Sentencia 13623 de febrero 12 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 11001-03-27-000-2002-00112-01-13623

Consejero Ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: Álvaro Andrés Díaz Palacios

Demandado: La Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público

Bogotá, D.C., febrero doce de dos mil cuatro.

Acción Pública de Nulidad Parcial Concepto Unificado 3 de 2002 IVA

Fallo

El ciudadano Álvaro Andrés Díaz Palacios, en ejercicio de la acción pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo solicita la nulidad de algunos apartes del Concepto Unificado 3 del 12 de julio de 2002 del Impuesto sobre las Ventas, expedido por la oficina jurídica de la DIAN, el cual fue publicado en el Diario Oficial 44.869 del 17 de julio del mismo año.

Norma demandada

El texto de la norma objeto de la presente acción pública es el siguiente, cuyos apartes en negrilla son contra los cuales se dirige la demanda:

CONCEPTO 3 DE 2002

Unificado del impuesto sobre las ventas

(Julio 12)

De conformidad con la competencia atribuida por el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 de interpretar y mantener la unidad doctrinal en materia de las normas tributarias de carácter nacional, este despacho emite el presente concepto.

TÍTULO IV

Servicios

CAPÍTULO II

Servicios gravados

2.3. Servicios técnicos.

Los servicios técnicos como modalidad del servicio de asesoría, para efectos del impuesto sobre las ventas se encuentran gravados, sea que se presten en el país o que se presten desde el exterior a favor de un usuario o destinatario ubicado en el territorio nacional.

El artículo 2º del Decreto 2123 de 1975 define la asistencia técnica en los siguientes términos:

“Entiéndase por asistencia técnica la asesoría dada mediante contrato de prestación de servicios incorporales, para la utilización de conocimientos tecnológicos aplicados por medio del ejercicio de un arte o técnica. Dicha asistencia comprende también el adiestramiento de personas para la aplicación de los expresados conocimientos”.

El Consejo de Estado mediante auto del 26 de julio de 1984, Expediente 154, al precisar las diferencias entre asistencia técnica y servicios técnicos, señaló:

“No es tan obvia, como lo afirma el demandante, la diferencia entre la noción de “servicios técnicos” y “servicios de asistencia técnica”. De esos documentos resulta palmario que para los efectos fiscales no es lo mismo la “asistencia técnica”, que los “servicios técnicos” pues la primera se supone que se caracteriza por la transmisión de conocimientos a terceros y la segunda comprende tan solo la aplicación directa de la técnica por un operario sin transmisión de conocimientos”. (negrilla fuera de texto)

En consecuencia, para este despacho se debe entender como “servicios técnicos” la asesoría dada mediante contrato de prestación de servicios incorporales, para la utilización de conocimientos tecnológicos aplicados directamente por medio del ejercicio de un arte o técnica, sin que la misma conlleve la transmisión de conocimientos.

En este orden de ideas, los servicios técnicos constituyen una especie del servicio de asesoría y para efectos del impuesto sobre las ventas se encuentran gravados, sea que se presten en el país o que se presten desde el exterior a favor de un usuario o destinatario ubicado en el territorio nacional, según lo establecen el literal b) del artículo 420 del estatuto tributario y el literal c) del numeral tercero del parágrafo tercero de la misma norma...”.

Demanda.

El actor indica como normas superiores violadas los artículos 114, 159 y 338 de la Constitución Nacional, artículo 27 del Código Civil y 11 del Decreto 1265 de 1999, así como el artículo 420 del estatuto tributario.

El concepto de la violación se resume así:

En concepto del demandante, de acuerdo a los artículos 338, 150 numeral 12 y 114 de la Constitución Política, nuestro sistema tributario consagra el principio de legalidad, en tanto solamente al Congreso le corresponde imponer tributos a los administrados, luego la administración tributaria, so pretexto de ejercer la competencia establecida en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, no puede realizar una actividad legislativa que le compete exclusivamente al Congreso. Considera que la interpretación y alcance que le dan las autoridades tributarias al literal b) del numeral 3º del artículo 420 del estatuto tributario, al incluir los servicios técnicos dentro del concepto de asesoría, carece de fundamento y por consiguiente viola el principio de legalidad y se encuentra viciada de nulidad.

Afirma que los conceptos de la administración, tal como lo ha precisado el Consejo de Estado, “constituyen interpretación oficial para los funcionarios de la DIAN, son obligatorios en cuanto con ellos no se desconozca el ordenamiento jurídico superior, pero mediante ellos no se puede legislar”. En su opinión, la administración al señalar que los servicios técnicos constituyen una especie del servicio de asesoría, en forma evidente extiende el alcance de lo señalado en el artículo 420 del estatuto tributario y viola en consecuencia la cláusula general de competencia normativa, señalada en los artículos 114 y 150 de la Carta Política, en la medida en que confunde el concepto de asistencia técnica con el de servicios técnicos. Señala que el Código Civil preceptúa que “Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu” y en este caso la administración además de legislar, interpreta a su acomodo una disposición tributaria, que no es obscura y por lo tanto no hace necesario consultar su espíritu.

