Sentencia 13399 de enero 29 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 11001-03-27-000-2002-0070-01-13399

Consejero Ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Actores: Alfredo Lewin Figueroa y María del Pilar Abella Mancera C/La Nación-Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

Acción de nulidad parcial del Decreto 124 de 1997 expedido por el Gobierno Nacional.

Fallo

Bogotá, D.C., enero veintinueve de dos mil cuatro.

Decide la Sala la demanda instaurada por los ciudadanos Alfredo Lewin Figueroa y María del Pilar Abella Mancera en ejercicio de la acción de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, contra los incisos segundos de los artículos 5º y 7º del Decreto Reglamentario 124 del 20 de enero de 1997 expedido por el Gobierno Nacional “Por el cual se reglamenta el régimen tributario especial contenido en el estatuto tributario”.

Norma demandada

El texto de los incisos segundos de los artículos 5º y 7º del Decreto 124 de 1997 objeto de la presente demanda, son los siguientes:

“DECRETO 124 DE 1997

ART. 5º—Exención del beneficio neto o excedente.

(...).

Para efectos de la exención del beneficio neto o excedente, la entidad deberá previamente aprobar en su asamblea general u órgano directivo que haga sus veces, la destinación de dicho beneficio o excedente de conformidad con las anteriores condiciones.

ART. 7º—Asignaciones permanentes.

(...).

Cuando las asambleas generales u órganos directivos que hagan sus veces, constituyan asignaciones permanentes, deberán dejar establecido el objeto de las mismas, así como los programas o actividades a los cuales está destinada”.

Los accionantes allegaron copia auténtica de la parte pertinente del Diario Oficial 42.965 del 23 de enero de 1997, en el cual se publicó el acto demandado.

La demanda

Las normas violadas invocadas por los demandantes fueron: respecto del inciso segundo del artículo 5º del Decreto 124 de 1997, los artículos 358, 742 y 743 del estatuto tributario e indirectamente el artículo 228 de la Constitución. En relación con el inciso segundo del artículo 7º del Decreto 124 de 1997, consideró vulnerado el artículo 360 del estatuto tributario.

En forma indirecta, mencionaron que las normas acusadas son contrarias al numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política relativo a la potestad reglamentaria.

1. En relación con el inciso 2º del artículo 5º del Decreto 124 de 1997.

Consideran que el inciso segundo del artículo 5º del Decreto Reglamentario 124 de 1997 es violatorio del artículo 358 del estatuto tributario porque restringe el derecho a gozar de una exención tributaria otorgada por ley, mediante la imposición de condiciones no previstas en ella. Así es que según la ley (E.T.) para tener derecho a la exención, es necesario destinar el excedente, directa o indirectamente, dentro del año siguiente a su obtención, a programas que desarrollan el objeto social, los cuales deben ser de interés general y referirse a alguna de las actividades que el artículo 360 señala. Pero el inciso segundo del artículo 5º del decreto reglamentario, establece una condición adicional, obligatoria y diferente a la de ley, cuando señala que la entidad deberá previamente aprobar en la asamblea general u órgano que haga sus veces, la destinación de dicho beneficio neto o excedente.

Señalan que mientras la ley exige que el beneficio se destine a programas que desarrollan el objeto social, el reglamento (D. 124/97, art. 5º, inc. 2º) establece que la asamblea apruebe previamente la destinación, modificación que es ilegal, por cuanto la materia regulada es una exención tributaria, reservada al legislador; el requisito que establece el reglamento no se infiere ni deduce de la ley, ni se encuentra en ella, porque destinar el excedente es una conducta diferente a aprobar previamente la destinación, siendo aquel un requisito material, que se puede comprobar de diversas maneras y este es un requisito formal y previo que restringe las posibilidades de cumplimiento de la ley a una única formalidad que se antepone y sin la cual se pierde la exención.

Tampoco se infiere tal previsión de las normas que regulan la organización y funcionamiento de las entidades sin ánimo de lucro, contenidas en los artículos 633 a 652 del Código Civil, las cuales conceden al fundador o a los asociados un amplio margen de autonomía para establecer en los estatutos la estructura de la entidad, los órganos de administración y dirección y las funciones de cada uno. No existe norma con fuerza de ley que obligue a estas entidades a que la asamblea o el máximo órgano directivo sea el único facultado para aprobar los programas que se ejecutan cada año ni que ello se deba efectuar en forma previa a la ejecución. El requisito que agrega el reglamento afecta la procedencia de la exención, lo que ha dado lugar a que en procesos surtidos ante el Consejo de Estado se pierda el beneficio. Si la voluntad del legislador hubiese sido exigir la aprobación de los programas por parte de la asamblea u órgano directivo, lo habría dicho de manera expresa, como lo hizo respecto de los programas de largo plazo y de las asignaciones permanentes, en el artículo 360 del estatuto.

Consideran igualmente violados los artículos 742 y 743 del estatuto tributario, que acogen los principios de libertad probatoria y de valoración mediante la sana crítica, admitiendo algunas salvedades, siempre y cuando deriven de leyes tributarias, por lo tanto en virtud de estas normas, las entidades sin ánimo de lucro contarían con libertad probatoria para demostrar que cumplieron con la condición prevista en la ley para gozar de la exención, esto es que destinaron el beneficio neto o excedente a programas que desarrollan el objeto social. Pero sucede que la norma reglamentaria restringe las posibilidades probatorias, porque obliga a aportar la prueba de la aprobación previa por parte del organismo directivo, de la destinación del beneficio neto o excedente, como si fuera el único medio para verificar la condición.

Se trata de una exigencia probatoria formal sin respaldo legal, para comprobar un requisito susceptible de prueba mediante otros medios, porque puede cumplirse la destinación, sin que exista acta, o por el contrario, puede existir acta muy detallada, e incumplirse en realidad la destinación. Como consecuencia de ello, vulnera de manera indirecta, el artículo 228 de la Constitución según el cual en las decisiones judiciales debe prevalecer el derecho sustancial.

