Sentencia 13632 de septiembre 22 de 2004 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 11001-03-27-000-2002-00117-01-13632

Consejera Ponente:

Dra. María Inés Ortiz Barbosa

Actor: Hernando Rueda Amorocho

Acción pública de nulidad contra el concepto 27112 de 2002 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Fallo

Bogotá, D.C., veintidós de septiembre de dos mil cuatro.

El ciudadano Hernando Rueda Amorocho en ejercicio de la acción prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, solicita la nulidad y suspensión provisional del concepto 27112 de mayo 7 de 2002 expedido por la oficina jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

El acto acusado

Corresponde al concepto 27112 de mayo 7 de 2002 en cuanto dispone:

“Tesis jurídica:

“Se tienen por no presentadas las declaraciones tributarias suscritas por el revisor fiscal cuyo nombramiento no se encuentre inscrito en el registro mercantil en la fecha de presentación de la declaración”.

Por lo expuesto este despacho confirma la doctrina oficial vigente, en el sentido de requerir que las declaraciones tributarias estén firmadas por revisor fiscal inscrito en la cámara de comercio al momento de presentación de la declaración”.

Demanda

Se indican como normas violadas los artículos 29, 95-9, 228 y 363 de la Constitución Política; 580 y 581 del estatuto tributario; 29 numeral 4º, 163 y 164 del Código de Comercio. El concepto de violación se explica así:

El artículo 580 del estatuto tributario consagra de manera taxativa las circunstancias que dan lugar a tener la declaración tributaria por no presentada, y en ella se considera como no presentada la declaración en la que se omita la firma del revisor fiscal, existiendo la obligación legal de hacerlo.

En virtud del principio de legalidad de las sanciones previsto en el artículo 29 de la Constitución, y siendo la norma tributaria de carácter sancionatorio, su aplicación debe ser restringida a los hechos enunciados en ella, por lo que se violenta el principio de legalidad cuando se pretende mediante el concepto acusado, ampliar el presupuesto de hecho de la norma para no dar por cumplido el deber de declarar.

La administración motiva la tesis jurídica, en el contenido de los artículos 163 y 164 del Código de Comercio, sin tener en cuenta que la inscripción de un nombramiento en el registro mercantil, solo tiene por efecto dar publicidad frente a terceros, como lo dispone el numeral 4º del artículo 29 del mismo código. Es decir que la no inscripción del nombramiento, como lo dispone el artículo 901 del mismo ordenamiento, solo produce la inoponibilidad del nombramiento a terceros.

Al respecto ha sostenido la jurisprudencia, que en materia tributaria existe una relación jurídica entre los contribuyentes y la administración, de suerte que ambas son parte de ella, y no puede considerarse a la administración como tercero. Así que en este aspecto se observa la falsa motivación del concepto demandado.

El principio de eficiencia del sistema tributario que consagra la Constitución, se refiere tanto a aspectos sustanciales como procedimentales, de suerte que no sería eficiente la administración al pretender imponer a sus funcionarios el concepto demandado, y a los administrados la carga de acudir a la jurisdicción a demandar los actos expedidos con fundamento en él, no obstante la posición reiterada por el máximo tribunal de lo contencioso administrativo.

Trámite procesal

Mediante auto de diciembre 9 de 2002 se admitió la demanda y se decretó la suspensión provisional del acto demandado. Decisión que fue confirmada por auto de marzo 6 de 2003, al decidir el recurso de reposición interpuesto por la apoderada de la DIAN.

Oposición

La apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales argumenta en defensa de la legalidad del acto acusado, que mediante lo allí dispuesto se reconoce la trascendencia que desde el punto de vista fiscal y contable representa la inscripción en la cámara de comercio de quien con su firma da fe del comportamiento tributario del declarante, todo de conformidad con lo previsto en los artículos 163 y 164 del Código de Comercio.

Advierte que si bien es cierto que quien es designado revisor fiscal ejerce su actividad en nombre y representación de la sociedad, también lo es que es él quien responde ante la autoridad fiscal, debiendo por tanto inscribir su calidad en la cámara de comercio.

Se refiere a los efectos de la inscripción del revisor fiscal a la luz del Código de Comercio, para concluir que tal exigencia legal, tiene por efectos dar a conocer la existencia del funcionario a cualquier persona o entidad que deba efectuar transacciones o negocios con la sociedad, y es por ello que se requiere la inscripción previa del revisor fiscal, para que se pueda tener por cumplido el requisito exigido en el artículo 580 del estatuto tributario.

Alegatos de conclusión

El accionante reitera en esta oportunidad los fundamentos de la demanda.

La parte opositora insiste en que para efectos de dar aplicación al artículo 580 del estatuto tributario, se parte del supuesto que el revisor fiscal debió cumplir con la obligación legal de inscribir su nombramiento en el registro mercantil, porque así lo exigen los artículos 163 y 164 del Código de Comercio.

