Sentencia 13597 de diciembre 3 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

SANCIÓN POR LIBROS DE CONTABILIDAD

CUANDO NO SE PRESENTA OPORTUNAMENTE EL LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES

Ref.: Expediente 25000-23-27-000-2000-01312-01

Nº Interno: 13.597.

Consejero Ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Bogotá, D.C., diciembre tres de dos mil tres.

Actor: Sagrasas Ltda.

Demandado: La Nación-DIAN sanción por irregularidad en la contabilidad.

Fallo

EXTRACTOS: «Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada, contra la sentencia de fecha 12 de septiembre de 2002, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, estimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la Sociedad Sagrasas Ltda. en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos mediante los cuales la Dirección de Impuestos Nacionales impuso sanción por libros de contabilidad respecto al 6º bimestre de 1996.

Antecedentes

La división de control y penalización de la administración especial de personas jurídicas de Santafé de Bogotá, el día 11 de marzo de 1999, practicó una visita de verificación contable a la actora, de la cual se levantó el acta de libros de contabilidad de la misma fecha, en la que se dio cuenta de la no presentación del libro de inventarios y balances.

Posteriormente la división de fiscalización de la misma administración profirió el pliego de cargos Nº 000033 del 23 de agosto de 1999, en el cual propone la imposición de la sanción por libros de contabilidad establecida en el artículo 655 del estatuto tributario en cuantía de $ 13.722.000 en relación con el impuesto sobre las ventas por el 6º bimestre de 1996.

La sociedad actora, dio respuesta al pliego de cargos mediante oficio 011785 del 23 de septiembre de 1999, en el cual alegó que con los libros diario y mayor y balances podía constatarse la historia completa y fidedigna de la situación económica de la sociedad, además de presentar copias auténticas del citado libro, fundamentada en las normas contables que permiten enmendar errores contables; igualmente solicitó la práctica de una prueba pericial para que estableciera si la contabilidad presentada era suficiente para establecer dicha realidad.

La división de liquidación profirió la Resolución 300641999000123 del 10 de diciembre de 1999, mediante la cual impuso la sanción por libros de contabilidad anunciada, por no haber presentado el libro de inventarios y balances oportunamente. Contra la resolución anterior la sociedad actora interpuso recurso de reconsideración el día 9 de febrero de 2000, para solicitar la revocación del acto sancionatorio, el cual fue resuelto mediante la Resolución 300662000000024 del 29 de junio del mismo año, confirmando la sanción.

(...).

Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación interpuesto por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en su calidad de parte demandada, contra la sentencia de primer grado que accedió a declarar la nulidad de los actos administrativos que impusieron sanción por libros de contabilidad respecto del 6º bimestre de 1996 del impuesto sobre las ventas, por incurrir en la causal del literal c) del artículo 654 del estatuto tributario esto es por la no exhibición del libro de inventarios y balances solicitado por los funcionarios administrativos al momento de realizar una visita de verificación a la sociedad actora.

Antes de decidir sobre la procedencia o no de la sanción impuesta, es necesario precisar los libros de contabilidad que debe llevar todo comerciante y que la normatividad tributaria le exige a todos los contribuyentes obligados a llevarlos, como quiera que aquellos constituyen el fundamento para la determinación de los impuestos que administra la DIAN. Es así que el artículo 654 del estatuto tributario enumera los hechos irregulares sancionables relacionados con los libros de contabilidad, a los que se refiere el Código de Comercio y el Decreto 2649 de 1993, este último conocido como el reglamento general de la contabilidad.

El texto del citado artículo 654 del estatuto tributario es el siguiente:

Hechos irregulares en la contabilidad. Habrá lugar a aplicar sanción por libros de contabilidad en los siguientes casos:

a) No llevar los libros de contabilidad si hubiere obligación de llevarlos;

b) No tener registrados los libros principales de contabilidad si hubiere obligación de registrarlos;

c) No exhibir los libros de contabilidad cuando las autoridades tributarias lo exigieren;

d) Llevar doble contabilidad;

e) No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de los impuestos o retenciones;

f) Cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros y el último día del mes anterior a aquel en el cual se solicita su exhibición existan más de cuatro (4) meses de atraso.

