Sentencia 13533 de noviembre 25 de 2004

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Acción pública de nulidad contra el concepto unificado del impuesto sobre las ventas número 0003, de julio 17 de 2002 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Rad.: 11001-03-27-000-2002-0100-01(13533)

Consejero Ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: María Carolina Suárez Visbal

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., veinticinco de noviembre de dos mil cuatro.

Fallo:

La ciudadana María Carolina Suárez Visbal, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, solicita la nulidad parcial y suspensión provisional del concepto unificado del impuesto sobre las ventas número 003 de julio 12 de 2002, de la oficina jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

El acto demandado

Es acto demandado el concepto unificado del impuesto sobre las ventas número 003 de julio 12 de 2002, en la parte que se subraya, del siguiente descriptor:

“Importaciones excluidas

“2. Certificaciones que acreditan la exclusión del IVA

El estatuto tributario al regular el tema concerniente a la exclusión del impuesto sobre las ventas, exige para determinados eventos, la acreditación de certificados de los cuales se infiere que los bienes objeto de importación, cumplen los requisitos exigidos por la norma especial para hacerse acreedores a la exclusión, por lo que resulta imperioso precisar el momento en que deben acreditase para hacer efectivo el derecho que otorga la ley.

Para el efecto debe tenerse en cuenta que en desarrollo del principio de autodeterminación de los tributos aduaneros, es el importador quien al diligenciar la declaración de importación, precisa los tributos aduaneros que le corresponde liquidar y pagar a las tarifas vigentes a la fecha de presentación y aceptación de la respectiva declaración de importación, conforme con la regla general prevista en el artículo 89 del Decreto 2685 de 1999, y sin perjuicio de los casos especiales previstos en normas especiales (declaración de corrección, de legalización,  importaciones temporales).

En consonancia con lo anterior y en aras del control previo otorgado a las autoridades aduaneras, presentada la declaración de importación ante las mismas, estas deben verificar entre otros aspectos que la liquidación de los tributos aduaneros realizada por el declarante coincida con la efectuada por la aduana a través del sistema informático aduanero, con base en los datos suministrados por aquel, de manera que si no coinciden se configure la no aceptación de la declaración de importación.

De las normas citadas se deduce que tratándose del impuesto sobre las ventas, la tarifa a aplicar o el beneficio a invocar será el vigente al momento de presentación y aceptación de la declaración de importación, siendo este el momento único y oportuno para allegar la certificación o documento que acredite el derecho a invocar la exclusión del impuesto cuando sea del caso, no siendo de recibo en una etapa posterior”.

La demanda

Se invocan como normas violadas los artículos 89 del Decreto 2685 de 1999; 4º de la Ley 223 de 1995; 338, 29 y 13 de la Constitución Política.

El concepto de la violación se explica así:

El Concepto 3 de 2002, en la parte que se demanda, introdujo un requisito no contenido en el artículo 89 del Decreto 2685 de 1999, que restringe el ejercicio del derecho a la exclusión del IVA, toda vez que la norma se refiere a que los tributos aduaneros, entre los cuales está el IVA, que se aplican a la declaración de importación, son los vigentes al momento de su realización, pero no está impidiendo que con posterioridad el importador pueda demostrar que su operación era excluida, aportando la certificación respectiva. Es decir que el hecho de haber pagado el IVA al momento de realizar la importación, por no contar con la certificación respectiva, no convierte dicha importación en gravada.

La DIAN confunde la vigencia del derecho de exclusión, con la prueba del mismo, que para el caso en cuestión la constituye la certificación que expide el Ministerio del Medio Ambiente, puesto que el derecho como tal emana del artículo 4º de la Ley 223 de 1995, y por tanto lo que tiene que estar vigente al momento de la importación es la norma que consagra el beneficio, sin importar si el mismo se logra probar en el momento de la importación o con posterioridad a ella.