En relación con el artículo 420 del estatuto tributario lo considera violado, en la medida en que no fue la voluntad del legislador gravar con IVA los servicios técnicos prestados desde el exterior a favor de usuarios en Colombia, lo cual se evidencia desde el propio texto del artículo 24 del Proyecto de Ley 287 de 1997 en el que simplemente se enunciaba dentro de los servicios que se entienden prestados en la sede del beneficiario “los servicios profesionales de consultoría, asesoría y auditoría” sin incluirse los denominados servicios técnicos. Así es que ni en el proyecto inicial, ni en el texto final de la reforma tributaria (L. 383/97, art. 33), se incluyeron los servicios técnicos.

Argumenta que al no existir definición legal del vocablo “asesoría” y de acuerdo con los parámetros de interpretación la misma debe entenderse en su sentido natural y obvio, por lo que se hace necesario acudir al Diccionario de la Lengua Española el cual entiende por “asesoría”, el oficio del asesor y por asesorar “dar consejo o dictamen”, tomar consejo una persona de otra o ilustrarse con su parecer. Por tanto indica que sin necesidad de efectuar un análisis muy profundo, se observa que los servicios técnicos que se caracterizan por agotarse con la simple ejecución de su objeto, son la aplicación de una técnica y por tanto en ningún caso, ni la ilustración, ni el consejo y por ende tampoco la transferencia del conocimiento.

Asimismo afirma que con base en el entendimiento armónico del ordenamiento tributario, se deduce que el legislador ha pretendido diferenciar los servicios técnicos como un concepto distinto de los servicios profesionales de asesoría entendiendo por éstos, la transmisión de conocimientos al eventual usuario. Recuerda que la diferenciación tiene como antecedente normativo en materia del impuesto sobre la renta y su complementario de remesas, el Decreto 2579 de 1983, norma reglamentaria de la Ley 9ª de 1983, además de lo expresado por el Consejo de Estado mediante auto del 26 de julio de 1984 y sentencias 1082 y 1126 de 1987.

Finaliza advirtiendo que la administración al definir el concepto de servicios técnicos transcribe en forma literal la definición de asistencia técnica, señalada en el artículo 1º del Decreto 2123 de 1975 que establece: “Entiéndese por asistencia técnica la asesoría dada mediante contrato de prestación de servicios incorporales, para la utilización de conocimientos tecnológicos aplicados por medio del ejercicio de un arte o técnica”, y que tal artículo es básicamente el mismo que contiene el ultimo inciso demandado, aclarando que el error de la administración es utilizar la propia definición legal de asistencia técnica y su elemento distintivo, cual es la transmisión de conocimientos o asesoría, para aplicarla a los servicios técnicos, vulnerando sin fundamento el artículo 420 del estatuto tributario, al darle a los servicios técnicos la definición que la ley trae para la asistencia técnica.

Suspensión provisional.

Solicitada la suspensión provisional de los apartes del concepto demandado, la Sala, mediante auto del 4 de abril de 2003 se pronunció denegando la medida cautelar al considerar que no surgía prima facie el quebrantamiento del literal b) numeral 3º parágrafo 3º del artículo 420 del estatuto tributario, pues para determinar el alcance que la administración tributaria da al concepto de servicio técnico como especie del servicio de asesoría y por ende gravado con el impuesto sobre las ventas, debía efectuarse un estudio que involucrara el análisis de los mencionados conceptos, así como el significado legal del servicio de asistencia técnica y sus efectos frente a la noción de servicio técnico, análisis propio de la sentencia y no de esa etapa procesal previa.

Contestación de la demanda.

Para el apoderado de la administración tributaria, los apartes acusados del Concepto 3 de 2002 se ajustan en su totalidad al contenido de la norma presuntamente vulnerada, toda vez que en realidad los servicios técnicos sí constituyen una especie del servicio de asesoría, siendo en consecuencia objeto del gravamen sobre las ventas, cuando se presten en el país o desde el exterior a favor de un usuario o destinatario ubicado en el territorio nacional. Anota que según las definiciones legales de servicios técnicos y tecnología a que se refiere el Decreto 259 de 1992 se colige que los dos aspectos bajo examen (asistencia y servicios técnicos), con las condiciones comentadas, son inherentes y en tal sentido deberán tratarse bajo un mismo esquema impositivo según lo previsto en el artículo 420 del estatuto tributario.