2. En relación con el inciso 2º del artículo 7º del Decreto 124 de 1997, señalan que si bien el artículo 360 del estatuto tributario exige contar con la aprobación del órgano directivo en la constitución de asignaciones permanentes, el reglamento se excede cuando agrega que para las asignaciones permanentes, los órganos directivos “deberán dejar establecido el objeto de las mismas, así como los programas o actividades a los cuales está destinada”; el inciso acusado agrega condiciones para la exención no previstas en la ley, porque las asignaciones permanentes se integran al patrimonio de la entidad y su producto no se destina a un programa o actividad, sino al objeto social definido en los estatutos. Por tanto, una vez aprobada una asignación permanente por el organismo directivo, su destinación no puede ser otra que el objeto estatutario. El reglamento contradice la naturaleza de las asignaciones permanentes, las cuales, como su nombre lo indica, son permanentes, no se destinan a programas o actividades sino que se capitalizan e integran al patrimonio, el cual está destinado a perdurar mientras exista la entidad y a cumplir el objeto social estatutario y no a determinados programas o actividades.

La permanencia de las asignaciones permanentes riñe con la naturaleza cambiante y coyuntural de los programas o actividades. Por el contrario, el objeto estatutario es perdurable, públicamente conocido, se encuentra en los estatutos y cualquier modificación implica reforma estatutaria. Por tanto la condición que agregó el reglamento no se infiere de la ley, sino que se aparta de ella y la contradice.

Concluye diciendo que la potestad reglamentaria está prevista para la cumplida ejecución de la ley y no puede invadir la órbita de competencias del legislador, ni adoptar medidas que solo a este competen, ni modificar o adicionar las leyes o apartarse de su esencia y espíritu. En materia de requisitos, se distingue entre aquellos que se infieren lógicamente de la ley, los cuales el reglamento puede hacer explícitos y aquellos no contenidos en ella, expresa ni tácitamente, caso en el cual no es admisible su creación mediante norma reglamentaria. Termina diciendo que las normas acusadas incurren en exceso de la potestad reglamentaria por las razones expuestas anteriormente y como consecuencia de la violación de los artículos invocados en sustento de la pretensión.

Oposición

La apoderada de la entidad demandada se opuso a las pretensiones de la demanda en relación con el inciso segundo del artículo 5º del Decreto 124 de 1997, argumentando que las decisiones de la asamblea u órgano directivo, juegan un papel preponderante en el cumplimiento de los programas o actividades que otorgan el derecho a la exención respecto al beneficio neto o excedente que obtiene una entidad de régimen tributario especial. No puede realizarse un cotejo literal y sesgado, que lleve a interpretar la norma legal de una manera aislada, desconociendo el ámbito que envuelve las actividades que desarrollan las entidades sin ánimo de lucro y el interés general que se busca proteger a través del beneficio de exencionar en el impuesto de renta, a las utilidades que obtengan, en la medida en que se tenga certeza de su inversión en programas o actividades que propenden por beneficiar al conglomerado social. No puede desconocerse que lo que no esté expresamente prohibido por la ley, es susceptible de desarrollarse dentro de la facultad reglamentaria.

Respecto del inciso 2º del artículo 5º del Decreto 124 de 1997, anota que además de requerirse la demostración de que el beneficio neto o excedente se destine a aquellas actividades que otorgan la exención, el ejecutivo en uso de la facultad reglamentaria y atendiendo las funciones que realizan las asambleas u órganos directivos de las entidades sin ánimo de lucro, les encomendó la labor de registrar dicha destinación en un acta aprobada con tal finalidad. Se trata en consecuencia de contar con un mecanismo adecuado de control fiscal a la destinación del beneficio neto o excedente que por ley se considera exento para las entidades sin ánimo de lucro, previendo que la asamblea o junta directiva deje constancia de ello en el acta respectiva. Afirma que el que puede lo más puede lo menos, de tal suerte, que si debe contar con la aprobación de la asamblea u órgano directivo en la destinación del beneficio neto o excedente para programas cuyo plazo sea superior a un año, pues de igual manera debe hacerlo para aquellos programas que tengan una duración anual.

Recuerda que no puede perderse de vista que con la derogatoria del artículo 363 del estatuto tributario, por parte del artículo 154 literal b) de la Ley 488 de 1998, el comité de entidades ya no califica el beneficio neto, con lo cual adquiere mayor importancia que exista un acta previa de aprobación por el órgano directivo sobre la destinación del beneficio neto o excedente en el año siguiente a su obtención. Arguye que dentro del funcionamiento corriente de cualquier persona jurídica, el órgano directivo, respecto a las utilidades que obtiene, se reúne y en un acta decide si reparte utilidades o las capitaliza, pero no puede dejar el ente ficticio en el aire sin ningún tipo de decisión sobre los ingresos que obtiene. Luego las entidades sin ánimo de lucro no pueden estar al margen de tal procedimiento, máxime si tiene un tratamiento tributario preferencial, al no estar gravadas en principio sus utilidades con el impuesto sobre la renta, con lo cual es apenas lógico que exista un acta de quien dirige (asamblea, junta o similar) que dé cuenta del beneficio neto que en cada año se va a invertir en actividades de provecho general.

Considera que no debe perderse de vista que de acuerdo con el artículo 364 del estatuto tributario, las entidades sin ánimo de lucro, están en la obligación de llevar libros de contabilidad, junto con el libro especial de actas, que evidencia la forma en que invierten el beneficio neto o excedente.

