Sentencia 13724 de abril 1º de 2004 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CUENTAS EN PARTICIPACIÓN

TRATAMIENTO TRIBUTARIO PARA LOS PARTÍCIPES

EXTRACTOS: «Corresponde a la Sala pronunciarse sobre la legalidad de la liquidación de revisión 3006420000015 de 16 de febrero de 2000 y de la Resolución 30066200100002 de 13 de marzo de 2001 que decidió el recurso de reconsideración, actos mediante los cuales la administración especial de personas jurídicas de Bogotá de la DIAN modificó la declaración de renta del año gravable 1996 presentada por la sociedad actora e impuso sanción por inexactitud.

La controversia se centra en determinar si la adición de la suma de $ 523.098.000 que efectuó la administración a los ingresos brutos, renglón 41, que registró la sociedad actora en la citada declaración, corresponden a ingresos propios de la sociedad como lo considera la DIAN o pertenecen a terceros como lo sostiene la demandante.

El valor adicionado se debe a la diferencia entre los ingresos reportados en las declaraciones del impuesto sobre las ventas del año 1996 presentadas por la sociedad y los registrados en su declaración de renta del mismo año.

Esta diferencia, explica la demandante, obedece a que la cifra reportada en las declaraciones del impuesto sobre las ventas corresponden al valor facturado por la sociedad en su calidad de gestor del contrato de cuentas en participación, motivo por el cual de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 507 y 510 del Código de Comercio, el gestor se reputa como único dueño y por ello es responsable del impuesto a las ventas y como agente recaudador, le corresponde declarar todos los ingresos en su cabeza conforme al artículo 437 del estatuto tributario, mientras en la declaración de renta se reportan los ingresos propios de la compañía.

La apoderada de la demandada hace unas objeciones sobre la legalidad del contrato de cuentas en participación, por no ajustarse a lo dispuesto en el artículo 507 del Código de Comercio pues no se distribuyen utilidades o pérdidas y los partícipes no son comerciantes porque el objeto social, prestación de servicios jurídicos, no es una actividad comercial.

Se trata como puede advertirse de objeciones sobre la validez del contrato de cuentas en participación, asunto que no le corresponde a esta jurisdicción decidir, pues por tratarse de un contrato celebrado entre particulares en el cual no se contemplan acuerdos sobre aspectos tributarios, un pronunciamiento sobre su ilegalidad es competencia de la justicia ordinaria y hasta tanto esta se pronuncie, deberá presumirse que es válido.

No sobra sin embargo recordar que en la contratación entre los particulares rige el principio de la libertad contractual que permite expresar en forma amplia la autonomía de la voluntad, entendida como la facultad para determinar ellos mismos las normas que van a regir el nacimiento, ejecución y terminación de los contratos, limitada únicamente por las prohibiciones de orden legal y por el orden público o el derecho de los demás. Es por ello que el artículo 1602 del Código Civil dispone: “Todo contrato legalmente celebrado es una ley para los contratantes, y no puede ser invalidado sino por su consentimiento mutuo o por causas legales”.

La legalidad del contrato que se refiere al cumplimiento de los requisitos que el artículo 1502 ibídem establece para que una persona se obligue a otra por un acto o declaración de voluntad: 1) que sea legalmente capaz; 2) que consienta en dicho acto o declaración y su consentimiento no adolezca de vicio; 3) que recaiga sobre un objeto lícito; 4) que tenga una causa lícita. A lo anterior debe agregarse el cumplimiento de ciertos requisitos o formalidades que la ley exige por la naturaleza del contrato o por la calidad o estado de las personas que lo celebran.

De otra parte el artículo 4º del Código Civil preceptúa “Las estipulaciones de los contratos válidamente celebrados preferirán a las normas legales supletivas y a las costumbres mercantiles”, disposición que es concordante con el artículo 16 ibídem “No podrán derogarse por convenios particulares las leyes en cuya observancia están interesados el orden y las buenas costumbres”.