Aduce que la tecnología conforme lo señala el artículo 1º de la Decisión 84 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, es el conjunto de conocimientos indispensables al realizar las operaciones necesarias para la transformación de insumos en productos, el uso de los mismos o la prestación de servicios. Deduce que en el servicio técnico existe un factor primordial de conocimientos tecnológicos, inherentes o específicos, que les da esa naturaleza especial.

Para el demandante en el mundo moderno y globalizado, la tecnología es considerada como el conjunto de recursos técnicos con los cuales se cuenta para realizar un trabajo, desde el individual hasta el de los grandes complejos industriales y las actividades de la administración pública. También se denomina tecnología a la ciencia que diseña los contenidos de las profesiones que requieren técnicas especializadas para su desempeño, las cuales permiten ser más competitivas para crecer, mantenerse y sobrevivir. Por tanto, el concepto de la DIAN no se aparta de lo dispuesto en la norma, porque solo esta es la realidad actual, y estos son los servicios que se prestan en tal campo. Todo desarrollo tecnológico tiene su principio y fin en el ser humano, razón por la cual no procede hacer distinción entre tales principios, además porque el artículo 420 del estatuto tributario no hace diferencia alguna, y es por ello que el aprendizaje, la capacitación y la formación como pilares para el desarrollo tecnológico, son elementos inherentes y complementarios en la asesoría y en la asistencia técnica, lo que permite aseverar con razón que los servicios técnicos constituyen una especie del servicio de asesoría.

En cuanto a los servicios prestados desde el exterior, indica que son aquellos que aunque prestados fuera del territorio nacional, tienen aplicación dentro del país, luego los servicios técnicos, de asistencia técnica y de consultoría pueden prestarse dentro del país o en el exterior o desde el exterior, en la medida en que su prestación tenga aplicación en el país o no. Los servicios que se prestan en el exterior implican que los mismos se desarrollen y completen en un país extranjero sin que su realización tenga efectos en Colombia, tal es el caso de una reparación de bienes, de la edición de libros o de la expedición de un concepto.

Por el contrario, cuando se contraten servicios para ser prestados en el exterior, pero su realización requiere de estudios, labores o servicios complementarios en el país, o se presten en el exterior de acuerdo con las condiciones específicas de un beneficiario en Colombia, en razón de lo cual una vez realizada la labor en el exterior, se acondicione a los requerimientos del usuario se deben entender prestados desde el exterior y constituyen un ingreso de fuente nacional, porque desde el exterior el servicio se presta al país y la contraprestación de ese servicio sale de nuestro país.

Considera improcedente desde todo punto de vista el cargo de violación de los artículos 114, 150 y 338 de la Constitución Política, 27 del Código Civil y 11 del Decreto 1265 de 1999, toda vez que no es posible confundir el contenido de un concepto con el contenido de una ley, un decreto o una resolución. Los servicios técnicos en razón del desarrollo actual como ya se ha dicho, constituyen una especie del servicio de asesoría, por lo menos en lo atinente al artículo 420 del estatuto tributario para efectos del gravamen con el IVA y tal norma en ninguna parte lo excepciona.

Finaliza diciendo que solo mediante una norma de excepción sería posible la exclusión del gravamen, toda vez que las excepciones al régimen general del impuesto sobre las ventas, deben ser expresas y son de interpretación restrictiva, desvirtuándose en su parecer el planteamiento de pretender eliminar un concepto de la administración, al excluir del impuesto sobre las ventas, un servicio que no está excluido en el estatuto tributario en forma expresa.

Alegatos de conclusión.

La parte actora. Además de reiterar los argumentos expuestos en la demanda, señala que la administración tributaria so pretexto de ejercer la competencia establecida en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, no puede realizar una actividad legislativa que le compete exclusivamente al Congreso. La interpretación y alcance que le dan las autoridades tributarias el literal b) del numeral 3º del artículo 420 del estatuto tributario, al incluir a los servicios técnicos dentro del concepto de asesoría, parte de un soporte errado al confundir los conceptos de asistencia técnica y servicios técnicos y en consecuencia, violar el principio de legalidad.

Considera errado el criterio expuesto en la contestación de la demanda al señalar que si el artículo 420 del estatuto tributario no exceptúa expresamente a los servicios técnicos prestados desde el exterior del concepto de asesoría, debe concluirse que los mismos se encuentran gravados con el tributo, pues el mismo carece de fundamento jurídico.

Aclara que los servicios técnicos se caracterizan de acuerdo con la propia opinión de la DIAN por agotarse con la simple ejecución de su objeto, son la aplicación de una técnica y por tanto no implican en ningún caso, ni la ilustración, ni el consejo y por ende tampoco la transferencia del conocimiento.

