Sentencia 13589 de agosto 19 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 11001-03-27-000-2002-00107-01-13589

Consejera Ponente:

Dra. María Inés Ortíz Barbosa

Actor: Rafael Mario Zapata

Acción pública de nulidad contra los conceptos 30967 de 1999, 45942 y 11954 de 2000 y 28394 de 2002, expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Bogotá, D.C., diecinueve de agosto de dos mil cuatro.

Fallo

El ciudadano Rafael Mario Zapata en ejercicio de la acción prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo solicita la nulidad y suspensión provisional de los conceptos 30967 de 1999, 45942 y 11954 de 2000 y 28394 de 2002 expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Los actos acusados.

La demanda recae sobre citados conceptos, en cuanto disponen:

Concepto 30967 de octubre 26 de 1999

“En efecto al momento de conceder un descuento que no se hace figurar por parte del vendedor en la factura, contablemente el comprador deberá llevar la totalidad del pago a gastos y una vez es reintegrada la suma correspondiente por concepto del descuento concedido, deberá ingresarlos contablemente como un ingreso, sometido a retención en la fuente, por tener la facultad de enriquecer al beneficiario”.

Concepto 45942 de mayo 17 de 2000

“En este orden de ideas y teniendo en cuenta que dichos descuentos corresponden a “otros ingresos no operacionales”, sin una tarifa especial de retención, es del caso practicarle la tarifa general del 3% por concepto de “otros ingresos”, sin que pueda aseverarse que existe una doble retención, pues el sujeto pasivo de esta, como el concepto de la misma son diferentes.

De acuerdo con lo anterior, si se trata de descuentos condicionados, el valor sujeto a retención en la fuente es el valor total de la operación”.

Concepto 11954 de diciembre 12 de 2000

“De los descuentos condicionados solo se tiene certeza en el momento en que se concreten, caso en el cual, las sumas “devueltas” por decirlo así, por el vendedor que debe contabilizar la factura por el valor inicial se convierte en un ingreso para el comprador. En esta forma, si en la factura se consigna el valor de la operación y se condiciona a que el valor pactado se disminuye dados determinados presupuestos o condiciones, es de concluir que mientras los mismos no se cumplan el ingreso inicial es el valor de la operación; cosa que no ocurre con los descuentos efectivos, que figuran en la factura por cuanto implican un menor ingreso para el vendedor.

En efecto al momento de conceder un descuento que no se hace figurar por parte del vendedor en la factura, contablemente el comprador deberá llevar la totalidad del pago a gastos y una vez reintegrada la suma correspondiente por concepto del descuento concedido, deberá ingresarlo contablemente como un ingreso, sometido a retención en la fuente, por tener la facultad de enriquecer al beneficiario”.

Concepto 28394 de mayo 15 de 2002

“Sobre el tema me permito manifestarle que la compraventa, y el descuento no condicionado, no se tratan como una misma operación pues los sujetos pasivos del impuesto son diferentes; en la primera el sujeto pasivo es el vendedor y en el descuento el beneficiario del ingreso es el comprador.

De la misma manera, las cuentas contables que se afectan son diferentes, pues mientras que en la compraventa, el vendedor afecta las cuentas de ventas contra caja o bancos, el comprador registra la operación en las cuentas compras o inventarios según el sistema que utilice en la determinación del costo de la mercancía vendida contra caja o bancos según el caso.

La cuenta descuentos comerciales condicionados, no forma parte de esta transacción, y se afectará cuando se dé cumplimiento a la condición establecida para hacerse acreedor al beneficio.

El vendedor por su parte debe registrar el descuento concedido al comprador en la cuenta 530535 que forma parte del grupo de “gastos no operacionales” y el comprador deberá afectar, entre otras cuentas, la 421040 que hace parte de los “ingresos no operacionales”, razón por la cual, al tratarse de dos ingresos de naturaleza diferente debe practicarse la respectiva retención en la fuente a la tarifa del 3.5% por concepto de otros ingresos, tal como se manifestó en el concepto puesto a consideración”.

Demanda

Se indican como normas violadas los artículos 26, 367, 401 y 683 del estatuto tributario; 17 del Decreto 187 de 1975; 95 numeral 9º y 209 de la Constitución Política; y 2º del Código Contencioso Administrativo.