La previsión acusada de ninguna manera coarta el ámbito probatorio que en un momento dado tiene la entidad en un proceso de fiscalización. Una cosa es el acta que aprueba la asamblea u órgano directivo sobre la destinación del beneficio neto o excedente y otra que realmente este beneficio se invierta en aquellas actividades que son de interés general, sobre lo cual compete a la entidad sin ánimo de lucro conservar las informaciones y pruebas que le otorgan el derecho al beneficio.

El artículo 742 del estatuto tributario se refiere a las actuaciones que desarrolle la administración, en la determinación de tributos e imposición de sanciones, luego la aprobación previa de la asamblea u órgano directivo sobre la destinación del beneficio neto o excedente, constituye un requisito adicional a los demás que debe cumplir la entidad sin ánimo de lucro en la ejecución de dicho beneficio. Respecto del artículo 743 del mismo estatuto, la idoneidad de los medios de prueba no es incompatible con la aprobación previa de la destinación del beneficio neto o excedente, toda vez que la finalidad de la norma es evidenciar que dentro del proceso de determinación, deben observarse los requisitos tributarios para la demostración de determinados hechos y las reglas de la sana crítica.

En relación con el inciso segundo del artículo 7º del Decreto 124 de 1997, expresa que las asignaciones permanentes al estar constituidas por parte del beneficio neto o excedente que se destina a capitalizarse, no pueden tratarse como una partida general capitalizable, sino como un rubro patrimonial especial, que se origina en el beneficio neto o excedente, para que la entidad sin ánimo de lucro cuente con un producido que le permita ejecutar programas de desarrollo social, a fin de que opere la exención. Sostiene que la aprobación de la asignación permanente por la asamblea u órgano directivo, busca en primer lugar, determinar que dicha partida va a hacer parte del patrimonio de la entidad, el objeto o finalidad de su constitución, por ejemplo para salud y concretamente qué actividades o programas se van a desarrollar con el producido o fruto de tal asignación, siguiendo el ejemplo, adquisición de material quirúrgico. Luego no es admisible que la asignación permanente se destine al objeto social que desarrolla la entidad sin ánimo de lucro, como quiera que puede confluir en el mismo, otra serie de actividades que se salgan del ámbito de la exención previsto en la legislación fiscal para tales entidades, con lo cual se desvertebraría la finalidad de exonerar de impuestos, aquel beneficio neto o excedente que se capitaliza en asignaciones permanentes. Insiste en que las asignaciones permanentes deben registrarse en una cuenta especial del patrimonio, pues no se trata de un rubro de orden general que busca capitalizar la entidad del régimen especial, sino que tiene por objeto permitir la realización de las actividades de interés general. Tan es así que si la asignación permanente no se destina a las actividades que impliquen desarrollo social o que beneficien al conglomerado social, terminan gravadas a la tarifa del 20% del impuesto sobre la renta.

Finalmente, frente al alegado exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria considera que las normas demandadas no desbordan el marco legal, por el contrario, garantizan que las entidades de régimen tributario especial efectúen la inversión en programas que propenden por el mejoramiento social.

Alegatos de conclusión

La parte actora, reitera que no existe dentro del ordenamiento jurídico colombiano una norma con fuerza de ley que exija que las asambleas o juntas directivas de las entidades sin ánimo de lucro aprueben la destinación de los excedentes. Cada entidad cuenta con suficiente autonomía para determinar en sus estatutos la forma de ejecución de excedentes y la aprobación de programas. Es posible que en muchos casos sea efectivamente la asamblea la encargada de aprobarlos, pero no es obligatorio que sea necesariamente así.

Controvierte la afirmación de la oposición cuando señala que al igual que ocurre en las sociedades comerciales, las asambleas aprueban lo relativo a utilidades, pues no es lógico extender el régimen de las sociedades comerciales a las entidades sin ánimo de lucro en cuanto a la distribución de utilidades, porque precisamente la imposibilidad de distribuir utilidades es la característica que las diferencia de las entidades sin ánimo de lucro.

En las sociedades comerciales la distribución de utilidades comerciales a los socios o accionistas sí requiere la aprobación por la asamblea o junta de socios por expresa disposición legal (C. Co., art. 155) mientras que respecto de la destinación de excedentes de las entidades sin ánimo de lucro, la ley no exige dicha aprobación.

Insiste en la violación de los artículos 742 y 743 del estatuto tributario, pues es de carga probatoria de la entidad demostrar que cumplió con el requisito de destinar la totalidad del excedente del ejercicio anterior a programas que desarrollan su objeto social, para lo cual serán válidos todos los medios de prueba admitidos, sin embargo, según el reglamento, si la entidad no cuenta con el acta de la asamblea donde se apruebe previamente la destinación del excedente, pierde la posibilidad de acceder al beneficio tributario, restringiendo los medios de prueba y agregando un requisito que no cumple simplemente una finalidad de control sino que constituye un presupuesto para su procedencia.

Reiteran que por definición, las asignaciones permanentes no se destinan a programas o actividades sino que se capitalizan e integran al patrimonio de manera permanente y como todo patrimonio, quedan ligadas al objeto estatutario y no a programas o actividades. Por tanto, la condición que agregó el reglamento no se infiere de la ley, ni respeta el régimen jurídico propio de dichas entidades.

Finalmente considera no acertada la posición de la demandada cuando afirma, en relación con el alcance de la potestad reglamentaria, que el reglamento puede hacer todo aquello que no le esté prohibido, pues en este campo precisamente impera la regla contraria.

Estima que un decreto reglamentario no puede tener por objeto la fiscalización, pues el control a las entidades sin ánimo de lucro no se cumple mediante la adición de requisitos no previstos por el legislador, sino a través de los mecanismos que para esta función están consagrados a favor de la administración tributaria.

