Sentencia 13646 de noviembre 13 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 25000232700020010127601

Exp.: 13646

Consejera Ponente:

Dra. Ligia López Díaz

Actor: American Airlines Inc. sucursal colombiana.

Impuesto sobre las ventas.

Fallo

Bogotá, D.C., trece (13) de noviembre de dos mil tres (2003).

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sección

Corresponde a la Sala decidir la apelación presentada por las partes contra la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos mediante los cuales se modificó la declaración privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto bimestre de 1996.

La parte demandante solicitó revocar el fallo de primera instancia, en cuanto se consideró que los pases de transporte de los empleados y familiares de American Airlines Inc. sucursal Colombia, constituye una operación objeto del IVA.

Con la Ley 6ª de 1992 se determinó que en general, la prestación de servicios en el territorio nacional se encuentra gravada con el impuesto sobre las ventas, modificando la situación existente hasta ese momento, en la cual solo estaban sujetos al tributo aquellos servicios taxativamente enunciados en la ley.

El régimen de gravamen general a los servicios se mantiene en la actualidad, por lo tanto, todos los servicios prestados en el territorio nacional se encuentran gravados, salvo aquellos que la ley expresamente considere excluidos o exentos.

El impuesto sobre las ventas se aplica sobre los siguientes hechos de conformidad con el artículo 420 del estatuto tributario:

“ART. 420.—Hechos sobre los que recae el impuesto. El impuesto a las ventas se aplicará sobre:

a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente;

b) La prestación de los servicios en el territorio nacional;

c) La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente”.

El artículo 1º del Decreto Reglamentario 1372 de 1992 define el término “servicio” como hecho generador del IVA así:

“ART. 1º—Definición de servicio para efectos del IVA. Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio, toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”.

De acuerdo con la anterior definición, el servicio se concreta en una obligación de hacer, esto es, una prestación cuyo objeto es la realización de actos positivos, diferentes de la transferencia de la propiedad de algún bien o de las obligaciones de dar.

Esta actividad, labor o trabajo debe ser realizada por una persona natural, jurídica o una sociedad de hecho en favor de un tercero, en consecuencia, en aquellas labores desarrolladas por una persona para sí misma, no se entiende prestado un servicio para efectos del impuesto sobre las ventas.

Quien desarrolla la actividad no debe tener una relación de dependencia laboral con quien contrata la ejecución, lo cual implica que la labor prestada por el trabajador a su empleador, bajo su dependencia y subordinación, y mediante una remuneración denominada salario; no constituye un servicio objeto del IVA (1) . Por lo tanto, los contratos laborales están excluidos del impuesto.

(1) El contrato de trabajo es definido por el artículo 22 del Código Sustantivo del Trabajo como “aquel por el cual una persona natural se obliga a prestar un servicio personal a otra persona natural o jurídica, bajo la continuada dependencia o subordinación de la segunda y mediante remuneración. 2. Quien presta el servicio se denomina trabajador, quien lo recibe y remunera, patrono, y la remuneración, cualquiera que sea su forma, salario”.

Por último, para que se entienda prestado un servicio, debe existir una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de pago. En consecuencia, si se trata de una actividad prestada en forma gratuita, no se causa impuesto sobre las ventas.

Para el año 1996, el artículo 476 del estatuto tributario, de acuerdo con la modificación que hizo el artículo 269 de la Ley 223 de 1995, excluyó del impuesto sobre las ventas en su numeral 2º al “Servicio de transporte público, terrestre, fluvial, aéreo y marítimo de personas en el territorio nacional. El servicio de transporte nacional e internacional de carga marítima, fluvial, terrestre y aéreo”.

En consecuencia, el servicio de transporte aéreo internacional de personas se encontraba en ese momento gravado con el impuesto sobre las ventas.

La sociedad demandante no discute que transportó al exterior a algunos de sus empleados y a familiares de estos últimos por vía aérea, sin embargo, argumentó que en este caso no se causa el impuesto sobre las ventas, porque no se reúnen las condiciones para que se considere un “servicio” en los términos del artículo 1º del Decreto 1372 de 1992, toda vez que existe relación laboral con quien contrata la ejecución y además, porque se requiere que la actividad sea onerosa.

