Sentencia 13482 de febrero 5 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

IMPUESTO DE REGISTRO

EN EL AUMENTO DEL CAPITAL SUSCRITO

EXTRACTOS: «Corresponde a la sección decidir sobre la apelación presentada por la sociedad demandante, contra la sentencia que negó sus pretensiones, por lo que, en los términos de la impugnación, se estudiará la legalidad de los actos que negaron la inscripción de la certificación sobre el aumento del capital suscrito, por no cancelar el impuesto de registro.

La controversia busca definir si se generó el impuesto de registro con posterioridad a la vigencia de la Ley 448 de 1998 o si por el contrario, no surgió la obligación tributaria, porque el hecho gravado ocurrió antes que esta disposición empezara a regir.

El artículo 153 de la Ley 488 de 1998, invocado por las entidades que integran la parte demandada, estableció como hecho generador del impuesto de registro el aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones, en los siguientes términos:

“ART. 153.—Todo aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones, inscritas en el registro mercantil, está sometido al pago del impuesto de registro que establece el artículo 226 de la Ley 223 de 1995”.

La Corte Constitucional, mediante la sentencia C-569 del 17 de mayo de 2000, declaró la exequibilidad del artículo 153 de la Ley 488 de 1998, al estudiar una demanda en la que se alegaba que la norma vulneraba la Carta Política por no contener la totalidad de los elementos que definen la obligación tributaria.

Para la Corte, esta disposición no crea un nuevo tributo, sino que se limita a añadir otro hecho generador para el impuesto de registro, por lo que hace remisión expresa a la Ley 223 de 1995, norma que define los elementos de la obligación tributaria.

El alto tribunal constitucional realizó en su providencia un ejercicio de integración normativa entre el artículo 153 de la Ley 448 de 1998 y la Ley 223 de 1995, para demostrar que se podían establecer todos los elementos de la obligación tributaria para el nuevo hecho gravable, de la siguiente manera:

“El artículo 226 de la citada ley define el hecho generador del impuesto de registro. Hace referencia, entonces, a la inscripción de actos, contratos y negocios jurídicos que por virtud de las disposiciones legales han de registrarse en las oficinas de instrumentos públicos y en las cámaras de comercio. Como ha quedado dicho, la definición de estos hechos gravables ha de completarse con uno nuevo: el aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones al que se refiere el artículo 153 de la Ley 488 de 1998.

El artículo 227 establece como sujetos pasivos del tributo a los particulares contratantes o beneficiarios del acto o providencia que se somete a registro. Esta fórmula es aplicable al caso del aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones, bajo el entendido de que ya no se habla en términos generales de contratantes o beneficiarios de actos que se someten a registro, sino de un evento concreto constituido por la señalada variación de capital.

El artículo 228 señala el momento de causación del impuesto que, por regla general, es el de la solicitud de la inscripción del documento en el que consta el acto correspondiente —el aumento de capital suscrito, en el presente caso—.

El artículo 229 fija como base gravable del impuesto el valor incorporado en el documento que contiene o sirve de prueba del acto, contrato o negocio jurídico que se inscribe. Igualmente se refiere a algunas bases gravables especiales, a saber: el capital suscrito en la inscripción de los contratos de constitución y reforma de sociedades anónimas y asimiladas; y el capital social en la inscripción de contratos de constitución o reforma de sociedades de responsabilidad limitada o asimiladas.

El artículo 230 señala que las tarifas del impuesto de registro son establecidas por las asambleas departamentales a iniciativa de los gobernadores, dentro de unos rangos mínimos y máximos contenidos por el mismo artículo —que contemplan, incluso, la existencia de actos que no señalan valor alguno—. Esta facultad reguladora que se reconoce a los entes territoriales se otorga en aplicación de lo previsto en el inciso 2º del artículo 338 Constitución Política.

El artículo 231 hace referencia al término para efectuar el registro. Por regla general, será el contenido en las disposiciones legales que regulan cada acto o contrato particular. De manera residual establece que cuando no se señale término específico, los actos, contratos o negocios jurídicos sujetos a registro deben efectuarse: Dentro de los dos meses siguientes, si han sido otorgados o expedidos en el país; dentro de los tres meses siguientes, si han sido otorgados o expedidos en el exterior.

Finalmente, en los artículos 232 a 236, la Ley 223 de 1995 se regulan asuntos procedimentales como el lugar donde debe efectuarse el pago del impuesto, los responsables de la liquidación y pago del tributo, la administración y control de los recursos conseguidos y su destinación presupuestal” (1) .

En consecuencia, con la Ley 448 de 1998, expresamente se gravó con el impuesto de registro, la inscripción de los aumentos del capital suscrito de sociedades por acciones en el registro mercantil y los elementos de esta obligación tributaria se encuentran en la Ley 223 de 1995, por remisión expresa de la norma.

Hechas las anteriores aclaraciones, debe establecerse el momento en el cual se presenta el hecho generador del impuesto de registro, tratándose del aumento del capital suscrito. Para la demandante, ocurre al tiempo en que efectivamente se contabiliza la capitalización; mientras que para la parte demandada y el Ministerio Público, se presenta cuando se solicita la inscripción del documento correspondiente.

El hecho generador puede definirse como el presupuesto de hecho previsto en la ley fiscal, indicativo de capacidad contributiva, que de realizarse origina la obligación tributaria. En el mismo sentido, esta Sala indicó que “por hecho generador se entiende la descripción legal, hipotética, de un hecho o conjunto de circunstancias a las cuales la ley les asigne la capacidad potencial de dar nacimiento a una obligación frente al Estado, de suerte que es la norma legal la que enuncia en forma abstracta, los hechos cuyo acontecimiento producen efectos jurídicos entre quien los realiza —contribuyente— y el Estado” (2) .