La parte demandada. Por su parte, la apoderada de la entidad demandada, arguye que el Decreto 2500 de 1986, preceptúa que la contabilidad de las entidades sin ánimo de lucro, se sujeta a las disposiciones del Código de Comercio, y es precisamente este compendio legal, el que señala en su artículo 187 numeral 3º que corresponde a la junta o asamblea, dentro de sus funciones generales, disponer de las utilidades sociales conforme al contrato y las leyes. Es por ello, que corresponderá la asamblea u órgano directivo, de acuerdo con la ley tributaria, disponer y aprobar que el beneficio neto o excedente (utilidad) para efecto de la exención tributaria, se destine dentro del año siguiente a su obtención o en los plazos adicionales a desarrollar actividades como salud, educación, investigación científica o tecnológica, que son las que involucra el legislador como exencionadas. Así mismo, el artículo 189 del ordenamiento comercial, indica que las decisiones de la asamblea u órgano directivo del ente social, se hará constar en actas aprobadas por la misma, y firmadas por el presidente, secretario y quienes hayan sido convocados, constituyéndose en prueba suficiente de los hechos que consten en ellas, mientras no se demuestre su falsedad.

Respecto a la defensa del inciso segundo del artículo 7º del Decreto 124 de 1997, reiteró los argumentos presentados con ocasión de la demanda.

Ministerio Público

La procuradora sexta delegada ante el Consejo de Estado en su concepto considera que deben denegarse las pretensiones de la demanda por las siguientes razones:

Manifiesta que el texto de los artículos 19, 358 y 359 del estatuto tributario, permiten afirmar que las entidades sin ánimo de lucro, en cuanto revistan esta naturaleza jurídica, la cual deben demostrar a través de los estatutos y del certificado de existencia y representación legal, están obligadas a desarrollar dentro de su objeto estatutario, las actividades principales que fija la ley, sin lo cual no es dable obtener el reconocimiento del derecho a la exención del beneficio neto o excedente que el artículo 358 del estatuto tributario contempla, ni la posibilidad de constituir legalmente asignaciones permanentes, en términos del artículo 360 ibídem.

A juicio de la representante del Ministerio Público, el argumento según el cual el reglamento establece como requisito adicional y obligatorio uno distinto a lo dispuesto en los artículos 358 y 360 del estatuto tributario, como es la aprobación previa por la asamblea general de la destinación del beneficio neto o excedente y el objeto de las asignaciones permanentes, no es válido, pues a simple vista se observa el propósito de evidenciar la participación de las asambleas generales, en atención a que legalmente están llamadas a intervenir en todo lo atinente al desarrollo del objeto social y a adoptar las medidas que demande el logro de los intereses de la entidad.

En relación con el cargo de nulidad de los artículos del Decreto 124 de 1997, por hallarse en contradicción con los artículos 742 y 743 del estatuto tributario, considera que no existe tal quebrantamiento, porque según la ley, la voluntad del legislador para efectos del reconocimiento, es que las entidades sin ánimo de lucro destinen el beneficio neto o excedente directa o indirectamente y dentro de la oportunidad señalada, a actividades fiscalmente estimuladas. Así pues, las entidades deben responder a este objetivo legal y demostrar fehacientemente la decisión que en tal sentido adopte la asamblea general u órgano directivo que haga sus veces, indicando la destinación que tendrá el beneficio neto o excedente y el objeto de las asignaciones permanentes a actividades y programas de interés social, como presupuesto para declarar el derecho al tratamiento preferencial.

Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir acerca de la demanda que en ejercicio de la acción pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo instauraron los actores contra los incisos segundos de los artículos 5º y 7º del Decreto 124 de 1997 (ene. 20) reglamentarios de los artículos 358 y 360 del estatuto tributario y cuyos textos son los siguientes:

“DECRETO 124 DE 1997

ART. 5º—Exención del beneficio neto o excedente.

(...).

Para efectos de la exención del beneficio neto o excedente, la entidad deberá previamente aprobar en su asamblea general u órgano directivo que haga sus veces, la destinación de dicho beneficio o excedente de conformidad con las anteriores condiciones”.

ART. 7º—Asignaciones permanentes.

(...).

“Cuando las asambleas generales u órganos directivos que hagan sus veces, constituyan asignaciones permanentes, deberán dejar establecido el objeto de las mismas, así como los programas o actividades a los cuales está destinada”.

La demanda sustenta la ilegalidad de los actos acusados en la violación de las normas superiores reglamentadas, así como de otras normas de carácter legal y constitucional que invoca.

En primer lugar el inciso 2º del artículo 5º del Decreto 124 de 1997, vulnera el artículo 358 del estatuto tributario porque restringe el derecho a gozar de una exención tributaria otorgada por ley, mediante la imposición de condiciones no previstas en ella, como es que la entidad deberá previamente aprobar en la asamblea general u órgano que haga sus veces, la destinación del beneficio neto o excedente, conducta que es diferente a la clase de destinación que del beneficio debe hacer la entidad y que es el requisito previsto en la ley para gozar de la exención.

Esta exigencia a juicio de los actores restringe la libertad probatoria porque obliga a aportar la prueba de la aprobación previa por parte del organismo directivo, cuando este no es el único medio probatorio para verificar la procedencia de la exención.

Respecto al inciso 2º del artículo 7º del Decreto 124 de 1997, argumentan que viola el artículo 360 del estatuto tributario, ya que las asignaciones permanentes que autoriza constituir el citado estatuto, se integran al patrimonio de la entidad y su producto no se destina a programas o actividades, sino al objeto social definido en los estatutos. Por eso mientras la ley (art. 360) establece como requisito contar con la aprobación de la asamblea u órgano directivo, el reglamento exige que se debe establecer el objeto, así como los programas o actividades a los cuales está destinada.