La parte demandada reitera igualmente lo expuesto en la contestación de la demanda, enfatizando que mediante el concepto cuestionado, en ningún momento se está legislando, sino que está precisando los términos generales de la ley, lo cual es función propia dentro de la facultad que le ha conferido la ley, sin ir más allá de sus lineamientos y tampoco está modificando el régimen del impuesto sobre las ventas.

Ministerio Público.

La Procuradora Sexta Delegada ante esta corporación considera que al existir una definición legal de lo que debe entenderse por “asistencia técnica” según lo establecido en el artículo 2º del Decreto 2123 de 1975, mal puede la administración de impuestos, so pretexto de ejercer la competencia establecida en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, equiparar la noción de “asistencia técnica” con el concepto de “servicio técnico”, puesto que esta conducta de interpretación extensiva, además de eliminar la diferencia ontológica entre las dos definiciones, conlleva una modificación en la estructura del impuesto sobre las ventas creando implícitamente un nuevo hecho generador del mismo.

Por lo anterior es evidente que al introducir la noción de “servicios técnicos” dentro de la categoría de asesorías, la administración tributaria, de manera implícita, incluyó tal servicio dentro del la excepción al principio de territorialidad planteada en el parágrafo 3º numeral 3º literal b) del artículo 420 del estatuto tributario, referente a la causación del impuesto sobre las ventas en Colombia por servicios de asesoría prestados desde el exterior, con lo cual se amplía el hecho gravable incluyendo una hipótesis no contemplada por el legislador. Específicamente, en sentir de esa dependencia, la asesoría es la actividad concerniente a la de prestar consejo o rendir dictamen, según definición del Diccionario de la Real Academia Lengua Española, no puede confundirse dicha labor con la utilización de un conocimiento tecnológico aplicado directamente, a través de un arte o técnica, por medio de un servicio técnico. Por lo expuesto, considera que se debe acceder a las súplicas de la demanda y declarar la nulidad de los apartes acusados.

Consideraciones de la Sala.

Debe la Sala establecer si los apartes demandados del Concepto 3 de julio 12 de 2002 unificado del impuesto sobre las ventas, publicado en el Diario Oficial 44.869 del 17 de julio de 2002, al incluir dentro del concepto de asesoría, a los servicios técnicos y por tanto someterlos al impuesto sobre las ventas cuando sean prestados en el país o desde el exterior a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el territorio nacional, es contrario a lo dispuesto en el literal b) numeral 3º parágrafo 3º del artículo 420 del estatuto tributario.

La demanda se fundamenta en la distinción entre “asistencia técnica” y “servicio técnico”, acude para ello a la definición legal de asistencia técnica que prevé el artículo 1º del Decreto 2123 de 1975, para concluir que el error en que incurre la administración tributaria es utilizar la citada definición legal y su elemento distintivo, cual es la transmisión de conocimientos, para aplicarla a los servicios técnicos, concepto que se caracteriza por agotarse con la simple ejecución de su objeto, aplicando una técnica y por tanto no implican en. ningún caso, ni la ilustración, ni el consejo y por ende tampoco la transferencia del conocimiento, luego dentro de los servicios técnicos no existe ningún tipo de asesoría.

Los apartes demandados del Concepto 3 de 2002 son los siguientes:

“...Los servicios técnicos como modalidad del servicio de asesoría, para efectos del impuesto sobre las ventas se encuentran gravados, sea que se presten en el país o que se presten desde el exterior a favor de un usuario o destinatario ubicado en el territorio nacional.

En consecuencia, para este despacho se debe entender como “servicios técnicos” la asesoría dada mediante contrato de prestación de servicios incorporales, para la utilización de conocimientos tecnológicos aplicados directamente por medio del ejercicio de un arte o técnica, sin que la misma conlleve la transmisión de conocimientos.

En este orden de ideas, los servicios técnicos constituyen una especie del servicio de asesoría y para efectos del impuesto sobre las ventas se encuentran gravados, sea que se presten en el país o que se presten desde el exterior a favor de un usuario o destinatario ubicado en el territorio nacional, según lo establecen el literal b) del artículo 420 del estatuto tributario y el literal c) del numeral tercero del parágrafo tercero de la misma norma...”.

Antes de decidir sobre el aspecto de fondo planteado en la demanda, considera la Sala hacer las siguientes precisiones en cuanto a la naturaleza de los servicios prestados tanto en el país como sobre los ejecutados desde el exterior a favor de beneficiarios o usuarios ubicados en el país:

IVA en los servicios prestados desde el exterior.