Los cargos de la demanda se concretan así:

De acuerdo con las definiciones contenidas en los artículos 26 y 401 del estatuto tributario y 17 del Decreto 187 de 1975, los “ingresos tributarios” son aquellos susceptibles de producir un incremento patrimonial para quien los recibe, entendiéndose por tal, cuando los ingresos se pueden capitalizar; y la retención en la fuente se debe practicar sobre los pagos o abonos en cuenta “susceptibles de constituir ingreso tributario para quien los recibe”.

No obstante lo anterior, los conceptos acusados señalan que se debe practicar retención en la fuente cuando se concede un descuento condicionado, aun cuando en tal caso no se está en presencia de un pago o abono en cuenta, susceptible de ser un “ingreso tributario” para el beneficiario del descuento.

En las operaciones sujetas a descuentos condicionados, la tarifa sobre el total de la operación, antes del descuento, es de 3.5%, según las normas vigentes y 3.5% sobre el valor del descuento, como lo señalan los conceptos demandados. Implica que en la práctica la tarifa efectiva de retención es del 4.27%, cuando la tarifa máxima a imponer es de 3.85%.

Conforme lo expuesto, no habría lugar a practicar retención en la fuente por “otros ingresos tributarios”, en los casos de los descuentos condicionados, porque el descuento otorgado no reúne las condiciones para ser tenido como un “ingreso tributario”. Sin embargo los conceptos acusados señalan que sobre los descuentos condicionados se debe practicar retención a la tarifa del 3.5%.

Con el fin de ilustrar lo anterior se compara una operación de venta con descuento con otra donde no lo hay, para concluir que en el registro del descuento condicionado, esto es cuando se cumple la condición, no se está frente al pago o abono en cuenta, que es el fundamento de la retención, pues quien otorga el descuento no está cancelando ni total ni parcialmente una obligación (pasivo), presupuesto básico para que se produzca el pago o abono en cuenta. Además la dinámica contable no prevé que quien otorga un descuento condicionado deba registrar un pasivo (obligación).

Un ejemplo numérico permite observar que la base de retención aumenta sin justificación, cuando sobre el descuento otorgado se aplica la tarifa de 3.5%, lo que a su vez se traduce en la aplicación de una tarifa superior a la máxima legal autorizada.

Se desconocen los principios de equidad e igualdad cuando por la vía de concepto la autoridad tributaria pretende extender el alcance de la retención en la fuente a operaciones como las comentadas, que no dan lugar ni a un ingreso tributario, ni son un pago o abono en cuenta. Y exige de los contribuyentes el cumplimiento de obligaciones que exceden el marco legal, marcando una diferencia entre los descuentos condicionados y los que no lo son.

Igualmente, cuando los fines buscados por la administración no persiguen el interés público, sino que, como parece ser el caso con los conceptos acusados, son un mecanismo para hacer nugatorios los derechos de los administrados, se configura la causal de anulación el acto administrativo por desviación de poder.

Trámite procesal

Mediante auto de noviembre 14 de 2002 se admitió la demanda; se negó la medida de suspensión provisional solicitada, y se ordenó la remisión de los antecedentes administrativos de los actos acusados.

Con oficio 081162 de diciembre 18 de 2002 la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales remitió los antecedentes administrativos de los actos demandados.

Oposición

La apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales presentó escrito de oposición a las pretensiones de la demanda basado en las siguientes consideraciones.

Analizado el artículo 26 del estatuto tributario, los descuentos condicionados constituyen ingresos para su beneficiario, susceptibles de producir un incremento neto en su patrimonio, en razón a que no están expresamente exceptuados, son gravables y por tanto sometidos a retención en la fuente.

El impuesto a las ventas, así como la retención en la fuente por concepto de compras, deben liquidarse sobre el valor total de la factura, razón por la cual un descuento que no está reflejado en la factura de venta, no puede ser considerado como tal para el cliente.

Cuando se concede un descuento al comprador, que no se hace figurar por parte del vendedor en la factura, contablemente el comprador deberá llevar la totalidad del pago a gastos, y una vez se le reintegre la suma pactada como descuento condicionado, este se constituye en un ingreso, el cual debe registrarlo contablemente, sometido a retención por el total de la operación.