El reglamento en consecuencia vulnera la naturaleza de las asignaciones permanentes, porque estas al ser permanentes no se destinan a programas o actividades sino que se capitalizan e integran al patrimonio, el cual está destinado a perdurar mientras exista la entidad y a permitir el cumplimiento del objeto social estatutario y no de determinados programas o actividades. La permanencia de las asignaciones entonces, riñe con la naturaleza cambiante y coyuntural de los programas o actividades.

Precisada así la litis, proceden las siguientes consideraciones:

I. Del régimen tributario especial en el impuesto sobre la renta.

El artículo 19 del estatuto tributario, cuya redacción original correspondía al artículo 1º de la Ley 84 de 1988 y al parágrafo del artículo 32 de la Ley 75 de 1986, señala algunos contribuyentes del impuesto sobre la renta que por sus especiales características en cuanto a la ausencia de ánimo de lucro, realización de actividades de intermediación financiera o el ejercicio de actividades propias del sector cooperativo, han sido considerados como integrantes del llamado régimen tributario especial, el cual tiene su desarrollo normativo en el título VI del libro primero del estatuto tributario en sus artículos 356 a 364.

Una de sus características más importantes es la que tiene que ver con la determinación del beneficio neto o excedente, el cual está gravado a la tarifa única del veinte por ciento (20%) según el artículo 356 del estatuto tributario. El beneficio neto o excedente se obtiene de tomar la totalidad de los ingresos cualquiera que sea su naturaleza y restarle el valor de los egresos de cualquier clase, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social, según el artículo 357.

Las mismas normas del estatuto tributario consagran la posibilidad de que ese beneficio neto o excedente, tenga el carácter de exento cuando se destine directa o indirectamente, en el año siguiente a su obtención, a programas que desarrollen su objeto social. Sin embargo, la parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en tales programas, tendrá el carácter de gravable en el año en que esto ocurra (art. 358).

El objeto social que deberán desarrollar las entidades del régimen tributario especial para gozar de la deducción y de la exención de su beneficio neto o excedente, será el que corresponda a salud, educación, cultura, deporte, investigación científica y tecnológica o a programas de desarrollo social, siempre que las mismas sean de interés general y a ellas tenga acceso la comunidad (art. 359).

Ahora bien, el Decreto Reglamentario 124 de 1997, en sus artículos 5º y 7º reglamentó lo concerniente a los requisitos que deben cumplir las entidades sin ánimo de lucro para acceder a la exención del beneficio neto o excedente y para la constitución de asignaciones permanentes, respectivamente.

De conformidad con el artículo 358 del estatuto tributario en concordancia con el artículo 5º del Decreto 124 de 1997, el beneficio neto, excedente o simplemente la utilidad obtenida por los entes sin ánimo de lucro pertenecientes al régimen especial, estará exento del impuesto sobre la renta y complementarios, cuando cumpla alguna de las siguientes condiciones:

1. Se destine dentro del año siguiente a su obtención, o dentro de los plazos adicionales que señala el artículo 6º del Decreto 124 de 1997 a desarrollar directa o indirectamente una o varias de las actividades señaladas en el artículo 359 del estatuto indicadas anteriormente.

2. Se destine a constituir asignaciones permanentes, para el desarrollo de tales actividades de conformidad con el artículo 7º del Decreto 124 de 1997.

3. En el caso de las entidades cooperativas, a que se refiere el numeral 4º del artículo 19 del estatuto tributario, se destinen en la forma prevista por la legislación cooperativa vigente.

II. Ubicación normativa y obligaciones de las entidades del régimen tributario especial

Las entidades del régimen tributario especial a pesar de su particular naturaleza y objeto social, deben cumplir ciertos deberes de orden mercantil, en virtud de lo dispuesto por las normas que enmarcan el ámbito comercial y que se encuentran en el Código de Comercio, la legislación cooperativa y otras disposiciones afines. Las entidades a las cuales se refiere el artículo 19 del estatuto tributario, son las siguientes:

1. Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, con excepción de las contempladas en el artículo 23 del mismo estatuto.

2. Las personas jurídicas sin ánimo de lucro que realizan actividades de captación y colocación de recursos financieros y se encuentren sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria.

3. Los fondos mutuos de inversión y las asociaciones gremiales respecto de sus actividades industriales y de mercadeo.

4. Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero y en general las entidades pertenecientes al sector cooperativo.

Las corporaciones y fundaciones se encuentran reguladas expresamente en el título XXXVI del libro primero del Código Civil y en relación con las personas jurídicas los artículos 633 a 650 preceptúan:

“Se llama persona jurídica, una persona ficticia, capaz de ejercer derechos y contraer obligaciones civiles y de ser representada judicial y extrajudicialmente.

Las personas jurídicas son de dos especies: corporaciones y fundaciones de beneficencia pública...” (resalta la Sala).

En cuanto a las entidades del sector financiero que se dedican a la captación y colocación de recursos, organizadas como cooperativas financieras y en general los organismos cooperativos de grado superior de carácter financiero se rigen entre otras normas, por el estatuto orgánico del sistema financiero, las leyes 79 de 1988 y 454 de 1998, estas últimas relativas al sector cooperativo.

Por su parte para el reconocimiento de las personerías jurídicas de las entidades sin ánimo de lucro, el artículo 40 del Decreto-Ley 2150 de 1995 señala:

“Suprímase el acto de reconocimiento de personería jurídica de las organizaciones civiles, las corporaciones, las fundaciones, las juntas de acción comunal y de las demás entidades privadas sin ánimo de lucro.

Para la obtención de su personalidad, dichas entidades se constituirían por escritura pública o documento privado reconocido en el cual se expresará, cuando menos lo siguiente:

… 5. El patrimonio y la forma de hacer los aportes” (resalta la Sala).