Hasta antes de la expedición de la Ley 383 de 1997 (jul. 10), el impuesto sobre las ventas en Colombia en lo que se refiere a los servicios, recaía solamente sobre la prestación de los mismos en el territorio nacional, prevista en el literal b) del artículo 420 del estatuto tributario modificado por el artículo 25 de la Ley 6ª de 1992, con lo cual se reiteraba el principio de territorialidad de la ley tributaria en lo relacionado con bienes y servicios, ello comprendía los conceptos de prestación y de realización del servicio, entendiendo por prestación, la acción o efecto de prestar, esto es, el objeto de la obligación en cuanto a la acción u omisión debida.

Era claro que la realización del servicio debía efectuarse en el territorio nacional, esto es que los servicios materia del gravamen fueran efectuados o realizados en Colombia, lo que implicaba que los servicios eran gravados si eran ejecutados o tenían su iniciación dentro del territorio del país y por consiguiente para la aplicación extraterritorial de la ley en los casos de ejecución total o parcial desde el exterior se requería de norma expresa que así lo consagrara, como ocurría excepcionalmente en el caso del servicio de transporte internacional de pasajeros vía marítima o aérea (E.T. art. 461) y los seguros tomados en el exterior (E.T. art. 476-1).

Pero con la Ley 383 de 1997 se creó lo que la doctrina denomina una “ficción de territorialidad” en virtud de la cual el legislador haciendo uso de su potestad tributaria, establece que ciertos servicios a pesar de ser ejecutados fuera del territorio colombiano o desde el exterior, se consideran prestados en Colombia y por consiguiente gravados con el impuesto sobre las ventas.

Así, su artículo 33 estableció como regla general de localización del servicio, la sede del prestador del mismo (E.T. art. 420 par. 3º inc. 2º). Sin embargo, para aclarar su alcance, se establecieron tres reglas especiales que atienden criterios distintos, con el fin de evitar fenómenos de doble o múltiple imposición: La primera tiene que ver con los servicios relacionados con inmuebles los cuales se entienden prestados en el lugar de su ubicación (par. 3º num. 1º ib.); la segunda con los servicios de carácter cultural, artístico, carga, descarga, trasbordo y almacenaje que se entienden prestados en el lugar donde se realicen materialmente (par. 3º num. 2º ib.) y la tercera hace referencia a otras clases de servicios ejecutados desde el exterior a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el territorio nacional y que se entienden prestados en Colombia sometiéndolos al impuesto sobre las ventas (par. 3º num. 3º ib.).

Posteriormente el artículo 53 de la Ley 488 de 1998, modificó el numeral 3º del citado artículo 33 de la Ley 383 de 1997 en el sentido de clarificar que los servicios enumerados en tal norma son gravados con el impuesto sobre las ventas cuando sean ejecutados desde el exterior a favor de usuarios ubicados en el territorio nacional y que por ficción legal se entienden prestados en Colombia, acotación que no traía la Ley 383.

Régimen de exclusión de los servicios prestados en el exterior.

Otras de las modificaciones que se derivan de la aplicación de la ficción de territorialidad del impuesto sobre las ventas para gravar ciertos servicios ejecutados desde el exterior, introducidos por la Ley 383 de 1997 (art. 33) y más tarde modificados por la Ley 488 de 1998 (art. 53), es la estructura de exclusión que respecto a esa clase de servicios se creó a partir del año 1997.

Tal como se narró anteriormente, hasta antes de la entrada en vigencia de la Ley 383 de 1997, el impuesto sobre las ventas recaía únicamente sobre los servicios prestados en territorio nacional, tal como lo prevé el literal b) del artículo 420 del estatuto tributario con las excepciones contempladas principalmente en el artículo 476 ibídem, con lo cual para tales servicios, se ha establecido un régimen de generalidad para la causación del IVA; en el sentido que en Colombia a partir de la vigencia de la Ley 6ª de 1992 cuyo artículo 25 modificó el citado artículo 420, todos los servicios prestados en el territorio nacional se encuentran gravados, excepción hecha de los servicios que taxativamente están excluidos por el artículo 476 del mismo Código Tributario.

Pero a raíz de la ficción impositiva del IVA introducida por la Ley 383 de 1997, en lo tocante con los servicios ejecutados desde el exterior mencionada en el numeral 3º de su artículo 33, éstos se convirtieron junto con los del servicio internacional de pasajeros y los seguros tomados en el exterior, en los únicos sometidos al gravamen del IVA, queriendo significar que los demás servicios ejecutados desde el exterior y que para efectos impositivos en el país, no se entienden prestados en Colombia, y tampoco son gravados con el impuesto sobre las ventas, al no haber sido consagrados taxativamente en los ocho numerales que actualmente contiene el citado numeral 3º del parágrafo 3º del artículo 420 del estatuto tributario, creándose el régimen de exclusión para tales servicios, contrastando con el régimen de generalidad que se aplica para los servicios que son prestados y realizados efectivamente en el país y de los cuales se ocupa el literal b) del mismo artículo.