El artículo 4º de la Ley 223 de 1995 sustituyó el numeral 4º del artículo 424-5 del estatuto tributario, norma que infringe el concepto acusado, en la medida en que la ley solo pone una condición de prueba para ejercer el derecho a la exclusión del IVA, que es acreditar ante el Ministerio del Medio Ambiente que los equipos y elementos importados son necesarios para el cumplimiento de las disposiciones estándares ambientales vigentes, mientras que el concepto impone requisitos adicionales en cuanto a que la certificación respectiva solo puede acreditarse en el momento de presentación y aceptación de la declaración de importación.

Con la aplicación de la parte demandada del Concepto 3, lo que ocurre es que la DIAN puede gravar con IVA lo que por ley está excluido del impuesto, aduciendo la no presentación del certificado en el momento de la declaración de importación. En consecuencia, si el Ministerio el Medio Ambiente no ha expedido el respectivo certificado, se pierde el derecho a la exclusión y ello implica que el impuesto es decretado por la DIAN y no por la ley, como lo ordenan los artículos 150-12 y 338 de la Constitución.

En esa medida la DIAN está extralimitando sus funciones y desconoce que su facultad en relación con la administración y cobro de los impuestos es simplemente de gestión.

La aplicación del concepto en la parte demandada, implica desconocer el derecho de defensa del importador frente a la autoridad que expide el certificado que acredita el derecho a la exclusión del IVA, porque si por vía de ejemplo, el importador está tramitando el certificado y por cualquier razón el Ministerio del Medio Ambiente se la niega, tendrá que importar los equipos pagando el IVA, pero luego al presentar reposición ante el Ministerio se repone la decisión original y en su lugar se expide la certificación correspondiente, esta se desconocería por la DIAN, que ya no admite la acreditación posterior de la misma.

El concepto acusado produce una desigualdad manifiesta entre los importadores y los compradores nacionales, toda vez que los primeros no pueden aportar la certificación que prueba la exclusión sino en el momento de la presentación de la declaración de importación, mientas que los segundos siguen obrando conforme al criterio del Concepto 16221 de marzo de 1999, ratificado por conceptos posteriores de la DIAN, según los cuales si al momento de la operación no se ha expedido la certificación del Ministerio del Medio Ambiente, tal circunstancia no hace nugatorio el beneficio, y por tanto el IVA cancelado puede ser recuperado cuando se tenga la certificación.

Cuadyuvancia

Los ciudadanos María Mercedes Vélez Penagos y Darío Múnera Toro intervinieron en el proceso para coadyuvar la demanda interpuesta, y al efecto exponen:

Tratándose de la exclusión del IVA que consagra  el numeral 4º del artículo 424-5 del estatuto tributario, el Concepto 3 de 2002 introduce una condición que no está prevista en la ley, como es la presentación de la certificación o acreditación del Ministerio del Medio Ambiente, previa a la importación.

En el caso de la importación de los equipos y elementos necesarios para el cumplimiento de las disposiciones ambientales, no está previsto que la presentación de esa acreditación sea en un momento determinado, como si ocurre en el caso del artículo 33 de la Ley 788 de 2002, que dispuso que la certificación para obtener la exclusión del IVA en los casos previstos en el artículo 428 del estatuto tributario, debía obtenerse “previamente a la importación”.

Lo relevante para que se conceda el beneficio tributario previsto en el artículo 424-5 es la naturaleza y finalidad de los equipos y elementos, y la certificación es para efectos probatorios; situación que precisamente originó la nulidad del Concepto 29500 de 2001 de la DIAN declarada en  sentencia de agosto 29 de 2002, Expediente 12473, por el cual se interpretó en el mismo sentido el parágrafo del articulo 43 de la Ley 488 de 1998 y el Decreto 1344 de 1999.

Trámite procesal

Mediante auto de enero 23 de 2003 se admitió la demanda y se negó la medida de suspensión provisional solicitada.

Los antecedentes administrativos del concepto demandado fueron remitidos por la DIAN con Oficio 11437 de marzo 7 de 2003.