Pero es indudable que la legislación comercial también tiene su incidencia sobre las entidades sin ánimo de lucro, así pues con motivo de la expedición de la Ley 222 de 1995 se unificó la aplicación de la legislación comercial para las sociedades comerciales y civiles; en su artículo 1º dispuso lo siguiente:

“Código de Comercio. ART. 100.—Modificado por la Ley 222 de 1995, artículo 1º “Se tendían como comerciales, para todos los efectos legales, las sociedades que se formen para la ejecución de actos o empresas mercantiles. Si la empresa social comprende actos mercantiles y actos que no tengan esta calidad, la sociedad será comercial. Las sociedades que no contemplen en su objeto social actos mercantiles, serán civiles.

Sin embargo, cualquiera que sea su objeto, las sociedades comerciales y civiles estarán sujetas, para todos los efectos, a la legislación mercantil” (resalta la Sala).

Las normas parcialmente transcritas, en concordancia con las normas pertinentes consagradas en la legislación civil y mercantil, permiten hacer las siguientes conclusiones:

Las personas jurídicas atendiendo a su naturaleza pueden ser de dos clases: civiles y comerciales. Las primeras según la clasificación del Código Civil a su vez pueden ser de dos clases: corporaciones y fundaciones de beneficencia pública, mientras que en las segundas, se encuentran todas las sociedades mercantiles señaladas en el libro segundo del Código de Comercio.

Conforme al artículo 100 del estatuto mercantil, a partir de la vigencia de la Ley 222 de 1995, se tienen como comerciales las sociedades que se formen para la realización de actos o empresas mercantiles (C. Co., arts. 20 y 25).

Pero tal vez la mayor innovación que introdujo la Ley 222 de 1995 en materia de sociedades, fue definir como sociedad civil, aquella que no contempla en su objeto social, actos mercantiles.

Del artículo 40 del Decreto 2150 de 1995, se desprende que para el reconocimiento de la personería jurídica de las entidades sin ánimo de lucro, dentro de las cuales, se encuentran las corporaciones, fundaciones, y las organizaciones civiles, tales entidades deberán constituirse mediante escritura pública o documento privado, que deberán inscribirse ante la cámara de comercio con jurisdicción en el domicilio principal de la persona jurídica que se constituye (art. 43 ibíd.). El documento de constitución debe contener entre otros, el patrimonio y la forma de hacer los aportes de los asociados, se asimila al contenido de la escritura de constitución de las sociedades mercantiles previstas en el artículo 110 numeral 5º del Código de Comercio, con lo cual las entidades sin ánimo de lucro, por lo menos en cuanto a su creación, reconocimiento de personería jurídica e inscripción en el registro de la cámara de comercio, tienen el mismo tratamiento de las sociedades comerciales.

Pero adicionalmente, la Ley 222 de 1995 previó que las sociedades comerciales y las que a partir de su vigencia se denominan civiles, “estarán sujetas, para todos los efectos, a la legislación mercantil”, con lo cual fue voluntad del legislador equiparar, en el tratamiento legal a las sociedades civiles (sin ánimo de lucro) con las sociedades mercantiles (con ánimo de lucro), derogando de paso, la regulación que desde la expedición del Código Civil se había previsto para las sociedades civiles en los artículos 2079 a 2141, y que el artículo 242 de la misma Ley 222 de 1995 derogó expresamente.

Entonces, al estar sometidas las sociedades civiles al igual que las mercantiles a las previsiones contempladas en la legislación comercial, es obligatorio darle aplicación, entre otras a todas las normas que sobre las sociedades mercantiles contempla el libro segundo del Código de Comercio, cuando se trate de la constitución, aportes de los asociados, utilidades sociales, reformas estatutarias, transformación, órganos directivos entre otros, de las sociedades civiles.

Así mismo, debe aclararse que respecto de las corporaciones y fundaciones, los artículos 633 a 650 del Código Civil, deben entenderse adicionados, en lo relacionado con su constitución, prueba de su existencia y representación legal e inscripción ante la cámara de comercio respectiva por las disposiciones del Decreto 2150 de 1995 que en sus artículos 40 a 45 se encargan de ello.

III. Exención del beneficio neto o excedente (D. 124/97, art. 5º)

El inciso segundo del artículo 5º del Decreto Reglamentario 124 de 1997, señaló que para acceder a la exención del beneficio neto o excedente, la entidad sin ánimo de lucro debería aprobar previamente a la destinación de dicho excedente, en las actividades propias de su objeto social, por parte de la asamblea general u órgano directivo que haga sus veces, la manera en que se utilizará o destinará el mismo; la parte final del artículo en mención, contiene además la exigencia de haber obtenido la calificación o autorización del comité de entidades sin ánimo de lucro, pero este requisito debe entenderse eliminado a raíz de la derogatoria expresa del citado comité por parte del artículo 154 de la Ley 488 de 1998.

Esa aprobación previa por parte de la asamblea general u órgano similar en cada entidad del régimen tributario especial, es la que a juicio de los demandantes vulnera entre otros el artículo 358 del estatuto tributario, al contemplar un requisito ausente en la norma legal reglamentada. En relación con el argumento demandatorio, la Sala observa que el aducido requisito, no constituye una limitación o restricción para acceder al beneficio, porque no es el único para lograr la exención sino tan solo la formalización de las determinaciones del máximo órgano colectivo (asamblea o junta directiva) respecto de la utilización que van a tener las utilidades o excedentes obtenidos en cada período gravable por la entidad sin ánimo de lucro.

Es de entender que cuando se trata de tomar una decisión de trascendencia para definir la situación en cualquier entidad, debe ser la asamblea o el órgano supremo que haga sus veces, el que decida con anterioridad a su ejecución, el destino que le otorgue, ya que proceder sin tal formalidad, dejaría en manos de la administración de la compañía, la decisión sobre la manera de darle uso a los resultados obtenidos por el ente social.