Servicios técnicos prestados desde el exterior para efectos del impuesto sobre las ventas.

Precisamente en las excepciones a la regla general de causación del impuesto sobre las ventas en la prestación de servicios, se encuentra la relacionada con los servicios ejecutados desde el exterior a favor de un beneficiario o usuario ubicado en el país y dentro de éstos, la de prestación de servicios profesionales de consultoría, asesoría y auditoría enlistados en el literal b) numeral 3º parágrafo 3º del artículo 420 del estatuto tributario.

Al no existir una definición legal o reglamentaria de lo que debe entenderse por asesoría, consultoría y auditoría para efectos del impuesto sobre las ventas, se hace necesario encontrar su significado y alcance para efectos de conocer los conceptos y características que los conforman, especialmente del servicio de asesoría, como se verá más adelante. La importancia es más evidente, cuando para resolver el objeto de la presente demanda, se hace indispensable determinar si dentro del concepto de asesoría prevista en el numeral 3º del parágrafo 3º del artículo 420 del estatuto tributario, se encuentra el de servicios técnicos, con el fin de analizar si es procedente o no gravarlo con el IVA cuando su ejecución sea realizada desde el exterior.

Para lograr lo anterior, es pertinente recurrir a las diversas formas de interpretación de las normas jurídicas, con el fin de buscar su sentido, es decir desentrañar el texto de la ley en consonancia con el ordenamiento jurídico, de acuerdo con su genuina significación. En el caso planteado, la expresión “asesoría” debe ser interpretada acudiendo a los elementos de interpretación que se encuentran consagradas en el Código Civil en sus artículos 25 a 32. Sobre la conveniencia de establecer con claridad el alcance de las normas jurídicas, la Corte Constitucional ha expresado:

“... Una ley es clara en la medida en que establezca certeza sobre los puntos determinantes de la conducta social; criterios que elucidan y no que obscurecen el entendimiento. Sin determinación conceptual hacia un nítido punto de referencia intelectual, es imposible la moción de la voluntad, pues ésta no puede obligarse a cumplir lo que el entendimiento desconoce por falta de identificación del precepto. La redacción de un texto legal no puede generar confusión en los destinatarios, sino todo lo contrario, ofrecer estabilidad y certeza jurídicas. Como la sociedad civil tiene el deber supremo de acatar la ley, obviamente cuenta con el derecho de exigir de la autoridad la claridad normativa, pues lo último que la norma jurídica puede hacer es generar incertidumbre, aspecto que riñe con su fin. La claridad de la ley, indudablemente, conduce a su observancia y, sobre todo, a adecuar la conducta humana dentro de lo justo legal; además, facilita la función judicial para aplicar el derecho con un principio exacto de juridicidad establecido por el deber ser hipotético de la norma jurídica (1) .

(1) Corte Constitucional. Sentencia C-556 del 6 de diciembre de 1994.

Así pues, ante la ausencia de una interpretación auténtica por parte del mismo legislador que fijare el sentido de la expresión cuestionada (C.C. art. 25), es conveniente recurrir a la interpretación gramatical, atendiendo a la naturaleza escrita y positiva que tiene la normatividad tributaria en Colombia, en este caso, la Ley 383 de 1997 en su artículo 33 modificado por el artículo 53 de la Ley 488 de 1998.

Para ello es necesario, darle aplicación a lo previsto en el artículo 28 del Código Civil según el cual “Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en estas su significado legal”, lo que implica que cuando el legislador no ha definido expresamente el significado de alguna norma o expresión de orden legal, necesaria para que el juez pueda pronunciarse en un caso determinado, se hace inminente la conveniencia de indagar por su sentido natural y obvio de la misma, acudiendo entre otros, al significado que aparezca en el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española.

Así pues, por “asesoría” se entiende “el oficio del asesor” y por asesor “asistir, ayudar a otro”, asimismo la expresión “asesorar” implica “dar consejo o dictamen; tomar consejo del letrado asesor, o consultar su dictamen; dicho de una persona: tomar consejo de otra, o ilustrarse con su parecer” (2) .

(2) Diccionario de la Lengua Española. Real Academia Española. Vigésima Segunda Edición, año 2001. Tomo 2, página 153.

En tales condiciones, el sentido natural y obvio, es decir el significado original de la expresión “asesoría” conlleva entenderla como brindar consejos o dictámenes por parte de un letrado, experto o asesor, con el fin que su destinatario pueda acogerlo o ilustrarse con su opinión, implicando necesariamente la transmisión de dichos conocimientos, y no tan solo recibir la ayuda o colaboración para resolver el asunto de su interés o conocer la opinión del experto.