Para el entendimiento de la norma transcrita es necesario hacer las siguientes precisiones: en primer lugar, los seis numerales del artículo 654 del estatuto tributario, hacen referencia a los denominados libros de contabilidad, concepto para el cual no existe norma legal que los defina, el artículo 49 del Código de Comercio señala que: “Para los efectos legales cuando se haga referencia a los libros de comercio se entenderán por tales los que determine la ley como obligatorios y los auxiliares necesarios para el completo entendimiento de aquellos”, definición que aunque se refiere a los libros de comercio, sirve para entender que la ley comercial tiene como “libros de comercio” los principales y obligatorios. Pero ha sido la jurisprudencia la que ha distinguido, entre la generalidad de los libros de comercio y lo particular que serían los libros de contabilidad.

Pero tal como lo ha sostenido la Sala en repetidas ocasiones, ni la ley comercial ni la tributaria han determinado cuáles son los libros obligatorios de contabilidad que deben llevar los comerciantes, entendiendo por tales “las personas que profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley considera mercantiles” (C. de Co., art. 10).

Sobre la indefinición legal de los libros de contabilidad. se ha dicho:

“... Como lo tiene precisado la doctrina y la jurisprudencia del artículo 52 del Código de Comercio, que obliga al comerciante al iniciar sus actividades y por lo menos una vez al año al elaborar un inventario y un balance general que permita de manera clara y completa la situación de su patrimonio, surge la obligación legal de llevar el libro de “inventario y balances”; del artículo 53 del Código de Comercio, que exige el asentamiento cronológico de las operaciones y de la exigencia de aplicación de la partida doble, surge la necesidad de llevar los libros “Diario” y “Mayor”. Así mismo de los artículos 28 numeral 7º 180 y 195 ibídem se colige la existencia de la obligación de los libros de accionistas las actas de asambleas y junta de socios así como los de juntas directivas de las sociedades mercantiles” (1) .

(1) Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 6 de febrero de 1998. Expediente 8864. Ponente Dr. Delio Gómez Leyva.

Tal como se advierte en la jurisprudencia transcrita, es evidente la obligatoriedad de llevar un libro de contabilidad donde aparezca el inventario del ente económico al iniciar sus actividades y por lo menos una vez al año, esto es al terminar el ejercicio fiscal y comercial. El artículo 52 del Código de Comercio preceptúa lo siguiente:

“ART. 52.—Al iniciar sus actividades comerciales y por lo menos una vez al año todo comerciante elaborará un inventario y un balance general que permita conocer de manera clara y completa la situación de su patrimonio”.

Ese libro es lo que la costumbre mercantil, la doctrina y la jurisprudencia han dado en denominar “Libro de inventarios y balances” y que tal denominación vino a ser acogida en la Ley 223 de 1995 cuando en su artículo 265 previó su no exigibilidad para las entidades financieras.

Sobre el contenido del citado libro, la jurisprudencia tributaria, se ha pronunciado en los siguientes términos:

“... En caso de llevarse el libro de inventarios y balances u otro similar que contenga los requerimientos legales y reglamentarios, el mismo deberá contener como mínimo lo siguiente:

a) Al iniciar sus actividades el comerciante (persona natural o jurídica) deberá registrar el total de su activos, pasivos y en general la situación patrimonial, detallando los inventarios que se hayan aportado por los asociados;

b) Al menos una vez al año, debe elaborar igualmente un balance general que permita conocer de manera clara y completa la situación de su patrimonio, especificando los inventarios poseídos a la fecha del balance en el caso de contribuyentes que se dediquen a actividades industriales y/o de comercialización;

c) Pero también, las disposiciones tributarias (D. 187/75, art. 31) exigen que se lleve un libro de contabilidad donde se pueda determinar el costo de los activos movibles, para que la administración tributaria pueda realizar un control efectivo de las utilidades generadas en la enajenación de activos movibles, cuyo costo se determina de acuerdo con los sistemas consagrados en el mencionado artículo 62 del estatuto tributario.