En relación con la exclusión del gravamen por la relación laboral entre la sociedad actora y sus empleados, la Sala aclara que la expresión “sin relación laboral con quien contraía la ejecución”, contenida en el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992 busca excluir del gravamen a los salarios, como lo ratifica el artículo 5º ibídem al señalar que “los ingresos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria no están sometidos al impuesto sobre las ventas”, por lo que no puede entenderse en el sentido que pretende el actor.

Como ya se indicó la norma exige la ausencia de dependencia laboral de quien desarrolla la actividad con quien contrata la ejecución para que no se considere “servicio” frente al IVA, por tanto, se insiste, se refiere al trabajo prestado por el asalariado a su empleador en virtud del contrato de trabajo, pero no a la actividad que desarrolle una empresa a favor de sus trabajadores.

No hay ninguna razón para que la actividad prestada por un empleador en beneficio de sus trabajadores, que genera una contraprestación económica, se excluya del impuesto sobre las ventas. Al contrario, se justifica social y económicamente que los salarios no estén gravados con el IVA.

En ese mismo sentido se pronunció la Sala recientemente al resolver la controversia similar entre las mismas partes, por un período gravable diferente:

“(...) la definición cuando señala que el servicio lo preste quien no tiene vínculo laboral con quien lo solicita, lo hace para diferenciar esos servicios de los que se prestan cuando existe contrato de trabajo, por los cuales se recibe también una remuneración, el salario, que por supuesto no está gravado con IVA.

Pero en el presente caso el empleador es quien presta el servicio y el ingreso que se percibe del trabajador por esa actividad bajo ninguna circunstancia puede asimilarse a un salario, para solicitar que en lo que atañe con el impuesto al valor agregado se le dé el mismo tratamiento y por ende se excluya del gravamen” (2) .

(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 12 de noviembre de 2003, expediente 13493, magistrada ponente María Inés Ortiz Barbosa.

La sociedad actora también manifestó que el servicio de transporte que presta a sus trabajadores no tiene carácter oneroso, sin embargo, el revisor fiscal de la sociedad certificó los ingresos recibidos por American Airlines en el 5º bimestre de 1996, dentro de los cuales incluyó los percibidos por “pases a empleados” (cdno. antecedentes, fl. 8).

Así mismo, la representante legal de la sociedad certificó que dentro de los ingresos excluidos declarados en la liquidación privada del IVA por el bimestre que se discute se incluyen los “pases a empleados”, explicando que estos constituyen concesiones en el servicio de transporte a los empleados activos o pensionados y a sus familiares cercanos (cdno. antecedentes, fls. 29 a 32).

Las anteriores constancias emanadas de la sociedad actora permiten concluir que el servicio de transporte prestado por American Airlines a sus empleados no fue gratuito como se afirma en la demanda, pues percibió unos ingresos por este concepto provenientes del valor cobrado a los usuarios. De esta forma, la administración reclasificó los ingresos declarados como excluidos por concepto de pases de transporte, considerándolos gravados.

Los pases de transporte constituyen un menor valor del servicio de transporte que ofrece la empresa, originados en la vinculación laboral, pero distintos de la misma. No se trata del transporte que utilizan los empleados para cumplir sus obligaciones laborales, porque la empresa cobra por el mismo —un valor inferior al comercial— y porque es prestado tanto a los trabajadores como a sus familiares.

Tampoco se trata de un pago indirecto de los señalados en el Decreto Reglamentario 3750 de 1986, el cual se aplica para efectos de la retención en la fuente sobre ingresos laborales en materia de impuesto de renta.

Se insiste en que para efectos del servicio, dentro del impuesto sobre las ventas, no es relevante la denominación o forma de pago de la contraprestación. Es indiferente si el valor cobrado a los empleados es inferior al que regularmente se exige a los particulares, pues ello implica que el servicio no fue gratuito.

El IVA es un tributo objetivo que se causa al realizar el hecho generador, independientemente de la calidad, vinculación o naturaleza de las personas. Por ello, la prestación del servicio en el territorio nacional genera en principio el gravamen.

