamenta parcialmente el artículo 31 de la Ley 643 de 2001”, al definir el valor del plan de premios, está modificando la base gravable de la contribución, puesto que según los términos del artículo 31 de la Ley 643 de 2001, que es la norma reglamentada, “el valor total del plan de premios” constituye la base gravable de la contribución generada en los juegos promocionales, en las modalidades de juegos de suerte y azar organizados con fines de publicidad de bienes o servicios.

Es así como, dispone el citado decreto en su artículo 4º:

“ART. 4º—Valor del plan de premios. El valor total del plan de premios deberá estimarse por su valor comercial incluido el IVA. Así mismo cuando se ofrezcan premios en los cuales la persona natural o jurídica que realiza el sorteo promocional asume el pago de los impuestos correspondientes, el valor de dicho impuesto o impuestos deberá adicionarse al valor comercial del plan de premios, para efecto del cálculo de los derechos de explotación”.

Por su parte la Ley 643 de 2001 “por la cual se fija el régimen propio del monopolio rentístico suerte y azar”, en su artículo 31 reza:

“ART. 31.—Juegos promocionales. Son las modalidades de juegos de suerte y azar organizados y operados con fines de publicidad o promoción de bienes o servicios, establecimientos, empresas o entidades, en los cuales se ofrece un premio al público, sin que para acceder al juego se pague directamente.

Los juegos promocionales generan en favor de la entidad administradora del monopolio derechos de explotación equivalentes al catorce por ciento (14%) del valor total del plan de premios.

(...)”.

Como se observa, la ley define la base gravable como el “valor total del plan de premios”, definición que corresponde a la contenida en el artículo 3º de la Resolución 788 de julio 10 de 1995, con fundamento en la cual se efectuó la liquidación de la contribución. Luego no puede aceptarse el argumento según el cual dice el recurrente se estaría aplicando en forma retroactiva a la ley y el reglamento citados, puesto que la precisión que contiene el reglamento, en el sentido de aclarar que, el valor de los impuestos generados por la entrega de los premios deberá adicionarse al “valor total del plan de premios”, para efectos del cálculo de los derechos de explotación, simplemente está interpretando el contenido y alcance de la definición legal, la que a su vez corresponde a lo ya estipulado en las disposiciones vigentes a la época de los hechos.

Las entidades financieras al ofrecer los premios en especie o en dinero, deben aclarar en su publicidad que el impuesto de ganancia ocasional será a cargo del beneficio del ingreso para no tener que cancelar la contribución sobre el mayor valor del premio, o para no incurrir en competencia desleal con otras entidades financieras en caso de no hacer tal precisión y asumir el impuesto.

En síntesis, la Sala no encuentra configurado el cargo que hace relación a la indebida determinación de la base gravable, al adicionarse esta con el impuesto de ganancia ocasional para efectos de la liquidación de la contribución que debía pagarse sobre los sorteos y/o concursos realizados por la demandante durante los años 1996 a 1999, por lo que debe reconocerse la legalidad de los actos acusados, y en consecuencia, habrá de confirmarse la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

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