En el presente caso los particulares en ejercicio de la autonomía de la voluntad celebraron verbalmente un contrato de cuentas en participación, en el que acordaron la distribución entre los partícipes, de los ingresos en el momento de percibirlos. En cuanto a la forma de reparto, que si bien no corresponde a la definición que de esta clase de contrato hace el artículo 507 del Código de Comercio, no hay impedimento legal para ello, al no tener el carácter de norma orden público pues regula un tema de estricto derecho privado, no está involucrado el interés general ni establece cláusula alguna que contenga disposiciones tributarias por cuyo cumplimiento debe velar la DIAN.

Lo anterior es también predicable del hecho de que no sean comerciantes los partícipes o de que el objeto social de la sociedad no sea una actividad comercial, pues aunque la ley mercantil no prevé que esta clase de contratos se celebre entre comerciantes, no hay norma que prohíba su celebración entre particulares que no ostenten esa calidad, cuando así lo deseen. No obstante lo anterior en el certificado de la cámara de comercio consta que la sociedad tiene carácter comercial.

Por consiguiente sostener que deben distribuirse utilidades y no ingresos y que estos no deben repartirse cuando se perciben, o que no sea una actividad comercial la que desarrollan, son objeciones que atentan contra el principio de la autonomía de la voluntad que rige la contratación entre particulares.

Contrario a las objeciones que formula la apoderada de la DIAN, en la resolución que decide el recurso de reconsideración se dice que no se discute la validez o legalidad del contrato de cuentas en participación en cuanto a la parte comercial se refiere y sus formas de distribución porcentual de utilidades o pérdidas, sino el momento en que se distribuyen “en cuanto se deben sujetar a las demás disposiciones contempladas para las sociedades limitadas o asimiladas, pues las formas de contrato no pueden cambiar los demás procedimientos contemplados tanto en la legislación comercial como en la tributaria” (negrillas fuera del texto).

Esta afirmación de la administración contradice el principio de la autonomía de la voluntad pues no existe norma que prohíba a los contratantes distribuir el ingreso cuando se percibe o que imperativamente contemple término para efectuarla.

Así mismo, no se contemplan en la legislación tratamiento tributario especial en materia de impuesto sobre la renta para los contratos de cuentas en participación y por ello no corresponde a la administración acudir al establecido para determinadas sociedades, símil desafortunado pues en primer lugar el contrato de cuentas en participación no constituye una persona jurídica y por tanto carece de nombre, patrimonio social y domicilio, como expresamente lo establece el artículo 509 del Código de Comercio, mientras toda sociedad tiene esos atributos. De otra, se atenta contra la seguridad jurídica que debe imperar en el campo tributario, pues el contribuyente debe contar con unas reglas claras y precisas previamente establecidas por el legislador y por tanto su conducta debe ser evaluada en relación con el cumplimiento o el incumplimiento de esas disposiciones y no puede estar sometida a criterios de la administración que carecen de soporte legal.

Sobre los certificados del revisor fiscal y del contador allegados por la actora al expediente, solicita la demandada no darles valor probatorio porque no son claros y no determinan cuáles eran las contrapartidas o cuentas que se afectaban con las transacciones realizadas por el año gravable de 1996.

Al respecto observa la Sala que los mencionados certificados, folios 159 a 165, se refieren a registros contables de la sociedad en el año gravable de 1996 y son los mismos aportados por la contribuyente con la respuesta al requerimiento especial.

En el certificado que obra a folio 173 c.a. se indica que la sociedad demandante registró en los libros de contabilidad en el año gravable de 1996, ingresos por la suma de $ 545.953.840, discriminados por los diferentes conceptos, entre los cuales se menciona los que recibió por honorarios por la suma de $ 426.000.958.

Aparece también certificado (fl. 172 c.a.) donde consta que en el año gravable de 1996, se registró en los libros de contabilidad en el año gravable de 1996 la suma de $ 475.196.207, como pasivo en el rubro de cuentas en participación. Se precisa que esta suma se encuentra incluida en la facturación expedida durante ese año gravable, de la número 109 a la número 350.