No puede confundirse el contrato laboral con el de prestación del servicio de transporte porque en el primero la obligación de hacer comprende al trabajador, mientras que en el segundo, es de la empresa de aviación quien cumple la obligación de realizar el transporte.

La sociedad demandante invocó el artículo 995 del Código de Comercio para sustentar que el servicio de transporte que prestó a sus trabajadores no está sujeto al impuesto sobre las ventas. Esta norma dispone:

“ART. 995.—El transporte benévolo o gratuito no se tendrá como contrato mercantil sino cuando sea accesorio de un acto de comercio.

El servicio de transporte prestado por un patrono a sus trabajadores con sus propios equipos será considerado como accesorio del contrato de trabajo”.

En el mismo sentido, la parte actora citó el Concepto Unificado 10452 de marzo 11 de 1993 en el siguiente aparte:

“Ahora bien, el reglamento en el numeral 3.6.4.1 acorde con el artículo 1871 del Código de Comercio expresa: “Se entiende por aviación civil o privada la que se realiza por personas naturales o jurídicas con fines distintos a los comerciales, tales como los deportivos, recreativos, o como elemento complementario de otras actividades industriales o comerciales como la aviación ejecutiva”. También señala el artículo 995 del Código de Comercio que el servicio de transporte prestado por un patrono a sus trabajadores con sus propios equipos será considerado como accesorio del contrato de trabajo”.

En relación con este punto, deben preferirse las normas tributarias por ser especiales al asunto que se debate, pero principalmente porque la norma y el concepto citados por la sociedad actora no se oponen a las normas que regulan el impuesto sobre las ventas en la prestación de servicios, pues aquellas se refieren a casos en los cuales el servicio de transporte no se considera contrato mercantil, pero sin que estas definiciones se relacionen con la definición de servicio para efectos del IVA.

Se recuerda lo expresado por la Sala en la providencia citada anteriormente, al resolver este punto:

“(...) lo relacionado con el transporte de cualquier modalidad que preste el empleador a sus empleados con sus propios equipos, no se rige por la ley mercantil. Conclusión que tiene importancia para efectos de las relaciones entre el empleador y trabajadores pero no tiene incidencia para las existentes entre la Nación y los contribuyentes, las cuales se rigen por sus propias normas.

Además carece de total respaldo jurídico involucrar al Estado en las consecuencias de la decisión de la compañía de otorgar beneficios a los trabajadores al venderles los pases, como hace la sociedad actora y pretender que no se perciban los impuestos que corresponden por una determinación a la cual la entidad demandada es completamente ajena. Precisa la Sala que los convenios que realicen los particulares entre sí, no son oponibles al fisco nacional, conforme lo preceptúa el artículo 553 del estatuto tributario” (3) .

(3) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 12 de noviembre de 2003, expediente 13493, magistrada ponente María Inés Ortiz Barbosa.

Por todo lo expuesto, la apelación presentada por la sociedad demandante no está llamada a prosperar, pues sus argumentos no desvirtúan la legalidad de la actuación administrativa, en cuanto incrementó el impuesto sobre las ventas del 5º bimestre de 1996.

La entidad demandada también impugnó la sentencia de primera instancia, porque considera que no debió levantarse la sanción por inexactitud impuesta, toda vez que en su opinión no se presenta diferencia de criterios frente al derecho aplicable.

La representante del Ministerio Público estima que debe revocarse la decisión de levantar la sanción por inexactitud, porque no hay diferencia de criterios y al contrario la actora le dio el tratamiento de ingresos excluidos a aquellos considerados por ley como gravados.

El artículo 647 del estatuto tributario contempla la sanción por inexactitud en los siguientes términos:

“ART. 647.—Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

(...).

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

En el presente caso existe diferencia de criterios frente al derecho aplicable porque la posición de la parte demandante se basó en la interpretación de una serie de disposiciones, como si fueran aplicables al impuesto sobre las ventas, que aunque equivocadas, permiten suponer que se actuó bajo el convencimiento de obrar conforme a la ley. En consecuencia fue acertada la decisión de levantar la sanción por inexactitud.

Por lo expuesto, la Sala confirmará la providencia de primera instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 12 de septiembre de 2002, proferida por la Subsección “B” de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

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