Del texto de las normas mercantiles, tributarias y contables antes transcritas, la Sala advierte, en cuanto a la obligatoriedad de llevar el libro de inventarios y balances que refleje la situación patrimonial a una fecha determinada (balance general), así como el detalle de los inventarios existentes a la misma fecha, que existe la obligación de reflejar dicha información patrimonial en tal libro o en otro que contenga por lo menos los mismos datos que exigen los artículos 52 del Código de Comercio, 733 del estatuto tributario y 31 del Decreto 187 de 1975.

Esos datos o informaciones contables, se refieren a los saldos detallados de todas las partidas que conforman el estado básico de propósito general denominado “balance general” (D. 2649/93, arts. 21 y 22) con énfasis en el detalle de las diversas clases de activos movibles, el cual no excluye la elaboración del estado de propósito especial denominado “Estado de inventario” cuando las circunstancias lo exijan, como por ejemplo en el caso de la necesidad de presentarlo en los acuerdos de reestructuración empresarial” (3) .

(3) Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 29 de mayo de 2003. Expediente 13.149. Ponente Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

De otra parte, el artículo 125 del Decreto 2649 de 1993, consagra en lo pertinente, lo siguiente:

“Libros. Los estados financieros deben ser elaborados con fundamento en los libros en los cuales se hubieren asentado los comprobantes.

... 4. Permitir el completo entendimiento de los anteriores. Para tal fin se deben llevar entre otros los auxiliares necesarios para:

... d) Controlar el movimiento de las mercancías sea por unidades o por grupos homogéneos...”.

Así mismo el artículo 129 ibídem, refiriéndose al registro de los inventarios, señala:

Al terminar cada ejercicio debe efectuarse el inventario de mercancías para la venta el cual contendrá una relación detallada de las existencias con indicación de su costo unitario y total. Cuando la cantidad y diversidad de artículos dificulte su registro detallado, este puede efectuarse por regímenes o grupos de artículos siempre y cuando aparezcan discriminados en registros auxiliares.

Dicho inventario debe ser certificado por contador público para que preste mérito probatorio, a menos que se lleve un libro registrado para tal efecto (resalta la Sala).

De todo lo anterior se infiere que todo comerciante o ente económico, está obligado a llevar un registro pormenorizado de los inventarios existentes a la fecha de corte de los estados financieros y plasmarse sus resultados en los libros auxiliares y/o principales que hayan sido registrados ante las autoridades competentes según las normas del estatuto mercantil.

La relación detallada de las existencias, además de quedar en los registros auxiliares agrupados por resúmenes o grupos de bienes (C. de Co., art. 52 y D. 2649/93, art. 125) deben relacionarse con el mismo nivel de detalle en un libro que la costumbre y la doctrina mercantil y la jurisprudencia tributaria han coincidido en llamar de “inventarios y balances” cuya inscripción en el registro mercantil de la respectiva Cámara de Comercio es obligatorio conforme al numeral 7º del artículo 28 del Código de Comercio.

Ahora en el caso que merece la atención de la Sala, se debe decidir si el hecho de no haberse presentado el libro de inventarios y balances cuando los funcionarios lo solicitaron con ocasión de una visita de verificación practicada a las dependencias del contribuyente amerita la imposición de la sanción prevista en el literal c) del artículo 654 del estatuto tributario o si como lo pretende la sociedad actora no hay lugar a ella, cuando con la presentación oportuna de los libros diario y mayor se puede establecer la situación económica y financiera del ente económico así como determinar y controlar las utilidades obtenidas en la enajenación de activos movibles de la sociedad.