Oposición

La apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales considera que para desvirtuar los cargos de la demanda es pertinente la remisión a la normatividad aduanera, para demostrar que ellas consagran, como una obligación del importador, contar, previa la presentación y aceptación de la declaración de importación, con el documento que acredita una exclusión legal en el pago de determinado tributo aduanero, que para el caso corresponde al IVA.

Al efecto alude al contenido de los artículos 121 y 135  del Decreto 2685 de 1999; y 9 del Decreto 2532 de 2001, que reglamentó el artículo 424-5 del estatuto tributario, para resaltar que la precisión hecha en el concepto demandado tiene pleno respaldo legal no solo en normas aduaneras que exigen la presentación oportuna del certificado que acredita una exclusión de tributos aduaneros, sino en las disposiciones reglamentarias que desarrollan lo normado en el artículo 424-5.

Aclara que no se trata de que la exclusión del IVA para equipos importados para el medio ambiente opere en cualquier momento en que se compruebe, pues la norma de rango legal condiciona la procedencia de la exclusión a demostrar en el momento de la introducción al país de los equipos, que conforme el ordenamiento ambiental efectivamente se van a destinar a dicho fin.

Frente a la vulneración del derecho de defensa advierte que el concepto demandado no abarca en su esquema doctrinal situaciones de orden particular que puedan suscitarse en torno a la obtención de la prueba, por lo que considera que no es del caso el ejemplo que cita la accionante.

Concluye que no se configura la desigualdad alegada en la demanda, toda vez que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 9º del Decreto 2532 de 2001, quienes vendan en el país, deben conservar fotocopia de la certificación, con el fin de soportar la operación del IVA excluido.

Alegatos de conclusión

La accionante cuestiona los argumentos de la oposición, en cuanto sugieren que el criterio expuesto en el concepto acusado tiene respaldo en la normatividad aduanera, para reiterar que esta solo exige acreditar la certificación del Ministerio del Medio Ambiente cuando se pretenda legalizar la importación sin pagar el IVA generado en dicha operación, pero no impide que posteriormente se solicite la devolución del impuesto, aportando la certificación respectiva.

Insiste en que se configura violación al derecho e igualdad entre los importadores, porque antes de entrar en vigencia el Concepto 3 se reconoció por la misma entidad, que la certificación de dicho ministerio era una simple prueba que no generaba derecho a la exclusión del impuesto, toda vez que lo relevante era la destinación de los bienes importados.

La entidad opositora reitera los argumentos expuestos en la contestación de la demanda e insiste en que la actora hace una interpretación fraccionada del artículo 89 del Decreto 2685 de 1999, toda vez que si bien es cierto que la norma expresa que los tributos aduaneros que se liquidan son los vigentes en la fecha de presentación y aceptación de la declaración, también lo es que el artículo 121 del mismo decreto obliga a allegar el documento soporte antes de la presentación y aceptación de la declaración.

Ministerio Público

Representado por la procuradora sexta delegada ante la corporación considera que debe declararse nulo el aparte del Concepto acusado, por encontrar que los motivos de impugnación son similares a los que motivaron el fallo de nulidad de agosto 29 de 2002, Expediente 12473, sobre una parte mismo Concepto 3, debido a que en el ordenamiento jurídico aduanero y tributario, no existe regulación probatoria alguna que limite la oportunidad en la que el importador deba acreditar la exclusión del IVA.

Consideraciones de la Sala

Corresponde decidir sobre la legalidad del concepto unificado del impuesto sobre las ventas número 003 de julio 12 de 2002 expedido por la oficina jurídica de la DIAN, en cuanto interpreta, con fundamento en el artículo 89 del Decreto 2685 de 1999, que tratándose de acreditar la exclusión del IVA, es el momento de presentación y aceptación de la declaración de importación “...el momento único y oportuno para allegar la certificación o documento que acredite el derecho a invocar la exclusión del impuesto cuando sea del caso, no siendo de recibo en una etapa posterior”.