Aquí es pertinente, traer a colación el antecedente jurisprudencia¡ proferido mediante auto del Consejo de Estado del año 1984, que es mencionado en el mismo Concepto 3 de 2002, el cual puede servir para el propósito aquí planteado, considerando que la expresión “servicios técnicos” es un término especial o técnico, utilizado eminentemente en materia del impuesto sobre la renta y sus complementarios, tal como se aprecia en los artículos 24 numeral 8º, 321 literal b), 408 inciso 2º del estatuto tributario. En sus partes pertinentes el mencionado auto dice:

“No es tan obvia, como lo afirma el demandante, la diferencia entre la noción de “servicios técnicos” y “servicios de asistencia técnica”. De esos documentos resulta palmario que para efectos fiscales no es lo mismo la “asistencia técnica” que los “servicios técnicos” pues la primera se supone que se caracteriza por la transmisión de conocimientos a terceros y la segunda comprende tan solo la aplicación directa de la técnica por un operario sin transmisión de conocimientos” (3) .

(3) Se trata del Auto del 26 de julio de 1984 proferido por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, ponente doctor Bernardo Ortiz Amaya, expediente 154, mediante el cual suspendió provisionalmente la expresión “Técnicos Y” del inciso 1º literal c) del artículo 2º del Decreto 2579 de 1983 que pretendía reglamentar el artículo 46 de la Ley 9ª de 1983 en cuanto a la retención en al fuente del 12% por concepto del impuesto complementario de remesas.

En la sentencia que puso fin al proceso de fecha 29 de abril de 1988 con ponencia del doctor Jaime Abella Zárate expediente 1126, se consideró:

“El Decreto Reglamentario 2123 de 1975, contiene una descripción jurídica de “asistencia técnica” que la diferencia del concepto de “servicio técnico”; aquélla supone la prestación de servicios exclusivamente incorporases (sic) para la utilización de conocimientos tecnológicos, mientras que el servicio técnico, puede implicar, además de la tecnología que conoce quien lo presta, la utilización de bienes corporales, involucrados en el servicio”.

Por tanto, para la Sala, es evidente que aunque no existe dentro del ordenamiento jurídico colombiano, definición expresa de los términos “asistencia técnica” y “servicios técnicos” para efectos del impuesto sobre las ventas, de acuerdo con la interpretación jurisprudencial dada sobre los mismos y al sentido natural y obvio de las palabras, se tiene que los servicios profesionales de asesoría, a los cuales se refiere el literal b) numeral 3º parágrafo 3º del artículo 420 del estatuto tributario, involucra el concepto de asistencia técnica al comportar una verdadera transmisión de conocimientos tecnológicos mediante una activa capacitación, adiestramiento y consejería al beneficiario o usuario de los mismos, mientras que los servicios técnicos implican la realización de una labor transitoria o permanente, intelectual o material, que se agota con su ejecución y que no va más allá del objeto contratado, con la cual el beneficiario no recibe ninguna clase de capacitación por parte del prestador del servicio, planteamiento concordante con la definición legal que de la noción de servicio se encuentra en el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992 según la cual “Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio, toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”.

En tales condiciones, los servicios técnicos no pueden entenderse incluidos dentro de la noción de asesoría, al no comprender los primeros la transmisión de conocimientos por parte de quien presta el servicio, sino tan solo la realización de la labor encomendada, lo que torna improcedente gravar con IVA la prestación de servicios técnicos ejecutados desde el exterior a favor de usuarios o beneficiarios ubicados en el país.

Por lo anterior, para la Sala es clara, la vulneración del numeral 3º parágrafo 3º del artículo 420 del estatuto tributario por los apartes del Concepto 3 de 2002 demandados, al incluir a los servicios técnicos dentro de los servicios profesionales de asesoría y someterlos al impuesto sobre las ventas cuando aquellos sean ejecutados desde el exterior, prosperando así el cargo de violación propuesto.

En efecto, le asiste razón al demandante cuando afirma que la administración al señalar que los servicios técnicos constituyen una especie del servicio de asesoría, extiende el alcance de lo señalado en el artículo 420 del estatuto tributario, vulnerando su contenido, ya que no fue voluntad del legislador (4) gravar con el IVA los servicios técnicos ejecutados desde el exterior, pues consultando el sentido natural del término asesoría y confrontándolo con la noción jurisprudencial de servicio técnico, se evidencia que este último no está incluido dentro de la primera, porque su realización no comprende la transmisión de conocimientos al momento de ejecutar el servicio contratado.