Igualmente se debate si la presentación del citado libro de inventarios y balances con ocasión de la respuesta al pliego de cargos expedido por la administración tributaria podría exonerar a la sociedad actora, considerando que el espíritu de la norma es castigar al contribuyente cuando es reticente a exhibir a las autoridades tributarias el citado libro de contabilidad.

Sea lo primero advertir que la división de fiscalización de la administración especial de personas jurídicas al proferir el pliego de cargos Nº 000033 del 23 de agosto de 1999, le anunció a la Sociedad Sagrasas Ltda. la imposición de la sanción por libros de contabilidad con fundamento en el literal c) del artículo 654 del estatuto tributario, al no haber sido exhibido el libro de inventarios y balances, hecho que a su vez había quedado plasmado en el acta de libros de contabilidad levantada el día 11 de marzo de 1999, consecuente con lo anterior, la división de liquidación profirió la Resolución Sanción 30641999000123 del 10 de diciembre de 1999 (fls. 17 a 21, cdno. ppal.) invocando las mismas normas propuestas desde el pliego de cargos, además de citar jurisprudencia del Consejo de Estado sobre la pertinencia de este tipo de sanción por libros.

Por lo expuesto es evidente que se hace imperativo desentrañar el alcance de la irregularidad contemplada en el literal c) del artículo 654 del estatuto tributario, que señala como hecho sancionable: “no exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarias lo exigieren”, para desatar la controversia planteada.

La conducta reprochable y que es objeto de la sanción por libros del artículo 655 del estatuto tributario, tiene que ver con la no exhibición de los denominados libros de contabilidad, esto es no presentarlos o mostrarlos en este caso ante los funcionarios designados para el efecto por las autoridades de impuestos, cuando estas los exijan en virtud de sus amplias facultades de fiscalización e investigación tributaria de que gozan las autoridades impositivas (E.T., art. 684).

Pero esa exigencia para la exhibición de los libros de que trata la norma sancionatoria, está referida al primer momento en que son solicitados al contribuyente u obligado tributario y no cuando las mismas autoridades profieren los actos administrativos preparatorios o liquidatorios donde se proponen o liquidan en forma definitiva las sanciones, porque el contenido de estos últimos da cuenta es de los hechos encontrados al momento de la visita oficial y del quantum de las sanciones a imponer.

La presentación o exhibición de los libros de contabilidad no puede diferirse en el tiempo a las oportunidades que tiene el administrado para exponer las razones de su incumplimiento inicial, porque de ser así, la sanción del literal c) del artículo 654 del estatuto tributario sería inocua, ya que tendría el mismo efecto liberatorio de sanciones, el presentar los libros de contabilidad en forma oportuna que hacerlo con posterioridad a cuando lo exigiere la administración tributaria, contrariando el contenido de la norma tributaria.

Aunque la norma pareciera ser rigorista al no permitir cumplir con la exhibición en un momento posterior a la solicitud del funcionario, sin embargo de la interpretación sistemática de las normas contables se puede advertir que el artículo 56 del Decreto 2649 de 1993 al referirse al registro de las operaciones señala:

“... Las operaciones deben registrarse cronológicamente. Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales, los asientos respectivos deben hacerse en los libros a más tardar en el mes siguiente a aquel en el cual las operaciones se hubieren realizado. Dentro del término previsto en el inciso anterior, se deben resumir los movimientos débito y crédito de cada cuenta y establecer su saldo. Cualquier error u omisión se debe salvar con un nuevo asiento en la fecha en que se advirtiere” (resalta la Sala).

Luego los libros de contabilidad al ser exigidos por las autoridades de impuestos con ocasión de una visita o inspección contable, deben mostrar el registro de las operaciones o transacciones económicas a lo sumo con un mes de atraso, conforme a la normatividad comercial, aunque dicho atraso para efectos tributarios sea ampliado a cuatro (4) meses por el literal f) del artículo 654 del estatuto tributario.