Para la Sala los certificados están acreditando unos ingresos y unos pasivos que demuestran los hechos que ha hecho valer la actora tanto en la vía administrativa como en la judicial y así no se hayan citado los soportes, prueba que las cifras fueron tomadas de la contabilidad la cual no fue desvirtuada por la administración quien en desarrollo de la investigación tributaria, revisó los libros de contabilidad y en el acta respectiva no se formularon observaciones (fls. 92 a 94 c.a.), lo cual demuestra que la contabilidad se lleva en debida forma.

Pese a lo anterior la DIAN, en la liquidación de revisión considera que la contabilidad de la contribuyente fue desvirtuada y no constituyen prueba los certificados mencionados, por los ingresos reflejados en las declaraciones de ventas que correspondían a la facturación registrada en el período gravable (1996) presentando una diferencia frente a los declarados en renta en el mismo año.

Efectivamente para el impuesto a las ventas le corresponde al gestor como recaudador de ese tributo reportar la totalidad de los ingresos correspondientes a la ejecución del contrato y expedir las facturas respectivas por los servicios que se prestan pues están gravados con ese tributo.

Pero frente al impuesto sobre la renta la situación es diferente:

La legislación tributaria no le ha asignado al contrato de cuentas en participación la calidad de contribuyente del impuesto sobre la renta, ni al gestor la obligación de tributar por la totalidad de los ingresos percibidos por la ejecución del contrato, por lo que debe entenderse que cada uno de los partícipes del contrato, tanto el gestor como los ocultos, son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios por los ingresos propios que cada cual recibió.

En efecto, el artículo 26 del estatuto tributario al indicar el procedimiento para determinar la renta líquida gravable, toma como base la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, “que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción”.

La totalidad de los ingresos percibidos en los mencionados contratos de cuentas en participación le producen a la sociedad actora, al obrar como gestor, incremento patrimonial, solo en la cuota que le correspondió. El excedente constituye incremento para cada partícipe en la parte que se le asignó en la distribución, de conformidad con el acuerdo de voluntades.

A lo anterior se agrega que dado que cada partícipe es sujeto pasivo del impuesto sobre la renta y por consiguiente debe pagar el tributo por los ingresos generados en el contrato de cuentas en participación y si además a la sociedad actora en su calidad de gestora se le obliga a pagar el impuesto por la totalidad de los ingresos recibidos por el mismo contrato, se está ante un caso de doble tributación por un mismo hecho, lo que está proscrito en nuestra legislación.

La demandada niega que se haya presentado doble tributación porque no está probado que los partícipes ocultos hayan declarado los ingresos percibidos por los contratos de cuentas en participación y no existe prueba de cruces de información con terceros.

Si la administración no verificó si todos los partícipes cumplieron con la obligación de presentar la declaración de renta por ese año gravable o si no ordenó diligencias de verificación y cruce respecto de los mismos, quiere decir que la investigación tributaria no fue completa y ello no constituye motivo para colocar en cabeza del gestor la responsabilidad por la totalidad del impuesto de renta por los ingresos fruto del contrato, cuando solo le corresponde declarar ese tributo por los ingresos propios y no sobre los de terceros, pues la ley no le ha atribuido esa obligación.

Lo expuesto lleva a concluir que no puede desconocerse como prueba la contabilidad de la actora, cuando no existen fundamentos jurídicos para considerar que los ingresos propios registrados no son los que realmente le correspondían por ser los que efectivamente le incrementaron su patrimonio.

Por lo anterior considera la Sala que la administración violó las disposiciones indicadas por la sociedad demandante, al modificar la declaración de renta de 1996, por lo cual no prospera el recurso de apelación y la Sala confirmará la sentencia impugnada».

(Sentencia de 1º abril de 2004. Expediente 13.724. Consejera Ponente: Dra. María Inés Ortiz Barbosa).

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