El artículo 401 del estatuto tributario señala que la tarifa de retención para pagos o abonos en cuenta, diferentes a los conceptos enumerados en el mismo artículo, susceptibles de constituir ingreso tributario para sus beneficiarios, es del 3.5%, razón por la cual los descuentos condicionados están sometidos a retención por concepto de “otros ingresos” a la citada tarifa.

Alegatos de conclusión

La entidad opositora manifiesta en esta oportunidad reiterar lo expuesto en la contestación a la demanda.

El demandante advierte que el 23 de noviembre de 2002, la oficina jurídica de la DIAN mediante concepto 075927 publicado en el Diario Oficial de diciembre 6 del mismo año, revocó de manera expresa los conceptos demandados, al decir que sobre los descuentos condicionados otorgados no hay lugar a retención en la fuente, reconociendo así que los mismos no se ajustaban al marco legal.

Reitera los cargos de la demanda, y precisa que contrario a lo expresado por la apoderada de la DIAN, la oficina jurídica de la misma entidad, en el concepto 75927 de noviembre de 2003, advirtió que “en materia contable de acuerdo con el Decreto 2650 de 1993, el registro de descuentos condicionados en cabeza de quien los otorga se refleja como un cargo en las cuentas de resultado, razón por la cual no existe pago o abono en cuenta”, a lo que debe agregarse que tampoco hay lugar a retención en la fuente.

Ministerio Público

Considera que los actos acusados contarían en varios aspectos el ordenamiento jurídico, por lo que debe accederse a las súplicas de la demanda.

Indica que desde el punto de vista fiscal, los descuentos condicionados no pueden ser tomados como ingresos tributarios para su beneficiario, puesto que según el artículo 26 del estatuto tributario, todos los descuentos, sin diferenciación alguna, son un menor valor del ingreso bruto.

Agrega que desde el aspecto estrictamente contable, de acuerdo con el Decreto 2650 de 1993, el registro de los descuentos condicionados, en cabeza de quien los otorga, se refleja como un cargo en las cuentas de resultado (cuenta 530535 descuentos comerciales condicionados), por lo cual no se configura el supuesto previsto en la ley para practicar retención en la fuente, dado que no existe pago o abono en cuenta.

Consideraciones de la Sala

Se controvierte la legalidad de los conceptos 30967 de 1999, 45942 y 119954 de 2000 y 28394 de 2002 expedidos por la oficina jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en cuanto, al interpretar las normas que rigen la retención en la fuente aplicable al concepto “otros ingresos”, disponen que los descuentos condicionados otorgados en las operaciones de compraventa, constituyen un ingreso tributario para el beneficiario, sujeto a retención en la fuente a título de impuesto de renta, a la tarifa del 3.5%.

Sea lo primero advertir que la derogatoria de los conceptos demandados, que según el demandante se produce en virtud de la expedición del concepto 075927 de noviembre 23 de 2002, donde se reconoce que sobre los descuentos condicionados otorgados no hay lugar a retención en la fuente, no constituye impedimento para que la Sala pueda pronunciarse acerca del juicio de ilegalidad propuesto, pues como lo ha reiterado la corporación, basta que un acto administrativo de carácter general haya tenido vigencia por un pequeño lapso de tiempo, para que la jurisdicción de lo contencioso deba pronunciarse ante una demanda de nulidad que se presenta contra él.

Lo anterior, porque durante la vigencia del acto general pueden haberse afectado situaciones jurídicas particulares que ameriten la reparación del daño y restauración del derecho eventualmente conculcado, propósito que no se logra con la derogatoria, por cuanto esta produce efectos hacia el futuro, mientras que los efectos de la nulidad declarada se retrotraen al momento en que se expidió el acto declarado nulo.

Sobre los cargos en que se sustenta la pretensión de nulidad, proceden las siguientes consideraciones.

La interpretación oficial a que se refieren los conceptos acusados, se fundamenta en las disposiciones contenidas en los artículos 26 y 401 del estatuto tributario, que en su orden rezan:

ART. 26.—Los ingresos son base de la renta líquida. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.

ART. 401.—Retención sobre otros ingresos tributarios. Sin perjuicio de las retenciones contempladas en las disposiciones vigentes a la fecha de expedición de la Ley 50 de 1984, a saber: ingresos laborales, dividendos y participaciones; honorarios, comisiones, servicios, arrendamientos, rendimientos financieros, enajenación de activos fijos, loterías, rifas, apuestas y similares; patrimonio, pagos al exterior y remesas, el gobierno podrá establecer retenciones en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta susceptibles de constituir ingreso tributario para el contribuyente del impuesto sobre la renta, que hagan las personas jurídicas y las sociedades de hecho.