Agrega que en virtud de lo dispuesto en el numeral 4º del artículo 29 del estatuto comercial, los documentos sujetos a registro no producirán efectos sino a partir de la fecha de su inscripción, por tanto, el nombramiento del revisor fiscal es inoponible para todos los efectos, mientras no se haya inscrito en la cámara de comercio.

Ministerio Público

Considera oportuno declarar la nulidad del concepto acusado, con base en las siguientes consideraciones.

Se acoge la tesis propuesta recientemente por el Consejo de Estado, por virtud de la cual la inscripción del revisor fiscal en el registro mercantil no resulta estar contenida en el supuesto de hecho del literal d) del artículo 580 del estatuto tributario, teniendo en cuenta que la norma es de tipo sancionatorio y por ende de aplicación restrictiva a los supuestos taxativamente enunciados en ella, ya que el principio de legalidad enseña que nadie puede ser sancionado por un hecho que no esté expresamente previsto en la ley al tiempo en que ocurra la infracción.

Siendo la inscripción en el registro mercantil un deber que tiene como objeto dar publicidad del acto frente a terceras personas, este ha de considerarse como un acto declarativo y no constitutivo. En consecuencia su omisión haría que el acto no fuera oponible al tercero, pero no podría afectar la validez o existencia del acto.

La calidad del revisor fiscal se adquiere desde el momento en que se realice la asignación por parte de la asamblea general de accionistas y la correspondiente aceptación, lo que hace evidente la ostensible violación del artículo 29 constitucional, norma que se encuentra en oposición a la de carácter legal en la que se fundamenta el concepto acusado.

Consideraciones de la Sección

Se decide sobre la legalidad del concepto 27112 de mayo 7 de 2002 expedido por la oficina jurídica de la dirección de impuestos, según el cual, con fundamento en lo dispuesto en los artículos 580 del estatuto tributario, 163 y 164 del Código de Comercio, se tienen como no presentadas las declaraciones tributarias suscritas por revisor fiscal, cuyo nombramiento no se encuentre inscrito en el registro mercantil a la fecha de presentación de la respectiva declaración.

Dispone el artículo 580 del estatuto tributario:

“ART. 580.—Declaraciones que se tienen por no presentadas. No se entenderá cumplido el deber de presentar la declaración tributaria, en los siguientes casos:

a) Cuando la declaración no se presente en los lugares señalados para tal efecto;

b) Cuando no se suministre la identificación del declarante, o se haga en forma equivocada;

c) Cuando no contenga los factores necesarios para identificar las bases gravables;

d) Cuando no se presente firmada por quien deba cumplir el deber formal de declarar, o cuando se omita la firma del contador público o revisor fiscal existiendo la obligación legal”.

Como se observa, los supuestos tácticos que consagra la norma, para que las declaraciones tributarias se entiendan como no presentadas, son taxativos y en consecuencia de aplicación restrictiva. Implica ello que si en el caso específico del literal d), lo sancionado es que se omita en la declaración la firma del revisor fiscal, tratándose de declarantes que por disposición legal están obligados a tenerlo, no puede hacerse extensiva dicha causal a la falta de la inscripción de su nombramiento en el registro mercantil, como se dispone en el concepto acusado, pues ello equivaldría a sancionar por un hecho que no está previsto en la norma, dándole un alcance diferente al que realmente tiene.

Lo anterior porque la claridad del precepto no admite tal interpretación y además porque el carácter sancionatorio de la disposición legal implica que su aplicación no puede hacerse extensiva por analogía a hechos distintos a los expresamente enunciados en ella, en virtud del principio de legalidad que en materia sancionatoria consagra el artículo 29 de la Carta Política.

Ahora bien, la formalidad de registrar en la cámara de comercio la designación del revisor fiscal, tiene como finalidad darle publicidad u oponibilidad al acto de nombramiento frente a terceros, pero de manera alguna implica que su omisión afecte la existencia y validez del mismo, si se tiene en cuenta lo previsto en el artículo 163 del Código de Comercio, en concordancia con el 29 numeral 4º del mismo ordenamiento, en cuanto disponen:

“ART. 163.—La designación o revocación de los administradores o de los revisores fiscales previstas en la ley o en el contrato social no se considerará como reforma, sino como desarrollo o ejecución del contrato, y no estará sujeta sino a simple registro en la cámara de comercio, mediante copias del acta o acuerdo en que conste la designación o la revocación

(...)”.

De otro lado el artículo 29 ibídem reza:

“ART. 29.—El registro mercantil se llevará con sujeción a las siguientes reglas, sin perjuicio de las especiales que establezcan la ley o decretos reglamentarios:

(...)