Por otro lado, no existe dentro de las normas civiles y/o mercantiles, que regulan las entidades sin ánimo de lucro, prohibición alguna que impida al máximo órgano colectivo decidir y plasmar por escrito, en forma previa a su realización, la decisión sobre la destinación de los excedentes obtenidos.

Por el contrario, el mismo Decreto 124 de 1997 en su artículo 2º señala que “para todos los contribuyentes sometidos al régimen tributario especial, el libro de actas constituye el soporte y la prueba de las decisiones tomadas por la asamblea general, o el órgano directivo que haga sus veces...”.

Por lo anterior, para la Sala no es atendible el argumento según el cual la aprobación previa restringe las posibilidades del cumplimiento de la ley a una formalidad, ya que la decisión plasmada en el acta respectiva de destinar los excedentes a las actividades indicadas en el artículo 359 del estatuto tributario, no es el único requisito que debe cumplir la entidad sin ánimo de lucro que pretenda beneficiarse de la exención del impuesto sobre la renta, puesto que además de demostrar la suscripción de la misma, deberá probar utilizando para ello, todos los medios probatorios que la misma legislación tributaria y contable autorizan, que efectivamente dio cumplimiento a las condiciones previstas en la ley, carga en cabeza del contribuyente en caso de ser requerido por la administración tributaria dentro de sus labores de fiscalización.

Además como dentro de las entidades sin ánimo de lucro se incluyen las sociedades u organizaciones civiles tal como se desprende del texto del artículo 40 del Decreto-Ley 2150 de 1995 transcrito anteriormente y considerando que a estas últimas le son aplicables las normas mercantiles, entonces resulta perfectamente aplicable para ese tipo de entidades sin ánimo de lucro, el artículo 189 del Código de Comercio que reza lo siguiente:

Las decisiones de la junta de socios o de la asamblea se harán constar en actas aprobadas por la misma, o por las personas que se designen en la reunión para tal efecto, y firmadas por el presidente y el secretario de la misma, en las cuales deberá indicarse, además, la forma en que hayan sido convocados los socios, los asistentes y los votos emitidos en cada caso.

La copia de estas actas, autorizada por el secretario o por algún representante de la sociedad, será prueba suficiente de los hechos que consten en ellas, mientras no se demuestre la falsedad de la copia o de las actas. A su vez, a los administradores no les será admisible prueba de ninguna clase para establecer hechos que no consten en las actas” (resaltado fuera del texto).

Por su parte el artículo 187 del Código de Comercio, numeral 3º señala dentro de las funciones generales de la asamblea o junta la de: “Disponer de las utilidades sociales conforme al contrato y a las leyes” y de conformidad con el artículo 188 ibídem, las decisiones que se adopten en la junta de socios o asamblea general, serán obligatorias a todos los socios, incluso a los ausentes o disidentes.

De lo anterior se infiere que las actas suscritas por el secretario o por algún representante de la entidad constituyen prueba suficiente de los hechos de que dan cuenta; que tratándose de la decisión de destinar los excedentes, será prueba eficaz mas no exclusiva para las autoridades tributarias, porque tal como lo ha expresado la jurisprudencia(1) se requerirá además de una comprobación adecuada y pertinente para los propósitos que persiga la entidad sin ánimo de lucro.

Ahora bien, el acta de asamblea u órgano directivo no implica per se que el excedente o beneficio neto se haya destinado a las actividades y programas del régimen tributario especial, aquella tan solo representa la decisión de los órganos directivos de mayor jerarquía en cada organización. En consecuencia, el requisito formal de la aprobación previa de la destinación de los excedentes, no vulnera el requisito material y objetivo de la destinación efectiva que prevé el artículo 358 del estatuto tributario, sino que tan solo le añade una condición de verificación de los requisitos legales, por tanto no prospera el cargo.

En cuanto a la violación de la libertad probatoria de los artículos 742 y 743 del estatuto tributario, advierte la Sala que el inciso 2º del artículo 5º demandado no atenta contra lo preceptuado en ellos, por lo siguiente: el primero de ellos se refiere a que la determinación oficial de los tributos y la imposición de las sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan probados en el expediente, por los medios probatorios señalados en las leyes tributarias o civiles, lo que quiere decir que el hecho de exigirse la suscripción de un acta por parte de la administración tributaria al momento de verificar el cumplimiento de los requisitos señalados en el estatuto tributario, no reemplaza los demás medios probatorios previstos en ese cuerpo normativo (arts. 747 y ss.). La libertad probatoria la seguirá teniendo el contribuyente en todas sus labores demostrativas ante la administración tributaria, cuando a raíz de la actividad investigativa y fiscalizadora de esta, se vea obligada a comprobar que ha cumplido con las condiciones que lo hagan acreedor a la exención del beneficio neto o excedente, porque se repite, la decisión plasmada en las actas, no es el único requisito a cumplir por la entidad sin ánimo de lucro para ser beneficiada con el desgravamen comentado.

Respecto del artículo 743 (idoneidad de los medios de prueba), la Sala no encuentra que la aprobación previa sobre la destinación de los excedentes, tenga algún efecto vulneratorio de aquel artículo, a la hora de apreciar por parte de las autoridades administrativas o judiciales los medios probatorios presentados por el contribuyente, en este caso por las entidades sin ánimo de lucro para demostrar el beneficio de la exención del impuesto sobre la renta, porque de todas formas, el funcionario o el juez administrativo, deberán tener en cuenta las pautas del citado artículo cuando tengan que evaluar si realmente el contribuyente del régimen especial, destinó el excedente a los propósitos descritos en el acta del máximo órgano colectivo, con lo cual la norma reglamentaria no obstaculiza la utilización de las pruebas que el contribuyente considere pertinentes.