INC. 2º—Los porcentajes de retención no podrán exceder del tres punto cinco por ciento (3.5%) del respectivo pago o abono en cuenta. En los demás conceptos, enumerados en el inciso anterior, se aplicarán las disposiciones que los regulan a la fecha de expedición de la Ley 50 de 1984.

Como se observa, la primera norma al señalar los ingresos que son base de la renta líquida gravable, se refiere a la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el respectivo período gravable “que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción” y que “no hayan sido expresamente exceptuados”, los que a su vez pueden ser afectados con las “devoluciones, rebajas y descuentos”, con el fin de obtener los ingresos netos base de depuración de la renta.

Quiere decir que el hecho gravado en el impuesto de renta está constituido por la percepción de un ingreso a título de remuneración por el aporte de un factor de producción, y que en el ingreso está …(sic).

Ahora bien, si la norma autoriza deducir de los ingresos brutos los descuentos, condicionados o no, concepto que se entiende referido al ingreso percibido en las operaciones de compraventa de bienes, y por disponerlo así el Decreto 2650 de 1993, deben registrarse contablemente en la cuenta 530535 “descuentos comerciales condicionados”, como se señala en los mismos conceptos acusados debe entenderse que para efectos tributarios y contables, los descuentos condicionados constituyen un menor valor del ingreso para el vendedor, una vez cumplida la condición.

De otra parte, en consideración a que según el artículo 66 del estatuto tributario, para determinar el costo de las mercancías, se parte del costo de adquisición, más los gastos necesarios para ponerlas en el lugar de expendio, es obvio que si se adquiere la mercancía por una suma determinada, como consecuencia del descuento condicionado, esa suma será el costo de adquisición que el comprador va a registrar en su contabilidad, por lo que no podría aplicarse al mismo la retención en la fuente.

Adicionalmente, porque no existe el pago o abono en cuenta, que es determinante para efectuar la retención, ya que cuando el comprador paga el valor del bien adquirido lo hace por la suma que resulte una vez efectuado el descuento. Cosa distinta es que no se cumpla la condición en el período gravable respectivo, en cuyo caso el comprador habrá contabilizado y solicitado como costo el valor total de la factura de venta, por lo que en el período siguiente tendrá una recuperación parcial del costo, que deberá registrarse contablemente pero que fiscalmente no genera un “ingreso tributario” sujeto a retención, ya que aun cuando se produzca el reintegro del valor del descuento condicionado por parte del vendedor, ese valor no tiene carácter remunerativo para el comprador, sino que equivale a la devolución de una suma que desde antes le pertenecía, y que por ende no es susceptible de incrementar su patrimonio.

De otra parte, si en una operación de venta con descuento condicionado debe hacerse la retención sobre el 100% de la venta facturada, aplicando una tarifa del 3.5%, como lo dispone el artículo 401 antes transcrito, y luego sobre el valor descontado debe hacerse igualmente retención, a la misma tarifa del 3.5%, como lo disponen los conceptos acusados, se estaría generando una retención en la fuente que excede el 100% del valor facturado, y una tarifa superior al límite legal establecido en la misma norma.

En conclusión, no tienen los descuentos condicionados el carácter de pagos o abonos en cuenta susceptibles de constituir un ingreso tributario para el comprador, por lo que no puede exigirse respecto de ellos la retención en la fuente en los términos previstos en el artículo 401 del estatuto tributario, como se pretende a través de los conceptos acusados, lo cual resulta suficiente para declarar su nulidad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

DECLÁRASE la nulidad de los conceptos 30967 de octubre 26 de 1999, 45942 de mayo 17 de 2000, 11954 de diciembre 12 de 2000 y 28394 de mayo 15 de 2002, expedidos por la oficina jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en cuanto interpretan que los descuentos condicionados, constituyen un ingreso tributario para el comprador, sujeto a retención en la fuente, a la tarifa que corresponde al concepto “otros ingresos”.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: María Inés Ortiz Barbosa—Ligia López Díaz—Juan Ángel Palacio Hincapié—Héctor J. Romero Díaz.

Raúl Giraldo Londoño, Secretario.

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