Para la accionante la interpretación oficial no corresponde al contenido del artículo 89 del Decreto 2685 de 1999 porque confunde la vigencia del derecho a la exclusión del IVA con la prueba del mismo. Además, en el caso concreto de la exclusión prevista en el numeral 4º del artículo 424-5 del estatuto tributario, para la importación de equipos y elementos destinados al cumplimiento de regulaciones y estándares ambientales, que según la norma superior se acredita con la certificación expedida por el Ministerio del Medio Ambiente, limita el beneficio, al condicionar tal acreditación al momento de presentación y aceptación de la declaración de importación.

Como lo ha precisado Sala en anteriores oportunidades, cuando los conceptos interpretan las normas tributarias o aduaneras y dichas interpretaciones tienen un carácter autorregulador de la actividad administrativa, y producen efectos frente a los administrados, su naturaleza es la de actos administrativos de reglamentación en el último nivel de ejecución de la ley, sujetos a control de legalidad por parte de la jurisdicción contencioso administrativa.

Por esa razón, cuando la administración ejerce la facultad interpretativa debe adecuarse a la finalidad de la norma interpretada, sin limitarla o excederla, pues por la vía de un concepto, que tiene carácter administrativo, no es dable regular obligaciones sustanciales o formales que lleven al desconocimiento de los derechos que la ley consagra a favor de los administrados, por ser tal regulación de competencia exclusiva del legislador, como titular de la facultad impositiva. Así que cualquier interpretación a la normatividad debe conducir a la aplicación del derecho previsto por el legislador.

Conforme a lo anterior y atendiendo a las razones de ilegalidad denunciadas en la demanda y los argumentos de la oposición, procede el siguiente análisis:

Dispone el artículo 424-5 del estatuto tributario en su versión modificada por el artículo 4º de la Ley 223 de 1995:

“ART. 424-5.—Bienes excluidos del impuesto. Quedan excluidos del impuesto sobre las ventas los siguientes bienes:

(...).

4. Los equipos y elementos nacionales o importados que se destinen a la construcción, instalación, montaje y operación de sistemas de control y monitoreo, necesarios para el cumplimiento de las disposiciones, regulaciones y estándares ambientales vigentes, para lo cual deberá acreditarse tal condición ante el Ministerio del Medio Ambiente.

Mediante la disposición transcrita el legislador excluyó del impuesto sobre las ventas la importación de los equipos y elementos destinados a ser utilizados en la instalación, montaje y operación de sistemas de control y monitoreo ambiental, condicionando el reconocimiento de tal beneficio a que se acredite ante el Ministerio del Medio Ambiente la destinación de los bienes importados.

Según el Decreto 2532 de 2001, reglamentario de la norma superior referida, el Ministerio del Medio Ambiente “certificará en cada caso”, sobre la destinación de los elementos, equipos y maquinaria importados (art. 3º); certificación que están obligados a conservar quienes vendan en el país los bienes objeto de dicha certificación, con el fin de soportar la operación excluida del IVA y constituye para el importador “el soporte de la declaración de importación” (art. 9º).

De acuerdo con la citada normatividad, se concluye que la certificación expedida por el Ministerio del Medio Ambiente constituye la prueba conducente para soportar tanto de la operación de venta, como la de la importación, cuando se pretenda que una u otra están amparadas por el beneficio de la exclusión del IVA. Siendo ello así, es lógico entender que la certificación de dicho ministerio debe haberse obtenido o por lo menos solicitado, antes de realizar la operación de venta o la importación, y debe ser presentada en el momento en que la autoridad fiscal la exija, si se trata de ventas nacionales, o en el momento de presentación y aceptación de la declaración de importación, si se trata de operaciones de importación.