IV. Destinación de las asignaciones permanentes

En relación con el inciso 2º del artículo 7º del Decreto 124 de 1997, los demandantes lo acusan de ser violatorio del artículo 360 del estatuto tributario, al señalar que las asambleas generales u órganos directivos deben dejar establecido el objeto de las asignaciones permanentes, así como los programas o actividades a los cuales estén destinadas ya que en su parecer dichas asignaciones se integran al patrimonio de la entidad y su producto no se destina a un programa o actividad, sino al objeto social definido en los estatutos.

Para empezar hay que recordar que de acuerdo con el artículo 360 del estatuto tributario, el objeto social de las entidades sin ánimo de lucro, deberá corresponder a actividades de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica o a programas de desarrollo social, siempre y cuando sean de interés general y a ellos tenga acceso la comunidad; lo anterior significa que si dichas entidades dentro del desarrollo normal de sus operaciones manejan otro tipo de negocios, sobre estos últimos no operará la exención sobre el beneficio neto o excedente.

Para la Sala, cuando en la norma acusada se señala que las asambleas generales u órganos directivos en la constitución de las asignaciones permanentes “deberán dejar establecido el objeto de las mismas, así como los programas o actividades a los cuales está destinada” quiere decir que en el acta en la cual se apruebe su constitución, deberá indicarse con claridad el objeto de dicha asignación, su finalidad específica, ya sea adquiriendo los bienes o efectuando las inversiones que se destinen a las actividades o programas para las cuales se ha previsto la exención, identificando desde luego la clase de actividad o actividades, que consagra el artículo 359 del estatuto tributario.

Siendo la asignación permanente, aquella parte del excedente que se capitaliza para que con su producto se posibilite el mantenimiento de las actividades antes mencionadas, en este punto resulta atendible, el argumento de la entidad demandada en el sentido que si la asignación permanente se destina totalmente al objeto social que desarrolle, la entidad sin ánimo de lucro, podría suceder que confluyeran en él, actividades diferentes a las contempladas en el artículo 360 del estatuto tributario, con lo cual se desfiguraría la finalidad de exonerar de impuestos, el beneficio neto o excedente que se capitaliza en asignaciones permanentes. De ahí que la reglamentación, haya efectuado la precisión en cuanto al contenido del objeto y la actividad en que se destinaría la asignación, para que el beneficio no se extendiera ilegalmente a otras actividades no cobijadas por él.

Observa la Sala, que las actividades a las cuales se debe destinar el excedente o en su defecto las asignaciones permanentes, deben ser aquellas que sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad, lo que significa que las actividades del objeto social estarán exentas del impuesto sobre la renta, en la medida en que correspondan a salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica o a programas de desarrollo social.

Sobre el alcance de las expresiones “interés general” y “que a ellas tenga acceso la comunidad”, la Corte Constitucional ha expresado:

“Considera la Corte, no obstante ratificar su doctrina en cuanto al alcance del artículo 338 de la Constitución, que este precepto fundamental no impide al Congreso, al establecer los tributos del orden nacional, ni a las ordenanzas o acuerdos —en sus respectivos ámbitos—, hacer uso de expresiones de común aceptación en la comunidad, cuyo significado es comprendido por todos, siempre que no se trate de vocablos de suyo equívocos que dejen en manos de la administración la potestad de ejercer la competencia normativa que se reserva a tales corporaciones de elección popular.

Es decir, el sentido natural y obvio de las palabras, al cual se refiere el artículo 28 del Código Civil, no está excluido del lenguaje legislativo en cuanto a la precisión de los elementos esenciales del tributo.

Así ocurre con las expresiones “interés general”, que invariablemente aluden al beneficio colectivo, por oposición al puramente individual o particular. A tal punto que la propia Constitución, en su artículo 1º, al señalar nada menos que las características fundamentales del Estado, menciona entre estos la prevalencia del interés general, plasmando así un concepto cuyo alcance no es difícil de precisar en el idioma castellano y que es acogido también, aplicado a diferentes temas, por los artículos 23, 26, 58, 62, 63, 82, 88, 104, 106, 123, 133, 209, 365 y 366 de la Constitución, entre otros.

El “acceso de la comunidad” a cierto servicio también es comprensible en nuestra lengua, pues alude, sin que nada dificulte la fijación de su alcance, a la posibilidad pública, no restringida ni limitada de solicitar y obtener aquel(2) (resalta la Sala)”.

Por tanto, la destinación del beneficio neto o excedente, debe corresponder a alguna de las actividades previstas en el artículo 359 del estatuto tributario, actividades a las cuales se tenga acceso por parte de cualquier persona y sean de interés general, según las precisiones de la Corte Constitucional, transcritas anteriormente.

Bajo las anteriores condiciones, a juicio de la Sala, el inciso 2º del artículo 7º del Decreto 124 de 1997, no desborda el alcance señalado por el artículo 360 del estatuto tributario, sino que por el contrario lo adecua a los objetivos que persiguió el legislador ordinario desde la creación del régimen tributario especial, tal como se explicó antes.

Por las razones expuestas, la Sala no accederá a decretar la nulidad de los preceptos acusados, ya que la potestad reglamentaria ejercida por el Gobierno Nacional a través del Decreto 124 de 1997, en lo tocante con las disposiciones analizadas, no vulneró las normas del estatuto tributario invocadas como violadas, sino que por el contrario precisó aspectos inherentes a su demostración y aplicación, con el fin de desentrañar su contenido y hacer viable y expedita su aplicación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

(1) Sobre el tema puede consultarse la sentencia de la Sección Cuarta del 13 de marzo de 2003, Expediente 13.378, ponente Ligia López Díaz.

(2) Corte Constitucional. Sentencia C-692 de 1996 del 5 de diciembre de 1996. Ponente José Gregorio Hernández Galindo.

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