En el caso sub lite, el argumento de la actora acogido por el a quo, en el sentido de considerar que la presentación de los Iibros diario y mayor cuando las autoridades exigieren los libros de contabilidad, subsanan la no exhibición del libro de inventarios y balances, no puede ser aceptado por la Sala, primero porque tal consideración no está contenida como eximente de responsabilidad en la normatividad tributaria y además porque para la época en que fue solicitado tal libro, esto es el 11 de marzo de 1999, habían transcurrido más de dos años, desde cuando la norma tributaria considera que existe atraso sancionable (4 meses según el lit. f) del art. 654 del E.T.).

Pero tal como se dijo anteriormente, la causal invocada en el acto sancionatorio fue el literal c) del mismo artículo 654, luego la exhibición de los libros de contabilidad principales y obligatorios que según la jurisprudencia transcrita son el diario, mayor y balances y el de inventarios y balances, no podía ser reemplazada por la presentación de los dos primeros, así aquellos satisfagan las cualidades de la información contable que consagra el artículo 4º del Decreto 2649 de 1993 y permitan determinar la situación financiera y los resultados del período gravable, porque entre otras cosas, ninguno de ellos dos refleja en forma detallada la composición de los inventarios al 31 de diciembre.

El argumento del a quo, según el cual el hecho que se sanciona es la renuencia por parte del contribuyente a poner a disposición de las autoridades tributarias la información contable contenida en los libros, impidiendo la función fiscalizadora de aquellas y que la autoridad pública debía acreditar que la información de los libros diario y mayor no fuese fidedigna o que no era posible establecer la realidad económica de la empresa o que existían inconsistencias entre aquellos y el de inventarios y balances, no puede ser atendible para desestimar la actuación administrativa de imposición de la sanción por libros cuando se omita la presentación oportuna de alguno o todos los libros de contabilidad principales y de obligatorio registro.

El contenido del dictamen pericial según el cual “en tal orden de ideas podemos afirmar que los libros de contabilidad de la sociedad han sido llevados de conformidad con las prescripciones legales, las normas de contabilidad, el plan único de cuentas, PUC, y los principios de contabilidad generalmente aceptados con lo cual se puede determinar que los movimientos económicos de la empresa fueron incorporados en la contabilidad en forma real, satisfactoria y oportunamente en los libros diario y mayor oportunamente registrados con la salvedad que en el último libro de inventarios y balances cuyo registro en la cámara de comercio fue en etapa de liquidación, se incorporaron los datos omitidos por la carencia del libro que corresponden a fechas anteriores mediante asientos de corrección ...” , confirma el hecho que la conformidad de la contabilidad con las prescripciones legales se predicaba de los libros diario y mayor, mas no del libro de inventarios y balances, uno de los tres principales, que debió ser exhibido por la sociedad contribuyente.

Llevar los libros conforme a los principios y normas contables de manera que puedan servir para determinar las bases gravables de los impuestos administrados por la DIAN, sería aceptable en la situación de haberse impuesto la sanción por libros de contabilidad fundamentados en el literal e) del artículo 654 del estatuto tributario, pero no cuando la base legal sea el literal c) ibídem.

En tales condiciones, la decisión del a quo de anular los actos administrativos que impusieron la sanción por libros a la sociedad demandante, será revocada en consideración a haberse configurado la causal del literal c) del artículo 654 del estatuto tributario, es decir no haber sido exhibido o presentado ante las autoridades de impuestos, el libro de inventarios y balances, cuando fueron solicitados por aquellas, sin que el hecho de llevarse adecuadamente y haberse presentado los libros diario y mayor pudieren subsanar la omisión sancionable.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada del 12 de septiembre de 2002 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en su lugar.

2. DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

3. RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora Ana Isabel Camargo Ángel para representar a la Nación-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

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