Lo anterior, por cuanto la declaración tributaria del IVA se presenta sin soportes o anexos, mientras que la declaración de importación requiere al momento de su presentación y aceptación estar soportada en documentos, tal como está previsto en el artículo 121 del Decreto 2586 de 1999 —E.A.— al disponer:

“ART. 121.—Documentos soporte de la declaración de importación. Para efectos aduaneros, el declarante está obligado a obtener antes de la presentación y aceptación de la declaración y a conservar por un período de cinco (5) años contados a partir de dicha fecha, el original de los siguientes documentos que deberá poner a disposición de la autoridad aduanera, cuando esta así o requiera:

(...).

e) Certificado de sanidad y aquellos otros documentos exigidos por normas especiales, cuando hubiere lugar;

Además, porque el mismo Estatuto Aduanero (art. 122), señala como causales de no aceptación de la declaración de importación entre otras, que no conste en el formulario respectivo el tratamiento preferencial de que se trate (lit. d); cuando se constante que el tratamiento preferencial no se encuentra amparado en los documentos que según la ley constituyen el soporte idóneo (lit. e); o cuando la liquidación de los tributos aduaneros, los que comprenden el IVA, no corresponda a la que surge de los datos suministrados por el declarante (lit. c).

Se tiene entonces que tanto de la normatividad tributaria como de la aduanera surge la condición específica para que se reconozca el beneficio de la exclusión del IVA en la importación de elementos y equipos destinados al desarrollo de programas del medio ambiente, consistente en la acreditación de su destinación mediante la certificación expedida por el Ministerio del Medio Ambiente en el momento de presentación y aceptación de la declaración de importación, tal como se indica en el inciso cuarto del aparte del concepto acusado. Pero lo que si no se infiere de norma alguna, es que la misma certificación no pueda ser “de recibo en una etapa posterior”, cuando el importador que por cualquier circunstancia no la haya obtenido previamente y por la misma razón tampoco haya solicitado en la declaración de importación el beneficio de la exclusión del IVA, decida reclamar con posterioridad al derecho que le otorgaba la ley vigente al momento de realizar la importación, acudiendo a los procedimientos aduaneros establecidos para hacer viable tal reconocimiento.

En efecto, tal restricción no surge del artículo 89 del Decreto 2586 de 1999, que según el concepto acusado es la norma interpretada, puesto que lo dispuesto en ella es que “Los tributos aduaneros que se deben liquidar por la importación, serán los vigentes en la fecha de presentación y aceptación de la respectiva declaración de importación”, previsión de la que evidentemente no se desprende ninguna regulación probatoria acerca de la oportunidad en la que el importador debe acreditar el beneficio de la exclusión del IVA, como tampoco que la circunstancia de no haberse obtenido o solicitado la respectiva certificación antes de la importación, tenga como consecuencia que se agote el derecho a reclamar el beneficio que para la fecha de la operación era legalmente viable.

En conclusión, la interpretación plasmada en el acto acusado se aparta del contenido de las normas objeto de interpretación y crea una condición referida a la oportunidad probatoria, cuya aplicación trae como consecuencia la pérdida del derecho al beneficio de la exclusión del IVA que consagra el artículo 424-5 del Estatuto Financiero, razón suficiente para que se declare su nulidad.

Por último la Sala advierte que si bien la magistrada, doctora María Inés Ortiz Barbosa, manifiesta estar impedida para conocer del presente negocio, de conformidad con lo previsto en el numeral 5º del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, se le acepta dicho impedimento pero no se procede a sortear conjuez por no desintegrarse la mayoría exigida para la aprobación de la providencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

DECLÁRESE la nulidad del concepto unificado del impuesto sobre las ventas número 003 de julio 12 de 2002 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en el siguiente aparte:

“... siendo este el momento único y oportuno para allegar la certificación o documento que acredite el derecho a invocar la exclusión del impuesto cuando sea del caso, no siendo de recibo en una etapa posterior”, contenido en el descriptor titulado “Importaciones excluidas” 2. Certificaciones que acreditan la exclusión del IVA.

ACÉPTASE el impedimento manifestado por la doctora María Inés Ortiz Barbosa y DECLÁRASE separada del conocimiento del presente proceso.

Se le reconoce a la doctora Esperanza Luque Rusinque, como apoderada de la demandada, en los términos de la sustitución del poder que obra a folio 127.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: Ligia López Díaz—Juan Ángel Palacio Hincapié—Héctor J. Romero Díaz.

Raúl Giraldo Londoño,secretario.