(4) Los proyectos de Ley 287 de la Cámara de Representantes y 256 de 1997 del Senado de la República que finalmente quedaron convertidos en la Ley 383 de 1997, en su exposición de motivos en cuanto a la modificación de las reglas para determinar la territorialidad del hecho generador del impuesto sobre las ventas, no realizan mayor despliegue en cuanto a las razones para su implementación, tan solo aducen que tales medidas “permitirán reducir al máximo las posibilidades de evasión y elusión que se vienen presentando en algunas operaciones sujetas al tributo”, así como también que “define el concepto de territorialidad para efectos de la prestación de servicios”

La tesis de la entidad demandada con base en que el artículo 420 del estatuto tributario no hace ninguna distinción en este aspecto y que tanto el aprendizaje como la capacitación y la formación son pilares para el desarrollo tecnológico y constituyen elementos inherentes y complementarios en la asesoría y en la asistencia técnica, no desvirtúa la ilegalidad del concepto demandado, ya que dicha consideración que si bien puede ser de recibo en la normatividad comunitaria o para efectos de regular aspectos atinentes al registro de importaciones de servicios, no guarda coherencia con lo dispuesto en forma especial y taxativa para el impuesto sobre las ventas en el artículo 420 del estatuto tributario, además de no ser posible en materia tributaria aplicar la analogía cuando se trate de determinar el hecho generador de los tributos.

No comparte la Sala el argumento expuesto por la DIAN según el cual de las definiciones de tecnología y de servicios técnicos a que se refiere el Decreto 259 de 1992, se desprende que los dos aspectos bajo examen deban tratarse bajo un mismo esquema impositivo, pues si bien los servicios técnicos implican la aplicación de conocimientos tecnológicos por parte de personal especializado en la materia, dicha labor no conlleva necesariamente el traslado de ese saber a quien lo recibe, característica propia de un servicio profesional de asesoría, concepto gravado con el IVA.

Pero por otro lado dada la especialidad de la regulación que prevé el citado Decreto 259 de 1992 (5) , no es aplicable a un tema ajeno a ella, como es el hecho generador del impuesto a las ventas respecto de servicios ejecutados desde el exterior, además que en tal decreto no se encuentra definición alguna de servicios técnicos y tecnología.

(5) El Decreto 259 de 1992 se refiere al registro ante el Incomex de los contratos de importación relativos a licencia de tecnología, asistencia técnica, servicios técnicos, ingeniería básica, marcas, patentes y demás contratos tecnológicos, enfatizando sobre los requisitos que deben contener los citados contratos.

Finalmente y como lo aduce el demandante, encuentra la Sala que la DIAN al consagrar en el concepto las expresiones demandadas incurrió en violación del artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, pues si bien le corresponde a la oficina jurídica de la DIAN, entre otras funciones, determinar y mantener la unidad doctrinal en la interpretación de las normas tributarias, aduaneras y de control de cambios, no puede desbordar su competencia compiladora e interpretativa ni invadir la órbita del legislador, como lo hizo en el presente caso, al consagrar como gravado con el IVA la ejecución de servicios técnicos desde el exterior a favor de usuarios ubicados en el país. Prospera el cargo.

Llama la atención de la Sala, el hecho que la demanda al estar dirigida contra los apartes del Concepto 3 de 2002 transcritos anteriormente, los mismos involucran tanto los servicios técnicos prestados en el país así como los prestados desde el exterior a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el territorio nacional, sin embargo como normas tributarias violadas invoca el parágrafo 3º del artículo 420 tal como fue adicionado por la Ley 383 de 1997, se refiere únicamente a los segundos, por tanto el libelo demandatorio no presenta las normas presuntamente violadas en relación con la prestación de servicios en el país.

En tales condiciones, la Sala considera que no existe fundamento para acceder a anular la expresión “que se presten en el país o” contenida en los apartes primero y tercero demandados, ya que las consideraciones expuestas antes no pueden aplicarse a los servicios técnicos cuando son prestados en el país. Pero si en gracia de discusión se aceptara que las normas invocadas como violadas sirven para ambas modalidades de prestación del servicio, tampoco podría prosperar el cargo, dado el régimen de generalidad que rige para los servicios prestados en el país, comentado en párrafos anteriores y que encuentra su fundamento principalmente en los artículos 420 y 476 del estatuto tributario.

Por lo demás, dado que el texto que quedaría vigente no tendría ningún sentido, la Sala procederá a anular la integridad del numeral 2.3 del Capítulo II del Título IV del Concepto Unificado 3 de 2002 proferido por la oficina jurídica de la DIAN.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. DECLÁRASE LA NULIDAD del numeral 2.3 del Capítulo II del Título IV del Concepto Unificado 3 de 2002 proferido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

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