Sentencia 13424 de noviembre 30 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2000-1105-01-13424

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Actor: Cooperativa Energética Nacional Ltda. Coenergética C/. Distrito Capital de Bogotá. Impuesto de industria y comercio 1994.

Fallo

Bogotá, D.C., treinta de noviembre de dos mil cuatro.

EXTRACTOS: «7. Consideraciones.

Se decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 29 de mayo de 2002, que decretó la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión, por la cual la Dirección de Impuestos Distritales modificó las declaraciones del impuesto de industria y comercio presentadas por la actora para los bimestres 1, 2, 3 y 4 de 1994.

La controversia se concreta en que la actora presentó extemporáneamente sus declaraciones y determinó un impuesto a cargo, no obstante tener a su favor el derecho a la exención del gravamen. La administración encontró que había lugar a imponer sanción por inexactitud, dado que la cooperativa liquidó una sanción por extemporaneidad inferior a la que debía liquidarse, lo cual generó un menor valor a pagar.

Debe la Sala pronunciarse de fondo sobre el alcance de la exención prevista en el artículo 18 [1] del Acuerdo 11 de 1988 y más exactamente de la excepción a dicho beneficio, relativa a los ingresos por concesiones, aspecto que no había sido antes objeto de discusión en los procesos en los cuales se controvirtió la legalidad de la sanción por extemporaneidad, a cargo de las entidades exentas del impuesto de industria y comercio.

El Acuerdo Distrital 11 de 1988 consagró en su artículo 18 [1], una exención del impuesto de industria y comercio a favor de las cooperativas, en los siguientes términos:

“[...].

Las siguientes actividades estarán exentas de los impuestos de industria, comercio y de avisos, por un término de cinco (5) años a partir del año gravable 1988, en los montos y porcentajes que a continuación se señalan, sobre los ingresos brutos:

En un 100% las actividades desarrolladas por artesanos, sociedades mutuarias, fondos de empleados y cooperativas. Se excluyen expresamente de este beneficio las figuras de concesiones y similares que operen dentro de los establecimientos comerciales de estas entidades”.

El Acuerdo 9 de 1992 en su artículo 13, prorrogó el término para el beneficio de la anterior exención hasta el año gravable 2000 inclusive. Esta disposición fue incorporada en los mismos términos, en el artículo 45 del Decreto Distrital 423 de 26 de junio de 1996, que compiló las normas sustanciales vigentes de los tributos distritales.

De la redacción de la primera parte de la norma transcrita se colige claramente que se creó una “exención subjetiva”, es decir, una exoneración del gravamen en consideración a las características de los sujetos. Quiere decir por el solo hecho de ser artesano, sociedad mutuaria, fondo de empleados, o cooperativa, existe a favor de ellos exención total sobre la materia imponible gravada con el impuesto de industria y comercio (la realización de actividades industriales, comerciales y de servicio), y dentro de un plazo que va desde 1988 hasta el último bimestre del año 2000.

Sin embargo, la segunda parte de la misma norma crea una limitación o “regla de gravabilidad”, para señalar que la exoneración planteada en la primera parte, no recae sobre “las figuras de concesiones y similares que operen dentro de los establecimientos comerciales de estas entidades”.

Es precisamente sobre la última parte de la norma que ha surgido la controversia, pues, mientras para la entidad demandada el levantamiento de la exoneración no está dirigido a los artesanos, sociedades mutuarias, fondos de empleados o cooperativas, sino a terceras personas, cuando en su condición de concesionarias obtienen ingresos provenientes del contrato de concesión en establecimientos cooperativos, en cuyo caso, esos terceros deben tributar por los ingresos obtenidos en tal actividad; para la actora esa interpretación resulta inexacta, porque no aprecia que cuando la norma excluye de la exención las figuras de concesiones y similares, lo que pretende es anular la exención en cabeza de la cooperativa, en caso de que esta obtenga ingresos derivados de aquellas, pues es la cooperativa, entre otros sujetos calificados, a quien va orientada o dirigida la norma que consagra la exención.

Para el correcto entendimiento de la norma, la Sala encuentra pertinente recurrir a la regla de interpretación prevista en el artículo 27 del Código Civil, en virtud del cual para interpretar los textos no claros de las disposiciones, bien puede acudirse a su intención o espíritu, claramente manifestados en la propia norma o en la historia de su establecimiento. Coherentemente, es preciso traer a colación la exposición de motivos del Acuerdo 11 de 1988, que creó la exención, en la cual se dijo:

“En materia de impuesto de industria y comercio, las exenciones buscan que los pequeños industriales, los pequeños comerciantes y aquellas personas que prestan en pequeña escala toda la gama de servicios de que disfruta la ciudad tengan posibilidades de robustecer sus limitados negocios, sustentarse y sustentar sus familias, crear fuentes elementales de trabajo e irse desarrollando hasta convertirse en solución económica” (Concejo Distrital de Bogotá, Gaceta del Concejo, abr. 5/88).