4. La inscripción podrá solicitarse en cualquier tiempo, si la ley no fija un término especial para ello; pero los actos y documentos sujetos a registro no producirán efectos respecto a terceros sino a partir de la fecha de su inscripción”.

Conforme con el precepto transcrito, si bien la falta de registro hace que el acto legalmente sujeto a inscripción no sea oponible a terceros (C.Co., art. 901), ha dicho la Sala que en la relación jurídico impositiva, la administración tributaria no tiene el carácter de “tercero”, ya que no es propiamente la declaración tributaria el hecho o acto generador de la obligación, sino que lo es la causación del tributo por realizarse los supuestos de hecho previstos en la ley como generadores del mismo. Es decir que cualquiera sea la circunstancia que dé origen a la relación impositiva, la administración adquiere y conserva siempre la condición de sujeto principal de la relación jurídica tributaria.

Para el caso de las declaraciones tributarias la calidad de revisor fiscal debe tenerse debidamente probada mediante la copia pertinente de su designación antes de la suscripción del denuncio fiscal, pues esta implica la asunción del cargo y en consecuencia la obligación del cumplimiento de todos los deberes legales, entre ellos el de firmar las declaraciones. Debe además probarse en todos los casos la aceptación del cargo, y la posesión cuando se trata de entidades vigiladas. En el desarrollo de funciones distintas de las de suscribir los denuncios tributarios, la falta de inscripción en el registro mercantil, trae como consecuencia que en el caso de afectar a terceros no le sean oponibles sus actos hasta tanto se surta la correspondiente inscripción. Como se advirtió cuando se trata del desarrollo de las funciones ante las autoridades tributarias no pueden entenderse estas como terceros pues las normas del ordenamiento mercantil se refieren al concepto de “tercero” como aquellos diferentes a los socios o accionistas para todos los efectos de publicidad y correspondiente oponibilidad de los actos mercantiles, naturaleza que no tienen las declaraciones tributarias, caso para el cual la administración cuenta con suficientes facultades para requerir del contribuyente la información necesaria que desvirtúe las posibles inconsistencias que se encuentren en el denuncio y entre ellas las glosas que considere para el caso de la aludida firma.

Tal es el alcance del artículo 164 del Código de Comercio en relación con las declaraciones tributarias y los pertinentes efectos legales de la inscripción del revisor fiscal.

De otro lado, respecto de este tipo de inscripciones en el registro mercantil la Corte Constitucional ha considerado:

28. Pero, así como la calidad de comerciante se sujetó a un criterio objetivo, según el cual, “es comerciante quien se dedica profesionalmente a la realización de actos mercantiles” (C.Co., art. 10). Igualmente, la calidad de representante, administrador o revisor fiscal se aferró a la realidad de una vinculación jurídica.

Por consiguiente, independientemente de la existencia de una presunción de hecho que supone a la persona inscrita en el registro mercantil como comerciante (C.Co., art. 13, num. 1º), o como representante, administrador o revisor fiscal de una sociedad (C.Co., arts. 164 y 442), en la actualidad, se admiten pruebas en contrario que tiendan a desvirtuar dicha calidad.

Por ello, es posible concluir que la calidad de representante, administrador o revisor fiscal no depende del registro, sino de la efectiva posibilidad de realizar actos de representación, administración o revisión fiscal. Luego, si por causas naturales, como la muerte o la incapacidad sobreviniente o, por causas legales, como la remoción del encargo; “un representante, administrador o revisor fiscal” no puede seguir actuando en nombre de la sociedad, es indiscutible que se desvirtúa la presunción y, por lo tanto, no puede producir efectos probatorios en contra del ente societario” (1) (el destacado es del texto).

Las precedentes consideraciones permiten concluir que excede el concepto demandado, los términos y alcance de la norma superior objeto de la interpretación oficial en el concepto impugnado al consagrar una consecuencia jurídica no prevista en ellas, por lo que habrá de declararse su nulidad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

DECLÁRASE la nulidad del concepto 27112 de mayo 7 de 2002 expedido por la oficina jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en cuanto dispone:

“Se tienen por no presentadas las declaraciones tributarias suscritas por el revisor fiscal cuyo nombramiento no se encuentre inscrito en el registro mercantil en la fecha de presentación de la declaración”.

“Por lo expuesto este despacho confirma la doctrina oficial vigente, en el sentido de requerir que las declaraciones tributarias estén firmadas por revisor fiscal inscrito en la cámara de comercio al momento de presentación de la declaración”.

Cópiese, notifíquese, comuníquese.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: María Inés Ortiz Barbosa—Ligia López Díaz—Juan Ángel Palacio Hincapié—Héctor J. Romero Díaz.

Raúl Giraldo Londoño, Secretario.

(1) Sentencia T-974 de octubre 22 de 2003 de la Corte Constitucional, M.P. Rodrigo Escobar Gil.

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