La ocurrencia del hecho descrito en la ley como gravado, permite determinar cuándo nace la obligación tributaria y así mismo, las normas que la regulan, pues se aplicarán las disposiciones vigentes en ese momento.

El artículo 226 de la Ley 223 de 1995 no deja duda sobre el hecho generador:

“Está constituido por la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares y que, de conformidad con las disposiciones legales, deban registrarse en las oficinas de registro de instrumentos públicos o en las cámaras de comercio” (resalta la Sala).

El hecho generador está compuesto por elementos objetivos, subjetivos, espaciales y temporales, que permiten establecer su configuración (3) .

Los elementos objetivos se relacionan con aquellos hechos o situaciones indicadoras de capacidad contributiva, que fueron considerados por el legislador como materia imponible. Tratándose del impuesto de registro y según el artículo 226 de la Ley 223 de 1995, puede mencionarse como un elemento objetivo, la inscripción de actos o negocios documentales.

Los elementos subjetivos hacen referencia a los sujetos que deben intervenir en la operación para que se entienda configurado el hecho generador. V. gr., en el Impuesto de registro la norma exige que sean parte o beneficiarios los particulares, también señala las entidades ante las cuales los documentos están sujetos a inscripción: las cámaras de comercio y las oficinas de registro.

El elemento espacial tiene que ver con el lugar donde se debe entender realizado el hecho generador, que para el caso del impuesto de registro está relacionado con el departamento en el cual se realiza la inscripción, o con la ubicación de bienes inmuebles, cuando el acto se refiera a ellos.

Por último, el elemento temporal es el que señala con precisión la causación del tributo, esto es, el momento en que se realiza el hecho generador y la forma en que ocurre.

Para el caso del impuesto de registro, la causación del tributo ocurre en el momento de solicitar la inscripción del acto o contrato, ante las oficinas de instrumentos públicos o ante las cámaras de comercio, de conformidad con el artículo 228 de la Ley 223 de 1995, aplicable también para el aumento de capital suscrito de las sociedades por acciones, como lo manifestó la Corte Constitucional en su sentencia C-569 del 17 de mayo de 2000, citada anteriormente.

De acuerdo con lo anterior, en el impuesto de registro el momento en el cual se causa el tributo, es el mismo en el que se realiza el hecho generador, pues como se explicó la causación es el elemento temporal del hecho gravado.

Si bien la ley señaló como un nuevo hecho generador del impuesto de registro al “aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones” no puede interpretarse que la sola capitalización genere el impuesto, pues este es un acto documental que de conformidad con el Decreto Reglamentario 1154 de 1984 está sujeto a registro en la cámara de comercio respectiva. Otra cosa es que esta corporación haya considerado, antes de la vigencia de la Ley 488 de 1998, que no podía reclamarse el impuesto, porque la obligación de inscripción se originaba en una disposición reglamentaria y no en la ley (4) .

En conclusión, tratándose del aumento de capital suscrito de sociedades por acciones, se genera el impuesto de registro al momento de la solicitud de inscripción del documento respectivo y se aplican las disposiciones vigentes en ese momento.

Para el caso sub examine, si bien la contabilización del aumento del capital suscrito se llevó a cabo el 30 de noviembre de 1998, la solicitud de inscripción de la certificación del revisor fiscal que informa este hecho, ocurrió el 26 de febrero de 1999. Este último fue el momento en el que se causó el hecho generador del impuesto y toda vez que se encontraba vigente la Ley 488 de 1998, debe concluirse que surgió la obligación tributaria.

En relación con el cargo de ausencia de tarifa, la Sala insiste en que la Corte Constitucional señaló que el artículo 153 de la Ley 488 de 1998 debe integrarse con la Ley 223 de 1995 y específicamente con el artículo 230 ibídem, por lo cual no es necesario que se fijen nuevas tarifas, porque son aplicables aquellas que se encontraban vigentes al momento de entrar a regir la primera de estas disposiciones y las determinadas por la ordenanza 02 de 1996, se refieren a la inscripción de actos con cuantía.

Por todo lo expuesto, la sentencia de primera instancia será confirmada, toda vez que no se vislumbra ilegalidad alguna en los actos que negaron la inscripción del aumento del capital suscrito de la sociedad Capital Energía S.A., hasta tanto no se cancelara el impuesto de registro, toda vez que esta era la obligación de la cámara de comercio de conformidad con el inciso tercero del artículo 228 de la Ley 223 de 1995 y la Ley 488 de 1998».

(Sentencia de 5 de febrero de 2004. Expediente 13.482. Consejera Ponente: Dra. Ligia López Díaz).

(1) Corte Constitucional, sentencia C-569 del 17 de mayo de 2000, M.P. Carlos Gaviria Díaz.

(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 14 de julio de 2000, Exp. 9822, M.P. Germán Ayala Mantilla.

(3) Los elementos del hecho generador no pueden confundirse con los elementos de la obligación tributaria. Sobre el tema puede consultarse “Nociones fundamentales de derecho tributario”. Juan Rafael Bravo Arteaga, Legis Editores, págs. 237 y ss. En el mismo sentido véase “Elementos de la obligación tributaria”. Álvaro Leyva Zambrano, Alberto Múnera Cabas y Alfonso Ángel de la Torre, en “Derecho tributario”. 2ª edición, ICDT, págs. 423 y ss.

(4) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 4 de septiembre de 1998, Exp. 8705, M.P. Daniel Manrique Guzmán.

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