De la cita anterior fluye sin ninguna duda, que la razón del establecimiento de la exención a favor de los artesanos y de otras entidades, como las sociedades mutuarias, los fondos de empleados y las cooperativas, tiene una finalidad solidaria que busca el mejoramiento económico para sus asociados.

Y, resulta razonable que a las entidades señaladas se les ampare con un tratamiento de excepción, salvo en el evento descrito en la norma, esto es el empleo de formas de concesión y similares, pues, en estas prima el ánimo comercial especulativo y de lucro, y, por sus características, no emplean pequeños comerciantes o entidades solidarias comunes, y por lo mismo, no es a estas a quienes se dirigió el tratamiento exceptivo.

Si, como se acaba de dejar expuesto, la exención que consagra la norma está concebida en razón a la calidad de los sujetos y, en consecuencia el levantamiento de la exoneración que prevé la misma norma no tiene destinatario distinto a las entidades allí descritas, entre ellas las cooperativas, pues es respecto de tales entidades y no de terceros que se consagra el beneficio de la exención.

Entendido así el contenido y alcance de la norma bajo análisis, no puede desconocerse el carácter de gravados de los ingresos declarados por la demandante en los cuatro bimestres revisados, sobre los cuales se liquidó el impuesto de industria y comercio, puesto que según certificado del revisor fiscal de la cooperativa (fl. 25 c. a.), allegado al proceso a solicitud de la administración, “... los ingresos gravados presentados en las declaraciones tributarias de los cuatro (4) primeros trimestres (sic) de 1994 corresponden a la concesión que Colgas lo hiciere a la cooperativa para administrar la cafetería”.

Como está probado que los ingresos sobre los cuales la demandante liquidó el impuesto de industria y comercio, fueron percibidos en desarrollo de un contrato de concesión, en el que actúa como concedente, debe reconocerse que la actuación de la contribuyente al declarar como gravados tales ingresos y sobre los mismos liquidar el impuesto correspondiente, se ajustó a derecho.

Cosa distinta sería que la autoridad tributaria hubiera establecido que los ingresos sobre los cuales la actora liquidó el impuesto, corresponden a los propios de su actividad cooperativa, que por disposición legal estaban exentos del gravamen, pero como no contiene el acta de verificación referencia alguna al respecto, de la que pueda inferirse la inexistencia del contrato de concesión a que alude el revisor fiscal, o cualquier otro elemento de juicio o probatorio que permita desvirtuar el origen de los ingresos declarados como gravados, en tal carácter procede su reconocimiento.

Así las cosas, la sanción por extemporaneidad que debía liquidarse en las declaraciones tributarias, se sujeta a lo previsto en el inciso primero del artículo 62 del Decreto 807 de 1993, esto es sobre el impuesto a cargo determinado, tal como lo hizo la actora, y no sobre los ingresos declarados, como se procedió en la liquidación de revisión.

Ahora bien, desvirtuado el hecho que originó la sanción por inexactitud impuesta en los términos del artículo 101 del mismo decreto, esta resulta improcedente y, en consecuencia, procede la nulidad del acto acusado, tal como se decidió en la sentencia apelada.

Costas: de conformidad con el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo, a la parte vencida de un proceso, incidente o recurso, se le condenará en costas. Sin embargo, prevén el mismo precepto, para efectos de la condena, que esta no se hará teniendo en cuenta un criterio eminentemente objetivo sino que deberá observarse la conducta de las partes en el proceso. En otros términos, no es suficiente que la parte haya sido vencida para que se le condene en costas sino que deberá el juzgador, con criterio razonable, calificar la conducta que haya tenido la parte durante el proceso. Sobre el particular, tiene establecido esta corporación que habrá lugar a condena en costas en contra de la parte vencida “[...] solo en la medida en que su actuación no se acomode a un adecuado ejercicio de su derecho a acceder a la administración de justicia sino que implique un abuso del mismo [...].

[...] en la medida en que la demanda o su oposición sean temerarias porque no asiste a quien la presenta un fundamento razonable, o hay de su parte una injustificada falta de colaboración en el aporte o práctica de pruebas, o acude a la interposición de recursos con un interés meramente dilatorio se considerará que ha incurrido en una conducta reprochable que la obliga a correr con los gastos realizados por la otra parte para obtener un pronunciamiento judicial” (1) .

Como en el caso debatido no existió una conducta que muestre ausencia absoluta de fundamento, sino una del yerro interpretativo de la administración distrital sobre la aplicación de la ley, no cabe la condena en costas pretendida por la demandante.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

2. DECLÁRASE la nulidad de la liquidación de revisión 11 del 6 de marzo de 2000 mediante la cual la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, modificó las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio presentadas por la Cooperativa Energética Nacional Ltda., Coenergética, por los bimestres 1, 2, 3 y 4 de 1994.

3. A título de restablecimiento del derecho se declara que las mencionadas declaraciones fueron presentadas en debida forma.

4. No se condena en costas.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Consejo de Estado, Sección Tercera, sentencia de 28 de febrero de 1997, Exp. 10775.

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